論現代企業內部控制制度以及建立完善措施強化企業的內部控制，提高企業自身的生存能力，是建立現代企業制度的關鍵問題。本文從理解內部控制的內涵入手，分析目前我國企業內部控制存在問題，論述建立和完善企業內部控制的緊迫性和必要性，并按照國際先進內控模式—COSO報告關于內控系統的整體框架要求，從控制環境、風險評估、控制活動、信息與交流和監督評審五個方面入手，提出本人對建立健全我國企業內部控制制度的幾點淺見。關鍵字：內部控制；控制環境；風險評估；內部審計內部控制是社會經濟發展到一定階段的產物，是現代企業管理的重要手段。我們知道，有關企業經營的失敗、會計信息失真、違法經營等情況在很大程度上都可以歸結為企業內部控制制度的缺失或失效，諸如我國巨人集團的倒塌，鄭州亞細亞的衰敗，震驚中外的瓊民源、銀廣夏事件的發生，乃至美國安然公司的破產等等這些現象，無不與企業內部控制有著一定的關系。在慘痛教訓刺激下，各國會計乃至整個管理領域對構建完善的企業內部控制的需求日益強烈。因此，完善企業內部控制制度，保證會計信息質量成了最緊迫的課題之一，本文擬對此進行初步的探討。一、內部控制的內涵內部控制是一個古老而年輕的話題。1939年美國為了根除“大危機”中虛假會計信息泛濫的現象，在其頒布的《證券交易法》中最早采用“內部控制”這一術語。原先提出內部控制的目的是為了控制資源，實現管理目標而自發的一種管理行為和方式。伴隨著經濟發展的歷程，內控制度已不局限于內部會計控制(與會計記錄、會計報表可靠性有直接影響的內部控制)，而更多地關心內部管理控制(與會計報表的可靠性沒有直接影響的內部控制)。內部控制經歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構和內部控制整體框架的新思想，內部控制從保證財務報告的可靠性向保證經營效果、效率延伸；內部控制的控制對象以賬、錢、物為主，發展到以業務過程，管理過程，信息過程等為控制對象。控制方法從簡單的內部牽制為主，到后期盡管仍以內部牽制為主要手段，但它還涉及到更多的控制程序、控制方法，并從會計的研究上升到制度，組織協調，系統等角度的研究。關于內部控制的框架，不同機構都對其有不同的理解，其中以美國反對虛假財務報告委員會的發起組織COSO發布的“COSO內部控制框架”得到最廣泛的認可。COSO將內部控制定義為：“內部控制是受企業董事會、管理層和其他職員共同作用，為實現經營效果性和效率性、財務報告的可靠性以及對適用的法律、法規的遵循性等目標提供合理保證的一種過程”。較之于傳統的內部控制概念，這一定義的發展，在于將內部控制作為一種動態的過程而不僅是靜態的制度來闡述。內部控制不應僅僅著眼于會計和財務報告，還應針對經營活動的效率、效果和遵循法律法規。這個廣義的定義體現了現代意義上的全程和全面的控制理念。相應地，內部控制框架也被劃分為五個內部控制要素，如：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控。而我國財政部發布的《內部會計控制基本規范（征求意見稿）》中將內部控制定義為“單位為了保證各項業務活動的有效進行、確保資產安全完整、防止欺詐和舞弊行為、實現經營管理目標而制定和實施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序。”這也就是說健全的內部控制系統，應達到合理保證企業經營的效益，保證會計信息的可靠，保證企業遵守法律法規，而且他自身也是不斷的完善的、發展的，從其實質上講它是一種管理控制，是有效執行組織策略的必備工具。二、我國企業內部控制的現狀我國企業的內部控制起步較晚，經過十幾年的發展，雖取得一些成就，但與發達國家相比仍有明顯的差距，主要是認識和觀念上的差距、動力機制的差距、控制制度框架建設和操作水平、執行力度等方面的差距。1、控制環境問題控制環境是內部控制的基礎，直接關系到企業內部控制的執行和貫徹。目前，我國控制環境問題主要表現在如下幾個方面：（1）沒有形成內部控制整體統一框架由于全國對內部控制構建沒有統一的協調和規劃，企業界、司法界、會計界等不同行業與部門對內部控制的理解不一，彼此就此進行溝通時，缺乏共同“語言”。財政部、證券監管部門、中國注冊會計師協會、國家審計署等部門只在自己的職責范圍內，針對具體事件制定要求。如：中國人民銀行、中國證監會等僅發布了有關內部控制的指導原則或指引，并無具體的內控制度設計規范，且僅針對特定行業或特定企業；上海證券交易所的指引也只是一個征求意見稿。已經試行或實施的只是財政部的內部會計控制規范和中注協的獨立審計準則第9號《內部控制與審計風險》。因此沒有形成統一的權威的內部控制概念和建設規劃，導致各企業內部控制的構建明顯存在著各自為政、就事論事的傾向。（2）正直與道德觀的缺失內控環境中最重要的內容就是管理者的正直與道德觀，這正是我國不少上市公司管理者們所欠缺的。近年來，國內不少上市公司的董事長卷款潛逃或神秘失蹤，或因行賄受賄或挪用公款而落馬；還有不少上市公司的老總們泯滅了產業理想，熱衷于以上市、增發、配股等手段圈錢。在這樣的企業里，是不可能設計并實施有效的內部控制制度的。例如四川長虹（600839），上市10年來每年年報均為盈利，但2014年突然巨額虧損36.8億。虧損主要是由于資產減值的計提造成，而這些資產的減值跡象實際上在以往年度就存在，只不過是公司未嚴格按照會計制度的要求及時計提減值準備而已。另一家前些年因大股東挪用資金而在資本市場上名聲遠揚的上市公司三九醫藥（000999），2014年前三季度的季報累計凈利潤為7000多萬，但最后一季度公司突然預告巨額虧損近3億，后又修正年報預告，虧損額增至7.2億。我們且不說四川長虹以往年度提供的財務報告以及三九醫藥2014年提供的前三季度的季報是否可以視作虛假的財務報告，這兩家公司未按照國家相關財務規定及時計提減值準備是肯定的。為何不及時計提資產的減值準備？為何不向投資者和其他利益相關者及時提供能夠真實公允地反映企業經營業績和財務狀況的財務報告？這涉及到一個正直與道德觀的問題。所以，在安然事件后，美國《時代》周刊、《國際先驅論壇報》指出：我們的問題不是會計問題，而是道德問題。（3）沒有真正建立有效的法人治理結構和治理機制。公司法人治理結構是公司制的核心，而規范的公司法人治理結構，關鍵要看董事會能否充分發揮作用。我國現階段，公司的法人治理結構“形備而實不至”，尤其體現在董事會這一重要機構沒有發揮應有的職能。不少企業董事會成員和經理成員高度重疊，董事長和總經理一人兼任，公司董事會在很大程度上掌握在內部人手中。而作為所有者代表的董事會既不能充當所有者的“守護神”，又不能代表所有者對經營者進行監督。這種責權不分的公司治理結構導致內部控制如空中樓閣，形同虛設。再比如，按照上市公司治理準則的要求，上市公司的董事會下應設立審計委員會，并由獨立董事負責。但不少企業至今未成立審計委員或者說審計委員會根本未發揮作用。聘請的獨立董事有的甚至是其主管領導，有的是為了廣告效應聘請名人。內部審計部向誰負責？內部審計工作歸誰領導，總裁、獨立董事、董事會，還是監事會？內部審計審什么？由誰提議、組織？向誰匯報？公司的治理結構與相應的組織結構不完善，不僅影響到企業內控的設計與實施，也不利于企業進一步提升管理水平。（4）核心管理人員管理理念落后，對內部控制認識不足，意識薄弱在企業的經營過程中，管理者的管理理念和風格影響非常大，我國真正的企業家隊伍還沒有建立起來，一些企業管理者沒有一套真正的管理理念，有相當一部分人對內部控制根本不了解或者知之甚少，表現為：一是沒有內部控制制度。這種情況在民營中小型企業和“內部人控制較嚴重的企業大量存在。在我國，大多數民營企業家依靠自己對市場的判斷能力和個人的冒險精神完成了資本的原始積累。他們大多數對會計不太熟悉和不太重視。在他們看來市場才是最重要的，內部控制會束縛他們的手腳。所以，這些企業往往不制定內部控制制度，老板一人說了算，會計的作用僅在于如何算賬使老板少交稅。收人不入賬，成本、費用虛高等屢見不鮮。在“內部人控制”的企業，經營者認為沒有內部制度更對自己有利，更便于他們渾水摸魚。二是內部控制制度不健全。目前，有些企業存在內部控制，但內部控制制度不夠全面，沒有覆蓋所有的部門和人員，沒有滲透到企業各個業務領域和各個操作環節，使企業會計工作秩序混亂、核算不實而造成會計信息失真現象極為嚴重。如不少企業常規票據分管制度、重要空白憑證保管使用制度、會計人員分工中的“內部牽制’原則均沒有建立，甚至一些小企業沒有正規的財會部門，會計、出納、審核等事項由一個人包辦。原始憑證的取得或填制本身就不合法，以此為依據編制的記賬憑證、登記的賬薄、出具的會計報表及一系列的會計分析等也就毫無意義。一些企業人為捏造會計數據，設置“小金庫”，亂攤成本，隱瞞收人，虛報利潤，惡意逃避稅收等。三是對內部控制制度認識的片面性。目前，不少企業的管理人員對內控制度的認識存在一些誤區，認為內部控制制度就是企業內部成本控制、內部資產安全控制、內部資金控制，即內部會計控制。因此，對內部控制制度的設計停留在內部會計控制上，參與內控管理的也僅僅是財務人員。（5）企業管理人員素質較低、誠信度不足。主要表現在兩個方面：一是管理人員素質較低，誠信度低，許多管理人員普遍未受過正規的專業教育，企業亦未對這些管理者進行管理培訓。這樣低素質的管理者即使有心為企業服務，也因他們的能力所限而無法真正地管理好企業。由于企業常常把企業的盈利和管理人員的工作好壞進行緊密的掛鉤，致使許多經營管理者出于自身利益的考慮，虛列成本、虛計收入、虛報盈余，一系列企業的短期行為在不知不覺中產生。二是會計工作人員素質差，誠信度不足。有些企業對財會人員的業務素質提高不夠重視，致使財務人員發生操作性、原理性錯誤的概率大增，如亂用會計科目、隨意改變帳戶對應關系，會計確認與計量工作混亂。尤其是近幾年會計制度中增加的新內容較多，給會計核算增加了不少難度，這在一定程度上影響了會計信息的質量。會計人員誠信不足并非其心甘情愿造假，而往往是由于利益驅使或其身份地位和權力的限制，依賴于單位負責人而不得不違心地制造、提供虛假的會計信息，形成“站得住，頂不住；頂得住，站不住”的局面。（6）企業文化建設沒有引起足夠的重視在內控制度建設中忽視文化建設，也是影響內部控制制度發揮作用的一個原因。任何一項制度，包含的不僅是技術方面的內容，同時也反映一種生產關系和利益關系，沒有一種全體員工認同的文化氛圍支持，勢必使人難以正確理解和執行這種制度的規定，使企業難于形成強大的凝聚力。以往談到內控制度失靈的時候，總是強調人員素質低下是造成制度難以順利執行的重要因素，實際上，正是業務水平較高者才有能力發現制度的漏洞繼而鉆制度的空子。2、風險意識淡薄，內部壓力不足隨著社會經濟的發展，特別是經濟全球化及國際化程度的加深，使企業經營環境變得日趨復雜，企業面臨的風險也大大增加。在諸多風險中大多數企業最主要的風險是營運風險。但不管是什么風險，企業都應該建立可以辨認、分析和管理風險的機制，并確認高風險領域，以加強管理。但我國企業缺乏的就是這種機制，由于決策者素質差，決策隨意，董事會中或者沒有風險評估委員會或者形同虛設，造成在沒有可行性論證的情況下隨意決策。對待風險控制的態度，也往往以管理層好惡為宗旨。例如中航油管理層在期貨交易中，根本沒有意識到風險，而是相信自己的判斷：油價沖高后必然回落。而在事情完全敗露以后，陳久霖還認為：“只要再有一筆錢，就能挺過去，就能翻身。”CEO如此看待風險，其獨斷專行之霸氣，其企業內部環境之惡劣，可見一斑。而集團公司由于過于看重陳久霖過去為集團公司所做的貢獻，即使知道了陳久霖因場外期貨交易發生了嚴重損失，不僅沒有果斷采取止損措施，減少虧損，反而通過出售部分股權，進一步融資再次進行投機，使中航油損失達到了天文數字。類似中航油事件的的案例不是孤立的事件，近幾年，就有很多企事業單位盲目投機于證券期貨市場，由于證券市場的不景氣，大部分企業不但沒有取得高額的利潤，反而形成巨額虧損，有的甚至連本錢也收回無幾，給企業造成巨大的損失。3、內部控制執行不力對任何企業來說，再完美的制度，如果得不到嚴格執行，就是一種擺設。從中航油事件中，我們看到：中航油公司也有一整套內部控制制度，為了追求制度的完美，他們還聘請了國際四大會計師事務所之一的安永會計師事務所制定了《風險管理手冊》，在該手冊中規定：損失超過500萬美元，必須報告董事會，并立即采取止損措施等。然而，當陳久霖在處理期貨頭寸的過程中，這些規定的流程成為形式，設定的風險管理體系并沒有發揮任何作用。事實上，作為一個現代企業組織，最為忌諱的是，在開展業務過程中出現暗箱操作行為，這往往是發生舞弊的前奏。因此，將所有業務活動分離出授權、批準、執行、記錄及監督，并將這些職能分別授于不同部分執行，形成一個相互牽制、相互制約的過程，是內部控制的精髓。從中航油事件來看，陳久霖作為一個管理人員，如果其有授權功能，按照控制活動原則，就不應有執行的功能。即使其有執行功能，按照控制活動原則，他就不應有檢查與監督功能。但是，在陳久霖越權從事石油金融衍生產品投機過程中，沒有任何阻攔與障礙，而在事后還能一手遮天、隱瞞真實信息，足見該公司在職能分工方面，特別是控制活動與監督這兩個要素存在嚴重問題。由于存在這些缺陷，所以就很難保證設計好的內部控制能夠得到執行。4、信息流不暢、信息系統失真內部控制的全過程都需要高質量的信息及暢通的溝通。高質量信息具有內容相關、正確、提供及時以及便于獲取等特征。在現代企業中，信息系統的廣泛應用正是為了提高信息質量。同時，高質量的信息還應能夠以適當的形式及時、準確地溝通至信息需求者。但在我國企業中存在這樣的現象：企業的信息不論從縱向還是橫向流通都十分不暢，許多有關企業的信息被管理當局控制，而企業員工對此一無所知。還有企業內部各個部門各自為政，部門與部門的信息溝通缺失，員工對企業信息的了解微乎其微，往往局限于自身所處的部門。一個良好的信息與溝通系統應能確保組織中每個人均清楚地知道其所承擔的特定職務和應該承擔的責任，以及自己在企業中所扮演的角色，而目前我國許多企業員工對此并不是十分的清楚，甚至就像個機器人，一切以企業管理當局要求為準，管理當局要求做什么就做什么，不問其行為是否合理合法。例如在銀廣夏集團內部，信息與溝通系統幾乎不存在。據稱，集團內部一不需要成本信息，二不計算投資回收期及投資回報率，三不收集市場方面的信息。會計信息系統由管理層隨意控制，資金被大量挪用，卻不知去向何方。在銀廣夏集團內部，信息隨企業管理層的意愿而變，他們壟斷了相關的信息，從而使得有關信息溝通不暢，其違法行為就難以暴露，從而不能得到及時遏制。實際上，近年來企業由于會計工作秩序混亂、核算不實，使得一些企業管理當局為了自身的利益，人為捏造會計事實、篡改會計數據、設置帳外賬、亂擠亂攤成本、隱瞞或虛報收人和利潤，資產不清、債務不實，信息失真等現象屢見不鮮。比如：2014年審計署對國家開發投資公司等10戶中央企業原領導人員進行任期經濟責任審計中發現，有5戶企業多計利潤46億元，主要是企業領導人考慮企業經營業績或為了完成上級的利潤考核指標，人為少計成本費用造成的；5戶企業少計利潤30億元，主要是多計成本費用造成的。5、監督機制不全目前有很多企業監督評審主要依靠內審部門來實現，企業的內部審計是企業內部控制的一個重要組成部分。在我國一些企業基于成本的考慮不設置內審機構，即使設立了也附屬于財會部門，僅履行會計監督、復核職能，組織地位極低，內部審計機制獨立性不強，審計容易受到領導主觀意識左右，公正性和客觀性受到質疑。內審質量控制也不健全，一般僅僅記錄審計問題事項，未對正確事項記錄，使得審計復核無從下手，加之內審人員素質不高，審計方法的落后，也使得內審風險大為增加。總之，在內部稽查、評價內部控制制度是否完善和企業內各組織機構執行指定職能的效率等方面，內審部門未能充分發揮其應有的作用三、完善企業內部控制的對策內部控制是衡量現代企業管理的重要標志，實踐證明，得控則強，失控則弱，無控則亂。針對我國企業內部控制混亂的現狀，考慮我國基本國情和企業特點，借鑒國外先進理論和經驗，對加強與完善我國企業內部控制建設的提出如下建議：1、完善企業的控制環境內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等五個相互聯系的要素。控制環境規定企業的紀律與架構，塑造企業文化并影響企業員工的控制意識，是其他內部控制組成要素的基礎，控制環境的好壞直接影響到企業內部控制的貫徹、執行以及企業經營目標、整體戰略目標的實現。控制環境包括董事會職責、管理哲學與管理形態、操守與道德價值、組織結構、職權分工與人力資源政策。（1）加強董事會在內部控制中的作用董事會是公司內部控制系統的核心，它負責為公司經理制定博奕的規則。但在目前我國企業在形式上建立了董事會、監事會，聘任了總經理班子，實際工作中，董事會在內部控制體系中嚴重缺位，董事會的監控作用嚴重弱化，真正的法人治理結構并未建立。“東方鍋爐”一例，在很大程度上就是因為實施公司經營決策的董事會與從事公司日常經營事務的總經理班子，在企業的實際管理中職責重復、“一套人馬兩塊牌子”所致。加強企業內部控制，首先要強化董事會建設，突出董事會在公司治理結構中的主導地位，發揮董事會的核心作用和潛能，逐步完善內部控制體系。其次實行獨立董事，通過對董事會這一內部機構的適當外部化，以期對內部人形成一定的監督制約力，最大限度維護所有股東的權益。（2）提高管理者素質，促進經理人市場的發展管理者素質在企業經營管理中起絕對重要的作用，其直接影響到企業的行為，進而影響到企業內部控制的效率和效果。且經理層作為內部控制制度的執行者與執行情況的反饋者，從西方經濟發展歷程來看，離不開一個比較完善與成熟的經理人才市場。但我國這方面的起步比較晚，還未形成一個約束、監督與激勵經理人員的協調機制，例如。“巨人危機”爆發后，在全國掀起了軒然大波。中國人民銀行馬上派了一個工作組到珠海檢查，檢查結果讓人吃驚&巨人集團沒向銀行貸一分錢！到1996年底，巨人大廈修建所用的1.6億資金，都是靠公司自有資金和賣樓花所得收入提供的。這說明經理層缺乏現代資本運營的理念及技術，企業缺乏相應投資等內部控制制度所帶來后果。如果巨人集團內部財務制度健全，投資理財循環的內部控制制度完善，企業就能在競爭中求得生存與發展。（3）建立相應的激勵約束機制，把核心人員及其員工的短期行為長期化很多公司的業績評估和激勵機制僅僅關注短期財務指標，例如年度銷售額的增長比例和凈利潤數額，而管理層的薪酬與這些指標的實現程度高度相關。換句話說，管理層無法實現這些指標的成本非常高。加上這些指標很可能制訂得并不現實，這就給了管理層很強的舞弊動因。認識到這一點后，企業應當考慮改善管理層的業績評估和激勵機制，將長短期目標結合，例如運用平衡計分卡的思路，從而分散管理層對短期財務指標的過度關注，降低舞弊的誘惑力。股票期權制度在理論上來講也是可以解決這個問題，重要的是在具體化操作的過程中要掌握好激勵和約束的度，一定要使激勵和約束相適應，這需要各個公司根據其自身的特點和需要，設計出合理的期權額度和行權價格等具體實施細節。通過這種激勵和約束，使公司核心人員更關注公司長遠的發展，從根源上消除制造虛假會計信息的動機。（4）重視道德規范，建立良好企業文化氛圍。企業文化是一個企業在長期經營實踐中所凝結起來的一種具有本企業特征的基本信念、價值觀念、道德規范、規章制度、生活方式、人文環境以及與此相適應的思維方式和行為方式的總和。在加強內部控制建設的同時，一定要注重人的問題，注重人的價值理念的提升，注重企業文化的提升，即人們在價值觀念上對企業制度安排和企業發展戰略的認同。企業文化有助于在企業職工中形成向心力，使內部控制制度得以順利實施。例如海爾集團把企業文化作為與企業高科技發展并存的一項系統工程來建設。海爾文化由企業理念和管理組成，滲透到集團各個分支機構和實業經營部門的經營、管理中，貫穿于海爾各個領域之中，顯示其很強的凝聚力，逐步促進企業的發展。（5）組織結構與權責分派體系企業的組織結構是指為公司活動提供計劃、執行，控制和監督職能的整體框架。具體應考慮：組織結構的合適性，及其提供管理企業所需信息的溝通能力；各主管人員所負責任的適當性；按照主管人員所擔負的責任，判斷其是否具備足夠的知識及豐富的經驗；當環境改變時，企業配合改變其組織結構的程度；員工，尤其是負責管理及監督職能的員工人數的充足程度。但是，組織結構只是給企業的經營運作與控制提供了一個合理的框架，真正進行這些工作的主要還是企業員工。因此對于組織內的全部活動要合理有效地分配職責和權限，并為執行任務和承擔職責的組織成員特別是關鍵崗位的人員，提供和配備所需的資源并確保他們的經驗和知識與職責權限相匹配，要使所有員工知道：他們的工作行為，以及職責擔負形式和認可方式，與達成組織目標的聯系。（6）人力資源政策及實務內部控制是由人來進行并受人的因素影響，保證組織所有成員具有一定水準的誠信、道德觀和能力的人力資源方針與實踐，是內部控制有效的關鍵因素之一。仍以海爾來說，其成功到底是人力資源控制和開發的成功。海爾認為企業發展來源于員工個人價值的實現，因此海爾將員工的管理擺在了第一位置。建立四大管理機制：聘用機制、考核機制、激勵機制、培訓機制，從而充分發揮人的潛能，讓每個人不僅能感受到來自內部競爭和市場競爭的壓力，而且能將壓力轉化為競爭的動力。2、進行全面的風險評估環境控制和風險評估，是提高企業內部控制效率和效果的關鍵。當今社會經濟環境的風云變化，企業間競爭越來越激烈，企業經營風險不斷提高，其內部控制的執行也深受影響。對于內部控制的研究不可能脫離其賴以存在的環境及企業內外部各種風險因素，而須從環境及其風險的分析入手，考慮成本效益原則，針對那些具有風險并且會影響有關控制目標實現的可控要素進行控制，并采取積極有效的控制措施，才能將內部控制目標達不成的風險降至最低。3、設立良好的控制活動控制活動是確保管理階層的指令得以實現的政策和程序，旨在幫助企業