新準則對長期股權投資會計核算的改進

財政部新發布的《企業會計準則——基本準則》中，涉及長期股權投資業務的準則主要包括《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第22號——金融工具的確認與計量》。新準則對長期股權投資會計核算作了改進。

一、長期股權投資分類的改進

對投資按照適當標準分類是會計核算的基本要求。新準則雖來明確提出股權投資的具體分類，但從股權投資核算的原則與要求來看，實際上是按照投資的意圖和能力不同，將股權投資劃分為如下五類

一是投資企業能夠對被投資單位實施控制的投資。其中，控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。

二是投資企業對被投資單他具有共同控制或重大影響的投資。其中，共同控制是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，該控制僅在與該項經濟活動相關的重要財務和生產經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在；重大影響是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

三是投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。該類投資不具備前兩類投資的條件，也不存在活躍的交易市場，因此投資的公允價值不能可靠計量。

四是以公允價值計量且其變動計入當期損益的投資。包括交易性投資和指定為公允價值計量且其變動計人當期損益的投資。其中，交易性投資是指為了從價格的短期波動中獲利而購置和持有的股權投資；指定為公允價值計量且其變動計入當期損益的投資是指符合以下條件之一的股權投資：該指定可以消除或明顯減少由于該投資的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況；企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該投資組合、或該投資和金融負債組合以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。

五是可供出售投資。可供出售投資主要包括初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及不能明確歸人其他各類投資的非衍生金融資產。

上述五類股權投資中，按企業投資的管理意圖，前三類屬于長期投資，以公允價值計量且其變動計入當期損益的投資屬于短期投資，可供出售投資則要依投資者意欲持有時間的長短劃分為短期投資或長期投資。因此，筆者認為，長期股權投資實際上包括四種類型。

二、初始投資成本確定的改進

新準則雖然仍要求按初始投資成本對投資進行初始計量，但區分不同的取得方式規定了初始投資成本的確定方法，初始投資成本的內涵也不同于原準則的規定。

同一控制下的企業合并中取得的，初始投資成本為合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額。

非同一控制下的企業合并中取得的，初始投資成本為購買中實際付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，加上合并發生的各項直接相關費用。對未來事項作出約定且購買日估計未來事項很可能發生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，也應將其計入初始投資成本。

通過企業合并以外其他方式取得的，初始投資成本的確定在如下四個方面不同于原準則：一是以發和權益性證券方式取得的，應當按發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本，二是投資者投入的，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。三是通過非貨幣性資產交換取得的，如果該項交換具有商業實質且換入或換小資產的公允價值能夠可靠計量，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為初始投資成本，涉及補價的，還應當再加上支付的補價或減去收到的補價；否則，應當以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為初始投資成本，涉及補價的，應當加上支付的補價或減去收到的補價。四是通過債務重組方式取得的，其初始投資成本為接受轉入的對其他單位股權投資的公允價值。

三、核算方法的改進

新準則要求對不同類型的投資采用小同的方法核算。對于可供出售投資，應采用公充價值法核算。持有期間取得的現金股利，應在宣告發放股利時，直接計人當期損益。期末應對投資按公允價值進行計價，因公允價值變動而產生的未實現利得或損失，應直接計入所有者權益。投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資，應采用成本法核算、投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的，應采用權益法核算。投資企業能夠對被投資單位實施控制的，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。

企業采用權益法核算時，股權投資差額的確定及投資的后續確認與計量，都應以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎。新準則要求，初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本；投資企業確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行適當調整后確認。

四、資產減值確認、計量的改進

新準則根據投資類型的不同提出了資產減值的確認、計量要求。對于可供出售投資，應將減值測試日投資的公允價值低于其賬面價值的差額確認為減值損失，計人當期損益。同時，應將原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失轉出，計入當期損益。已確認減值損失的投資價值以后恢復的，不得通過損益轉回。企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資，其減值金額為投資的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認的減值損失直接計入當期損益。確認減值損失后，如有客觀證據表明該股權投資價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計人當期損益。對于投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的投資，存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。如果可收回金額的計量結果表明，投資的可收回金額低于其賬面價值，應當將其賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。在具體確定資產減值金額時，資產的公允價值應按照公平交易中銷售協議價格、市場價格、根據可獲取的最佳信息并參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行的估計這一優先順序確定。無法可靠估計資產公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

五、投資劃轉的改進

新準則規定，企業的長期股權投資除了不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的投資外，某類長期股權投資的原劃分標準不再適當時，都可以按標準重分類為其他類型的長期或短期股權投資。可供出售投資重分類為其他類型的長期股權投資時，重分類日該股權投資的公允價值或賬面價值為新類型投資的初始投資成本，與該股權投資相關、原直接計入所有者權益的利得或損失，仍應保留在所有者權益中，該投資在隨后的會計期間發生減值時或被處置時，轉出并計入當期損益。其他類型的投資重分類為可供出售投資的，可供出售投資的入賬價值為重分類日該投資的公允價值，原投資賬面價值與其公允價值之間的差額形成的利得或損失，除減值損失外，應當直接計入所有者權益，在該投資終止確認時轉出，計入當期損益。成本法轉為權益法時，應以成本法下股權投資的賬面價值作為新投資的初始投資成本。權益法轉為成本法時，應以權益法下投資的賬面價值作為新投資的初始投資成本。

新準則對長期股權投資會計核算的改進是會計理論和會計實務的一大進步。這一進步體現在以下幾個方面

一是以反映經濟交易或事項的本質為會計核算的根本出發點。以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認與計量，如實反映符合確認和計量標準的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠與內容完整，是會計核算的最基本的要求。但對經濟交易或事項的如實反映是以采用正確的確認、計量方法為前提的。對于真實的交易或事項，如果確認、計量的方法不當，同樣無法得到客觀真實的反映。新準則對于長期股權投資會計核算的改進，許多方面都體現了反映經濟交易和事項實質的要求。對于初始投資成本的確定更有利于反映股權投資在取得日的實際價值。對于可供出售投資，要求采用公允價值法核算并將公允價值變動的損益計入所有者權益，反映了企業對該類投資的持有或處置是基于企業生產經營的需要而非投機的目的，以及公允價值變動損益尚未實現的事實。要求對可供出售投資計提減值準備并按規定結轉已確認的因公允價值下降的累積損失，這是因為其公允價值的變動被確認為所有者權益的調整項目，資產的減值意味著投資損失的發生不可避免。權益法下，投資企業確認應享有被投資單位凈損益的份額時，要求以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎對凈利潤進行適當調整后確認，可以使企業確認的投資損益更真實。各類投資減值計量的要求，對投資期末實際價值的衡量更接近市場的客觀評價。對于已確認的減值損失能否轉回以及如何轉回的規定，考慮了引起股權投資價值恢復原因的不可確定性。對投資重分類的會計確認、計量的規定，體現了投資者投資意圖的改變和重分類日資產的實際價值。

二是高度重視公允價值在會計計量中的運用。不同計量屬性的優劣一直是會計界爭論的焦點。但對公允價值的肯定和日益增多的運用也是不爭的事實。公允價值能夠反映特定時點上資產或負債的實際價值，能夠反映資產預期給企業帶來的經濟利益，更符合資產的定義，比歷史成本計量屬性所形成的會計信息更具相關性，也更符合資本保全概念和全面收益觀的要求。但采用公允價值計量可能會損害會計信息的可靠性，缺乏可靠性的信息同樣會誤導信息使用者的經濟決策。所以，如何解決公允價值計量對會計信息可靠性和相關性的不同影響是問題的關鍵所在。新準則中，初始投資成本的確定、可供出售投資的期末計價、權益法下企業應享有被投資單位凈損益份額的計算、投資減值額的計量等，都在兼顧計量可靠性的前提下最大限度地采用公允價值計量，加之充分披露公允價值確定方法等方面信息的要求，很好地解決了公允價值運用可能導致的會計信息相關性和可靠性的矛盾。

三是以提高和保證會計信息的質量為最終目標和歸宿。不斷提高會計信息