注冊會計師-綜合階段-職業能力綜合測試（一）第11講長期股權投資的后續計量知識點：長期股權投資后續計量【教師解讀】對于長投的形成來源，劃分標準為“企業合并”；對于長投的后續計量，劃分標準為“控制”；從范圍上講，“控制”>“企業合并”；關于“控制”的判斷，關于“企業合并”的判斷，參見第一節第二節的內容。一、長期股權投資的成本法（一）成本法的適用范圍投資方持有的對子公司投資應當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。●投資方在判斷對被投資單位是否具有控制時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。●在個別財務報表中，投資方進行成本法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額。（二）成本法長下期股權投資的賬務處理1.長期股權投資賬面價值的調整及投資損益的確認被投資單位宣告分派現金股利或利潤的，投資方根據應享有的部分確認當期投資收益。采用成本法核算的長期股權投資，在追加投資時，按照追加投資支付的成本的公允價值及發生的相關交易費用增加長期股權投資的賬面價值。2.企業按照上述規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否減值。在判斷該類投資單位凈資產（包括相關商譽）的賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，企業應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》對長期股權投資進行減值測試，回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被可收3.子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現金股利或利潤的選擇權時，母公司并沒有獲得收取現金股利或者利潤的權力，上述交易通常屬于子公司自身權益結構的重分類，母公司不應確認相關的投資收益。第1頁注冊會計師-綜合階段-職業能力綜合測試（一）4.若子公司在未分配利潤轉增資本時，向包括母公司在內的所有股東提供了等值的現金選擇權，該交易實質上相當于子公司已經向投資方宣告分配了現金股利。母公司在個別財務報表中應當調整其對子公司長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。若母公司并未行使現金選擇權，則該交易可理解為，子公司先向母公司分配現金股利，然后母公司立刻將收取的現金股利對子公司進行增資。二、長期股權投資的權益法1.對合營企業和聯營企業投資應當采用權益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否有具共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。【重點】風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，無論以上主體這部分投資有具重大影響，應按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定進行確認和計量。投資方對聯營企業的權益性投資，其中一部分通過風險投資機構、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內的類似主體間接持有的，無論以上主體這部分投資有具重大影響，投資方都可以按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的有關規定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益，并對其余部分采用權益法核算。2.在綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權后，如果認定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響：●在個別財務報表中，投資方進行權益法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額；●在合并財務報表中，投資方進行權益法核算時，應同時考慮直接持有和間接持有的份額。【教師提示】權益法核算下，“長期股權投資”科目體現了投資者對被投資方的所有者權益公允價值所享有的份額。并隨著被投資方所有者權益公允價值的變動而按比例進行變動。【權益法核算四步驟】【教師解讀】對于權益法核算時，不管是哪種情況下的權益變動，均應當考慮以公允價值為基礎進行調整。（一）“投資成本”的調整【教師提示】四重奏的第一重奏“享有投資時被投資方權益（公允價值）份額”投資方取得對聯營企業或合營企業的投資以后，對于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別情況處理。第2頁注冊會計師-綜合階段-職業能力綜合測試（一）★這種情況下不要求對長期股權投資的成本進行調整。★這種情況下調整增加長期股權投資的成本，并確認“營業外收入”。●被投資單位可辨認凈資產的公允價值，應當比照企業合并準則的有關規定確定。（二）投資損益的確認【教師提示】四重奏的第二重奏享有投資后被投資方實現凈損益（公允價值調整后）的份額采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有（或分擔）被投資單位的凈利潤（或凈虧損）時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：政策和會計期間投與資方不一致的，應按投資方的會計政策和會計期間對進行調整，在此基礎上確損益。2.以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產等的公允價值為基礎計提的產減值準備金額等對被投資1.被投資單位采用的會計被投資單位的財務報表定被投資單位的折舊額或攤銷額，以及有關資單位凈利潤的影響。3.未實現內部交易損益抵銷（1）對于投資方（或納入投資財務報表范圍的子公司）與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。【準則規范】投資方與聯營企業及合營企業歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資投資方被與投資單位發生的內部交易損失，按照資產減值準則等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。方合并之間發生的未實現內部交易損益，按照應享有的比例計算損益。第3頁注冊會計師-綜合階段-職業能力綜合測試（一）（2）投資方與聯營、合營企業之間發生投出或出售資產的交易，該資產構成業務的，有關會計處理如下：①聯營、合營企業向投資方出售業務的，投資方應按《企業會計準則第20號一一企業合并》的規定進行會計處理。投資方應全額確認與交易相關的利得或損失。②投資方向聯營、合營企業投出業務，投資方因此取得長期股權投資但未取得控制權的，應以投出業務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業務的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯營、合營企業出售業務取得的對價與業務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。【例29】甲公司為某汽車生產廠商。2×13年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產的一個分公司（構成業務），向其股持30%的聯營企業乙公司增資。同時，乙公司的其他投資方（有持乙企業70%股權）也以現金4200萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的股持比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構成業務）的凈資產（資產與允價值為1800萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。『分析』本例中，甲公司是將一項業務投給聯營企業作為增資。甲公司應當按公允價值1800萬元作為新取得長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業務的凈資產賬面價值1000萬元之間的差額800萬元應全額計入當期損益。負債的差額，下同）賬面價值為1000萬元。該業務的公照所投出分公司（業務）的（3）投資方與聯營、合營企業之間發生投出或出售資產的交易，投出或出售的資產不構成業務的，應當分別順流交易和逆流交易進行會計處理。未實現內部交易損益體現在投資方或其聯營企業、合營企業有持的資產賬面價值中的，在計算確認投資損益時應予抵銷。●順流交易是指投資方向其聯營企業或合營企業投出或出售資產；●逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資方出售資產【教師解讀】合并理論完全合并予以合并，并抵消母公司投資單行合并（表上，以代替被投資企業的凈資產列示；投資中，以代替被投資企業的收入和費用取代。權益法核算確認投資收益，屬于會計理論中“單行合并被投資方視為一體，則其內部之間發生的交易，如果相關資產未轉移到第三方或未在內部消耗，則應當進行抵消未實現部交易損益。法（FullConsolidation），即編制合并收益與子公司利潤分配項目，并抵消內部交易的方完全合并法的對稱，長期股權投資以單獨項目列示在投資負債收益也被單列一行列示在投資企業的利潤表財務報表，將母公司和子公司的會計報表項目分別法。One-lineConsolidation），與企業的資產”的內容。即將投資方與內①對于投資方向聯營企業或合營企業投出或出售資產的順流交易，的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售或未被消耗），投資方在采用權益企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長；在該交易存在未實現內部交易損益法計算確認應享有聯營期股權投資的賬面價值投資方因投出或出售資產給其聯營企業或合營企業部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產中，按照應享有比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。而產生的損益中，應僅限于確認歸屬于聯營企業或合營企業其他投資方的給其聯營企業或合營企業產生的損益第4頁注冊會計師-綜合階段-職業能力綜合測試（一）②對于聯營企業或合營企業向投資方投出或出售資產的逆流交易，比照上述順流交易處理。***應當說明的是，投資方與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，其中屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關未實現內部交易損失不應予以抵銷。4.超額虧損的確認投資方確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。值得注意的是，在合并財務報表中，子公司發生超額虧損的，子公司少股數東應當按照持股比例分擔超額虧損。即在合并財務報表中，子公司少股數東分擔的當期虧損超過了少股數東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額應當沖減少股數東權益。【注意】對于投資方未實繳出資前聯營企業發生虧損的，如果根據合同條款具體約定或者法律規定，投資方需承擔聯營企業的虧損，即使其尚未實繳出資，投資方也應當在聯營企業產生虧損的年度確認該義務，不應等到以后年度實繳出資之后再一次性確認。（三）被投資單位其他綜合收益發生變動的處理【教師提示】四重奏的第三重奏享有投資后被投資方其他綜合收益變動的份額1.被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。2.投資方在權益法下因確認被投資單位發生的其他綜合收益減少凈額而產生未確認投資凈損失的的處理原則。投資方按權益法確認應分擔被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關長期股權投資沖減至零并產生了未確認投資凈損失的，被投資單位在以后期間實現凈利潤或其他綜合收益增加凈額時,投資方應當按照以前確認或登記有關投資凈損失時的相反順序進行會計處理，即依次資凈損失金額、恢復其他長期權益和恢復長期股權投資的賬面價值，同時，投資方還應當重新復核預計負債的賬面價值，有關會計處理如下：減記未確認投（1）投資方當期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認投資凈損失的，根據登記的未確認投資凈損失的類型，彌補前合收益減少凈額等投資凈損失。（2）投資方當期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認投資凈損失的，應先按照以上（1）的規定彌補前期未確認投資凈損失；對于前者大于后者的差額部分，依次恢復其他長期權益的賬面價值和恢復長期股權投資的賬面價值,同時按權益法確認該差額。期未確認的應分擔的被投資單位凈虧損或其他綜投資方應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的有關規定，對預計負債的賬面價值進行復核，并根據復核后的最佳估計予數以調整。【教師提示】關于其他綜合收益的內容，請參閱講義自行學習掌握。【相關鏈接】其他綜合收益其他綜合收益，是指企業根據其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失。包括以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益和以后會計期間滿足規定條益兩類。（一）以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益件時將重分類進損益的其他綜合收第5頁注冊會計師-綜合階段-職業能力綜合測試（一）以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動、按照權益法核算因被投資單位重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動導致的權益變動，投資企業按持股比例計算確認的該部分其他綜合收益項目。此外，在初始確認時，企業可以將非交易性權益工具指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，該指定后不得撤銷，即當該類非交易性權益工具終止確認時原計入其他綜合收益的公允價值變動損益不得重分類進損益。（二）以后會計期間滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益以后會計期間滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括：（1）符合金融工具準則規定，同時符合兩個條件的金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益：①企業管該理金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標；②礎的利息的支付。當該類金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基，計入當期損益。（2）按照金融工具確認和計量準則規定，對金融資產重分類按規定可以將原計入其他綜合收益的利得或損失轉入當期損益的部分。（3）采用權益法核算的長期股權投資。采用權益法核算的長期股權投資，按照被投資單位實現其他綜合收益以及持股比例計算應享有或分擔的金額，調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益，待該項股權投資處置時，將原計入其他綜合收益的金額（屬于以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益類別的）轉