合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所得稅項(xiàng)目的調(diào)整

通常，所得稅項(xiàng)目在單一報(bào)告中進(jìn)行處理，在聯(lián)合報(bào)告中，應(yīng)考慮資產(chǎn)或債權(quán)人的合并、調(diào)整和撤銷(xiāo)。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則,涉及所得稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)一般有以下方面:一、企業(yè)集團(tuán)的資本調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)時(shí),綜合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十五條規(guī)定:“母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo),同時(shí)抵銷(xiāo)應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)備”。該規(guī)定說(shuō)明了內(nèi)部形成的債權(quán)債務(wù)和壞賬準(zhǔn)備的合并抵銷(xiāo)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定:企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)將應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定:不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不允許所得稅前扣除,實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)減值損失經(jīng)核定可以從所得稅前扣除。由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定不同,企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異,該差異在企業(yè)進(jìn)行所得稅處理時(shí)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用,企業(yè)集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)予以抵銷(xiāo)。其具體處理如下:(一)索賠和付款的余額1.索賠資金按最終發(fā)票金額進(jìn)行結(jié)算：應(yīng)當(dāng)付款貸:應(yīng)收賬款2.根據(jù)收到的內(nèi)部索賠賬戶(hù)已提取的余額，收取損失貸:未分配利潤(rùn)———年初3.內(nèi)部應(yīng)收賬款資產(chǎn)借:應(yīng)收賬款貸:資產(chǎn)減值損失或:借:資產(chǎn)減值損失貸:應(yīng)收賬款第一種情況:內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等時(shí)的抵銷(xiāo)處理借:應(yīng)收賬款———壞賬準(zhǔn)備貸:未分配利潤(rùn)———年初借:未分配利潤(rùn)———年初貸:遞延所得稅資產(chǎn)第二種情況:內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額大于上期余額時(shí)的抵銷(xiāo)處理借:應(yīng)收賬款———壞賬準(zhǔn)備(上年數(shù))貸:未分配利潤(rùn)———年初(上年數(shù))借:未分配利潤(rùn)———年初(上年數(shù))貸:遞延所得稅資產(chǎn)(上年數(shù))借:應(yīng)收賬款———壞賬準(zhǔn)備貸:資產(chǎn)減值損失(本年增加數(shù))借:所得稅費(fèi)用貸:遞延所得稅資產(chǎn)(本年增加數(shù))第三種情況:內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額小于上期余額時(shí)的抵銷(xiāo)處理借:應(yīng)收賬款———壞賬準(zhǔn)備(上年數(shù))貸:未分配利潤(rùn)———年初(上年數(shù))借:未分配利潤(rùn)———年初(上年數(shù))貸:遞延所得稅資產(chǎn)(上年數(shù))借:資產(chǎn)減值損失(本年減少數(shù))貸:應(yīng)收賬款———壞賬準(zhǔn)備借:遞延所得稅資產(chǎn)(本年減少數(shù))貸:所得稅費(fèi)用(二)投資和評(píng)級(jí)結(jié)束后的損失1.根據(jù)已完成的投資金額和已完成的債券金額，應(yīng)記錄如下借:應(yīng)付債券貸:持有至到期投資2.投資收益貸款年投資方所提的利息收益和發(fā)行債券方所計(jì)提的利息費(fèi)用處理:借:投資收益貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用如果這兩項(xiàng)不相等,則就低不就高,高出部分是總集團(tuán)認(rèn)可的部分。3.因公A.根據(jù)當(dāng)年投資方所提的利息收益和發(fā)行方當(dāng)年所提的利息費(fèi)用作如下處理:借:投資收益貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用(計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的部分)在建工程(計(jì)入當(dāng)期工程的部分)B.根據(jù)以前年度債券發(fā)行方所提的利息費(fèi)用及資本化部分結(jié)合投資方所提的利息收益部分作如下調(diào)整:借:未分配利潤(rùn)———年初貸:在建工程如果工程已經(jīng)完工,則需改計(jì)入“固定資產(chǎn)”并按固定資產(chǎn)內(nèi)部交易原則來(lái)處理,在此不再贅述。(三)其他內(nèi)部債務(wù)和債務(wù)的折扣借:內(nèi)部債務(wù)貸:內(nèi)部債權(quán)二、企業(yè)之間內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的征管問(wèn)題《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》中規(guī)定,企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。《企業(yè)所得稅法》第五十二條規(guī)定,除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外,企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。差異分析:《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,母子公司之間內(nèi)部交易形成的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)需要繳稅,不得合并納稅。而會(huì)計(jì)上從集團(tuán)公司角度看,存貨內(nèi)部交易是把存貨從一個(gè)地方搬運(yùn)到另一個(gè)地方,若未對(duì)外銷(xiāo)售,集團(tuán)公司整體不會(huì)出現(xiàn)增值,在期末編制合并報(bào)表時(shí),需要抵消內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—————所得稅》規(guī)定,合并報(bào)表中沒(méi)有售出的存貨形成的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)屬于可抵扣的暫時(shí)性差異,需要對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵消確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。同時(shí),購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)內(nèi)部購(gòu)買(mǎi)形成的存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)處理有兩種情況,一是計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備小于或等于存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn),存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷(xiāo)的數(shù)額即為內(nèi)部存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備;二是計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備大于存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn),存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷(xiāo)的數(shù)額應(yīng)以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為限。其抵銷(xiāo)程序如下:(一)投資今年1.在年初的剩余業(yè)務(wù)收入中，不包括國(guó)內(nèi)收入內(nèi)部交易價(jià)格貸:營(yíng)業(yè)成本(差額)存貨(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn))2.所得稅資產(chǎn)彈性資產(chǎn)=25%借:遞延所得稅資產(chǎn)貸:所得稅費(fèi)用3.買(mǎi)車(chē)和買(mǎi)車(chē)前的折扣借:存貨———存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸:資產(chǎn)減值損失借:所得稅費(fèi)用貸:遞延所得稅資產(chǎn)(二)投資第二年1.現(xiàn)金管理存貨管理借:未分配利潤(rùn)———年初(上年“存貨”)貸:營(yíng)業(yè)成本(2)假設(shè)本期買(mǎi)入的存貨本期全部售出借:營(yíng)業(yè)收入(本年購(gòu)進(jìn)金額)貸:營(yíng)業(yè)成本(3)分析調(diào)整本期未售出的存貨包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)借:營(yíng)業(yè)成本貸:存貨(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn))2.調(diào)整內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn),實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)借:遞延所得稅資產(chǎn)(上年數(shù))貸:未分配利潤(rùn)———年初(2)根據(jù)本年未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)借:遞延所得稅資產(chǎn)貸:所得稅費(fèi)用或借:所得稅費(fèi)用貸:遞延所得稅資產(chǎn)3.存貨漲價(jià)準(zhǔn)備借:存貨———存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(上年數(shù))貸:未分配利潤(rùn)———年初借:存貨———存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸:資產(chǎn)減值損失(2)抵銷(xiāo)因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)借:未分配利潤(rùn)———年初貸:遞延所得稅資產(chǎn)借:所得稅費(fèi)用貸:遞延所得稅資產(chǎn)(3)抵銷(xiāo)本期銷(xiāo)售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借:營(yíng)業(yè)成本貸:存貨———存貨跌價(jià)準(zhǔn)備三、固定資產(chǎn)承擔(dān)的抵銷(xiāo)數(shù)額企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn),計(jì)提減值準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷(xiāo)處理有兩種情況:第一,計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備小于或等于固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的賬面余值,其固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)數(shù)額為內(nèi)部計(jì)提的減值準(zhǔn)備數(shù)額,同時(shí)抵銷(xiāo)由此產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)的金額。第二,計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備大于固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的賬面凈值,其固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)數(shù)額不能超過(guò)固定資產(chǎn)原值中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的賬面余值。同時(shí)抵銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)的金額。(一)投資今年1.營(yíng)業(yè)收入貸(1)一方銷(xiāo)售的商品,另一方購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)借:營(yíng)業(yè)收入貸:營(yíng)業(yè)成本固定資產(chǎn)———原價(jià)(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn))(2)一方的固定資產(chǎn),另一方購(gòu)入后仍作為固定資產(chǎn)借:營(yíng)業(yè)外收入貸:固定資產(chǎn)———原價(jià)2.提出額將再次增加借:固定資產(chǎn)———累計(jì)折舊貸:管理費(fèi)用(本期多提折舊)3.未完成的所得稅影響：所得稅資產(chǎn)的隱性轉(zhuǎn)移貸:所得稅費(fèi)用(二)投資第二年1.在初始固定資產(chǎn)的成本中，內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的折扣貸款未實(shí)現(xiàn)：未分配利潤(rùn)貸:固定資產(chǎn)———原價(jià)(期初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn))2.清初以來(lái)，再次退款將不可避免地減少借:固定資產(chǎn)———累計(jì)折舊(期初累計(jì)多提折舊)貸:未分配利潤(rùn)———年初借:固定資產(chǎn)———累計(jì)折舊貸:管理費(fèi)用(本期多提折舊)3.企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表存在的問(wèn)題(1)將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)借:未分配利潤(rùn)