第二章所得稅會計學習目標：1、掌握資產負債計稅基礎的確定；2、掌握遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認；3、明確所得稅費用的確定。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第1頁。第一節概述

一、所得稅會計定義我國所得稅會計采用了資產負債表債務法，要求企業從資產負債表出發,通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別計入應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅資產與遞延所得稅負債，并在此基礎上確定每一期間利潤表上的所得稅費用。

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二、產生的原因會計準則與稅法的差異三、計稅基礎（一）資產的計稅基礎

1、定義：指企業收回資產過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。

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（一）資產的計稅基礎

2、舉例（1）固定資產①折舊方法、折舊年限不同產生的差異

例：甲公司2000年12月31日購入價值為50000元的設備，預計可以使用5年，凈殘值為0，甲公司采用直線法計提折舊，稅法允許企業采用雙倍余額遞減法計提折舊，計算2001年、2002年年末該固定資產賬面價值與計稅基礎的差異。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第4頁。第一節概述

例：甲公司2000年12月31日購入價值為300萬元的設備，預計可以使用10年，凈殘值為0，計稅時，按照適用稅法規定，其折舊年限為20年，假定會計與稅收均采用直線法計提折舊，計算該固定資產2001年12月31日賬面價值與計稅基礎的差異。該固定資產賬面價值=300-300/10=270（萬元）該固定資產計稅基礎=300-300/20=285（萬元）高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第5頁。第一節概述

（1）固定資產

②因計提固定資產減值準備產生的差異

例：甲公司2000年12月31日購入價值為100萬元的設備，預計可以使用10年，凈殘值為0，甲公司采用直線法計提折舊，稅法允許企業采用直線法計提折舊，2001年12月31日對該固定資產進行減值測試，發現可回收金額為85萬元，甲公司計提固定資產減值準備5萬元，計算該固定資產賬面價值與計稅基礎的差異。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第6頁。第一節概述

例：A企業于2007年12月20日取得的某項固定資產,原值為750萬元,使用年限為10年,會計上采用年限平均法計提折舊,凈殘值為0.稅法規定該類固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予以稅前扣除,該企業在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊,凈殘值為0。2009年12月31日，企業估計該項固定資產的可收回金額為550元，計算2008、2009年該固定資產賬面價值與計稅基礎的差異。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第7頁。第一節概述

（2）無形資產

①內部研究開發形成的無形資產

會計準則規定：研究階段的支出及開發階段不符合資本化條件的支出計入當期損益，開發階段符合資本化條件的支出作為無形資產的成本；稅法規定：企業自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。未形成無形資產計入當期損益的，按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第8頁。第一節概述

例：甲企業在2001年發生研究開發支出計900萬元，其中研究階段支出100萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為300萬元。符合資本化條件后發生的支出為500萬元。該企業開發形成的無形資產在2001年年末已達預定用途。計算該無形資產2001年年末賬面價值與計稅基礎的差異。

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（2）無形資產

②后續計量時，攤銷及計提資產減值準備所帶來的差異

企業會計準則規定：對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，在會計期末進行減值測試。稅法規定：企業取得的無形資產成本，應在一定期限內攤銷。無形資產提取的減值準備不允許稅前扣除。

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例：甲企業于2005年1月1日取得的某項無形資產，取得成本為500萬元，企業根據各方面情況判斷，無法合理預計其為企業帶來未來經濟利益的期限，將其視為使用壽命不確定的無形資產，2006年12月31日，對該無形資產進行減值測試表明未發生減值，企業在計稅時，對該項無形資產按照10年的期限進行攤銷，有關金額允許稅前扣除，計算該資產2006年12月31日賬面價值與計稅基礎之間的差異。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第11頁。第一節概述

（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

企業會計準則規定：對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其于某一會計期末的賬面價值為公允價值。稅法規定：企業有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本。例：2005年9月15日，A公司自公開市場取得一項交易性金融資產，支付價款500萬元，2005年12月31日，該資產的公允價值為520萬元。計算該資產在2005年年末賬面價值與計稅基礎的差異。

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（4）其他資產①投資性房地產

企業會計準則規定：采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，其期末賬面價值為公允價值。稅法規定：企業持有的投資性房地產的計稅基礎為其取得時支付的歷史成本。例：甲公司2005年年初將自用房屋轉為對外出租，該房屋成本為600萬元，預計使用年限為20年，轉為對外出租前，已使用4年，公司按直線法計提折舊，預計凈殘值為0，轉為出租后，公司采用公允價值模式對其進行后續計量，該投資在2005年年末公允價值為500萬元，計算該資產在2005年年末賬面價值與計稅基礎的差異。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第13頁。第一節概述

（4）其他資產②其他計提了資產減值準備的各項資產

企業會計準則規定：有關資產計提了資產減值準備后，其期末賬面價值會下降。稅法規定：資產的減值準備不允許稅前扣除。例：乙公司2004年年末原材料購入成本為1000萬元，由于該材料市價下跌，估計該原材料的可變現凈值為800萬元，因此計提存貨跌價準備200萬元，計算該資產在2004年年末賬面價值與計稅基礎的差異。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第14頁。第一節概述

例：某公司2005年年末應收賬款余額為2000萬元，該公司期末對應收賬款計提了200萬元的壞賬準備。稅法規定，不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備不允許稅前扣除。計算該資產在2005年年末賬面價值與計稅基礎的差異。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第15頁。第一節概述

（一）負債的計稅基礎

1、定義：指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規定可予稅前抵扣的金額

2、舉例①企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債。例：甲企業2005年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年利潤表中確認了100萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年未發生任何保修支出，假定按照稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時允許扣除注意：某些事項確認的預計負債，稅法規定無論是否實際發生均不允許稅前扣除，如擔保支出。未來期間可予抵扣的金額為0，賬面價值等于計稅基礎。

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（二）負債的計稅基礎2、舉例②預收賬款當不符合企業會計準則規定的收入確認條件，但按照稅法規定應計入當期應納稅所得額時。例：乙企業2005年10月收到一筆合同預付款，金額為2000萬元，因不符合收入確認條件，將其作為預收賬款核算，假定按照稅法規定，該項款項應計入當期應納稅所得額計算交納所得稅。

高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第17頁。第一節概述

（二）負債的計稅基礎2、舉例③應付職工薪酬一般情況下，其計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎。例：某內資企業2005年12月份計入成本費用的職工工資總額為1600萬元，作為應付職工薪酬核算，假定按照適用稅法的規定，計稅工資標準為1200萬元。

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（二）負債的計稅基礎2、舉例③其他負債（如應交罰款、滯納金等）在尚未支付之前按照會計規定確定為費用，同時作為負債來反映，稅法規定，罰款和滯納金不能稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎。例：A公司2006年12月因違反當地環保法規的規定，接到環保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規定，企業因違反國家有關法律法規支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許扣除，至12月31日，該項罰款尚未支付。

高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第19頁。第一節概述

（三）特殊交易和事項中產生資產、負債計稅基礎的確定除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產和負債，其計稅基礎應遵從稅法規定，如企業合并過程中由于會計準則和稅法對企業合并的劃分標準不同，處理原則不同。某些情況下會造成資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。

高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第20頁。第一節概述

四、暫時性差異（一）定義：資產或負債的賬面價值與其計稅基礎間的差額（二）分類1、應納稅暫時性差異（1）定義：在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。（2）產生原因：資產的賬面價值>計稅基礎負債的賬面價值<計稅基礎（3）屬性:未來將增加應納稅所得額和應交所得稅金額，屬所得稅負債。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第21頁。第一節概述

2、可抵扣暫時性差異（1）定義：在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。（2）產生原因：資產的賬面價值<計稅基礎負債的賬面價值>計稅基礎（3）屬性:未來將減少應納稅所得額和應交所得稅金額，屬所得稅資產。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第22頁。第一節概述

3.特殊項目產生的暫時性差異1、舉例①未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。例：某企業發生的符合條件的廣告費支出，除另有規定外，不超過當年銷售收入的15%的部分允許當期稅前扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。該類費用發生時即計入當期損益，沒有形成資產，但以后年度扣除的部分可以確定為計稅基礎，作為可抵扣暫時性差異。

高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第23頁。第一節概述

3.特殊項目產生的暫時性差異1、舉例②對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減。會計處理上視同可抵扣暫時性差異。例：某企業2005年因政策性原因發生經營性虧損1000萬元，按照稅法規定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應納稅所得額。該公司預計其于未來5年期間能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第24頁。第二節遞延所得稅的確認和計量一、遞延所得稅資產的確認和計量（一）確認的一般原則

1、遞延所得稅資產的確認應以未來可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。資產負債表日遞延所得稅資產應有余額大于其賬面余額時

借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用小于則做相反分錄高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第25頁。例：甲公司2000年12月31日購入價值為50000元的設備，預計可以使用5年，凈殘值為0，甲公司采用雙倍余額遞減法計提折舊，稅法允許企業采用直線法計提折舊，甲公司適用的所得稅稅率為15%。01年借：遞延所得稅資產1500

貸：所得稅費用150002年借：遞延所得稅資產300

貸：所得稅費用30003年借：所得稅費用420

貸：遞延所得稅資產42004、05年借：所得稅費用690

貸：遞延所得稅資產690高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第26頁。例：甲公司在2000-2003年間每年的應稅收益分別為-200萬元、80萬元、70萬元、80萬元，適用稅率為20%，假設無其他暫時性差異。00年借：遞延所得稅資產40

貸：所得稅費用4001年借：所得稅費用16

貸：遞延所得稅資產1602年借：所得稅費用14

貸：遞延所得稅資產1403年借：所得稅費用16

貸：遞延所得稅資產10

應交稅費-應交所得稅6高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第27頁。第二節遞延所得稅的確認和計量一、遞延所得稅資產的確認和計量（一）確認的一般原則

2、對與子公司、聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產：（1）暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；（2）未來很可能獲得用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第28頁。第二節遞延所得稅的確認和計量一、遞延所得稅資產的確認和計量（一）確認的一般原則

3、對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，在有關虧損或稅款抵減的金額得到或預計得到稅務部門的認可且預計可利用未彌補虧損或稅款抵減的未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額是，除準則中規定不予確認的情況外，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第29頁。第二節遞延所得稅的確認和計量一、遞延所得稅資產的確認和計量（二）不確認遞延所得稅資產的特殊情況

企業發生的某項交易或事項不是企業合并,并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,且該交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的,企業會計準則中規定在交易或事項發生時不確認相應的所得稅資產。例:甲企業當進行內部研究開發所形成的無形資產成本為1200萬元，因按照稅法規定可于未來期間稅前扣除的金額為1800萬元，其計稅基礎為1800萬元。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第30頁。第二節遞延所得稅的確認和計量一、遞延所得稅資產的確認和計量（三）遞延所得稅資產的計量1、適用稅率的確定：采用預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第31頁。第二節遞延所得稅的確認和計量（三）遞延所得稅資產的計量2、遞延所得稅賬面價值的復核：如未來期間無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益，應減記遞延所得稅資產的賬面價值，減記后，如因環境變化，使得遞延所得稅資產的利益能夠實現時，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。減記時借:營業外支出-遞延所得稅資產貸:遞延所得稅資產恢復時做相反分錄

P55例2.22高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第32頁。第二節遞延所得稅的確認和計量二、遞延所得稅負債的確認和計量（一）確認原則1、除準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并中取得資產、負債相關的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，相應確認利潤表中的所得稅費用。

借：所得稅費用貸：遞延所得稅負債高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第33頁。例：甲公司2000年12月31日購入價值為50000元的設備，預計可以使用5年，凈殘值為0，甲公司采用直線法計提折舊，稅法允許企業采用雙倍余額遞減法計提折舊，甲公司適用的所得稅稅率為15%。01年借：所得稅費用1500

貸：遞延所得稅負債150002年借：所得稅費用300

貸：遞延所得稅負債30003年借：遞延所得稅負債420

貸：所得稅費用42004、05年借：遞延所得稅負債690

貸：所得稅費用690

高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第34頁。

例:B公司于2001年年初購入一臺機器設備,成本為210000元,預計使用年限為6年,預計凈殘值為0,會計上按直線法計提折舊,因此設備符合稅法規定的稅收優惠條件,計稅時可采用年數總和法計提折舊，假設折舊年限規定與稅法相同,且在會計期間未對固定資產計提減值準備.

高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第35頁。第二節遞延所得稅的確認和計量二、遞延所得稅負債的確認和計量（二）不確認遞延所得稅負債的情況1、商譽的初始確認：對于企業合并中產生的商譽，其賬面價值與計稅基礎不同形成應納稅暫時性差異不予確認遞延所得稅負債。2、除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。

高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第36頁。第二節遞延所得稅的確認和計量二、遞延所得稅負債的確認和計量（二）不確認遞延所得稅負債的情況3、與聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉移高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第37頁。第二節遞延所得稅的確認和計量（三）遞延所得稅負債的計量

按照預期收回該資產或清償負債期間的適用所得稅稅率計量高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第38頁。第二節遞延所得稅的確認和計量三、特殊交易或事項中涉及遞延所得稅的確認

（一）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的所得稅與當期及以前期間直接計入所有者權益的交易或事項相關的當期所得稅及遞延所得稅應當計入所有者權益。包括：

1、會計政策變更采用追溯調整法或對前期差錯更正采用追溯重述法調整期初收益；

2、可供出售金融資產公允價值的變動；

3、同時包含負債及權益成份的金融工具在初始確認時計入所有者權益等。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第39頁。第二節遞延所得稅的確認和計量（一）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的所得稅借：遞延所得稅資產貸：資本公積-其他資本公積例：企業持有的某項可供出售的金融資產，成本為200萬元，資產負債表日，其公允價值為180萬元，該企業使用的稅率為25%。除該事項外，該企業不存在其他會計與稅法之間的差異，且遞延所得稅資產和負債不存在期初余額。借：資本公積-其他資本公積20

貸：可供出售的金融資產20

借：遞延所得稅資產5

貸：資本公積-其他資本公積5高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第40頁。第二節遞延所得稅的確認和計量（二）企業合并中，按照會計規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成差異的。確認遞延所得稅，同時確認商譽或是計入當期損益的金額，不影響所得稅費用。

高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第41頁。第三節所得稅費用的確認和計量一、當期所得稅指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，既應交所得稅。

當期所得稅＝當期應交所得稅=應納稅所得額*適用所得稅稅率高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第42頁。第三節所得稅費用的確認和計量一、當期所得稅

應納稅所得額=會計利潤+按照會計準則規定計入利潤表但計稅時不允許扣除的費用+（-）計入利潤表的費用與按稅法規定可予稅前抵扣的金額之間的差額+（-）計入利潤表的收入與按稅法規定應計入應納稅所得額的收入之間的差額-稅法規定的不征稅收入+（-）其它需要調整的因素高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第43頁。第三節所得稅費用的確認和計量二、遞延所得稅

指按照企業會計準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發生額。遞延所得稅＝遞延所得稅負債的期末余額-遞延所得稅負債的期初余額-（遞延所得稅資產的期末余額-遞延所得稅資產的期初余額三、所得稅費用所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅（計入所得稅費用部分）高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第44頁。例：甲公司2011年度會計處理與稅收處理存在的差別有。（1）持有的交易性金融資產公允價值上升60萬元。（2）計提與擔保事項相關的預計負債600萬元，稅法規定，與上述擔保事項相關的支出不得稅前扣除。（3）持有的可供出售金融資產的公允價值上升200萬元。（4）計提固定資產減值準備140萬元。甲公司適用的所得稅稅率為25%，假定期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額均為零，甲公司未來年度能夠產生足夠的應納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第45頁。根據上述資料，回答下列問題：1、下列各項關于甲公司上述交易或事項形成的暫時性差異的表述中，正確的是（D）A預計負債產生應納稅暫時性差異B交易性金融資產產生可抵扣暫時性差異C可供出售金融資產產生可抵扣暫時性差異D固定資產減值準備產生可抵扣暫時性差異2、甲公司該年度遞延所得稅費用是（B）A-35萬元B-20萬元C15萬元D30萬元高級財務會計(所得稅會計)農院全文共49頁，當前為第46頁。例：Ａ公司2011年度利潤表中利潤總額為3000萬元，所得稅率為25%。遞延所得稅資產和負債不存在期初余額，發生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在的差別有。（1）2011年1月開始計提折舊的一項固定資產，成本為1500萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收規定按直線法折舊，使用年限及凈殘值相同。（2）向關聯企業提供現金捐贈500萬元；（3）當期取得作為交易性金融資產核算的股票投資成本為800萬元，年末該股票的公允價值為1200萬元。（4）應付違反環保法規定罰款250萬元.（5）期末對持有的存貨計提了75萬元的存貨跌價準