/第二章所得稅會計第一節所得稅會計概述一、所得稅的性質企業所得稅的定義：企業所得稅是國家對企業在一定期間內生產、經營所得和其他所得依法征收的一種稅。依據我國企業所得稅法，在中華人民共和國境內,企業和其他取得收入的組織（以下統稱為企業）為企業所得稅的納稅人，應依法就境內和境外的各種所得計算繳納企業所得稅。對于所得稅的性質的兩種觀點：收益分配觀（利潤分配觀)和費用觀。收益分配觀:企業向政府交納的各種稅金，與向投資者分配的利潤或現金股利一樣，具有利潤分配的性質,是企業的一項利潤分配。區別僅在于分配的對象是國家政府而已,是國家以社會管理者的身份參與企業利潤分配的所得。（企業理論）費用觀則認為:企業向國家政府交納的各種稅金與企業其他支出一樣，均屬于費用性質.國際會計準則委員會（IＡSＣ）和世界上的一些主要國家均將所得稅作為費用處理，在計算凈利潤前扣除。（業主權益理論）觀點觀點闡述理論關系收益分配觀企業向政府交納的各種稅金，與向投資者分配的利潤或現金股利一樣，具有利潤分配的性質，是企業的一項利潤分配。區別僅在于分配的對象是國家政府而已，是國家以社會管理者的身份參與企業利潤分配的所得。企業理論收益分配觀——>費用觀轉變時點:１994年６月法律依據：財會字【1994】25號財政部文件費用觀企業向國家政府交納的各種稅金與企業其他支出一樣，均屬于費用性質。國際會計準則委員會（IAＳC）和世界上的一些主要國家均將所得稅作為費用處理，在計算凈利潤前扣除。業主權益理論依據我國現行所得稅準則(財政部財會字【20０6】3號文件，20０6年2月由財政部頒布，20０７年１月1日起實施），利潤表中的所得稅費用由企業當期應交所得稅和遞延所得稅兩部分構成.（準則第二十一條規定)二、所得稅會計的產生于發展經歷了三個階段:所得稅會計與財務會計合二為一的共同發展時期所得稅會計與財務會計的逐步分離時期所得稅會計的產生與發展時期三、所得稅會計核算方法的沿革問題一：所得稅會計核算方法的種類應付稅款法納稅影響會計法1．以利潤表為基礎的納稅影響會計法（1)遞延法（2）債務法２.以資產負債表為基礎的納稅影響會計法問題二：資產負債表債務法的理論依據小思考：在基礎會計里我們對什么征企業所得稅？稅前利潤可以用什么方法來表示?收益＝(期末資產—期末負債）—（期初資產—期初負債）換而言之，假如會計上對資產和負債的價值的計量與稅法上不存在差異的話，那上述的“收益"不恰好就是應納稅所得額嗎?在其基礎上再乘上一個企業所得稅稅率，不就是當期的應交所得稅嗎？所以，我們可以推導出:應納稅所得額＝(期末稅法資產—期末稅法負債)-（期初稅法資產-期初稅法負債）但是，我們要知道的是，平常我們企業做賬過程中，是嚴格地按照稅法的要求來做的嗎？(考慮會計的職能）所以，按照準則的標準做出來的結果就和按照稅法做出來的會有一定的差距。(消除差異？不可能，這是永遠都解決不了的問題，原因是稅法不會聽從于會計，會計又有其自身的職能特點）那既然是這樣，我們會計手頭上可以利用的資料就僅僅是賬務上面的會計資料了，沒人會直接告訴你你當期的應納稅所得額是多少的，你必須利用你的會計資料，按照稅法的要求進行調整.那請問你手頭上可以利用的賬務資料可以計算出什么呢？利潤總額=(期末會計資產-期末會計負債）-（期初會計資產－期初會計負債）應納稅所得額＝（期末稅法資產－期末稅法負債）—(期初稅法資產－期初稅法負債）=稅法利潤總額利潤總額=(期末會計資產—期末會計負債）-（期初會計資產—期初會計負債)=會計利潤總額小思考：現在你的已知條件是什么?你需要求的未知數是什么？要從你的已知條件求出未知數需要做出怎樣的調整?現在，你知道應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的由來了嗎?你知道了為什么在計算暫時性差異發生額的時候要用期末減期初了嗎？你知道為什么要進行納稅調整了嗎？你知道了當期應交所得稅的計算思路了嗎？四、所得稅會計的核算程序（提綱挈領）（一）確定資產和負債的賬面價值（二)確定資產和負債的計稅基礎(三）確定暫時性差異（四)計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認額或轉回額(五）計算當期應交所得稅(六)確定利潤表中的所得稅費用確認資產、負債的計稅基礎確認資產、負債的計稅基礎確認資產、負債的賬面價值確認暫時性差異應納稅差異確認遞延所得稅負債可抵扣差異確認遞延所得稅資產稅前會計利潤加：納稅調整增加額減：納稅調整減少額計算應交所得稅計算所得稅費用需要大家重點理解和掌握的問題：1．上面這張表的理解2。資產、負債的賬面價值3．資產、負債的計稅基礎4.暫時性差異的種類和產生原因5．遞延所得稅資產或負債當期發生額該如何確認6．如何運用《企業所得稅法》進行當期應交所得稅的計算7．如何確定利潤表中的所得稅費用第二節資產、負債的計稅基礎與暫時性差異一、資產、負債的計稅基礎（一）資產的計稅基礎資產的計稅基礎是指企業在收回資產的賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某項資產在未來期間使用或最終處置時,依據稅法規定，可以作為成本或費用稅前列支而不需要繳稅的總金額。（簡而言之,就是稅務機關對你的資產價值的認定,也就是稅法上認可的資產價值）用公式表示如下:資產的計稅基礎＝未來可稅前列支的金額某一資產負債表日資產的計稅基礎＝該項資產成本－該項資產以前期間已稅前列支的金額（二）負債的計稅基礎負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去其未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額.亦即某項負債在未來支付時不能抵扣的稅額。（簡而言之，就是稅務機關對你的負債價值的認定，也就是稅法上認可的負債價值）用公式表示如下：負債的計稅基礎=負債的賬面價值－未來可稅前扣除的金額二、暫時性差異(一）暫時性差異的概念暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額.（未作為資產和負債確認的項目)（二）暫時性差異的分類暫時性差異按照對未來期間應納稅所得額和應交所得稅的不同影響,分為可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異。1。可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異,是指企業在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。由于該差異在未來期間轉回時會減少未來期間的應納稅所得額,相應減少企業未來期間的經濟利益流出即應交所得稅額，因此,在可抵扣暫時性差異產生當期,應將其對所得稅的影響確認為遞延所得稅資產。可抵扣暫時性差異產生于兩種情況：(1）資產的賬面價值小于其計稅基礎（2)負債的賬面價值大于其計稅基礎2．應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異,是指企業在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。由于該差異在未來期間轉會時會增加轉回期間的應納稅所得額，相應增加企業未來期間的經濟利益流出即應交所得稅額，因此,在應納稅暫時性差異產生當期，應將其對所得稅的影響確認為遞延所得稅負債。應納稅暫時性差異產生于兩種情況：（1）資產的賬面價值大于其計稅基礎（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎（三)資產、負債項目產生的暫時性差異1．資產項目產生的暫時性差異（1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產產生的暫時性差異交易性金融資產的賬面價值-交易性金融資產的計稅基礎【例2—1】20０8年11月６日,A企業在二級市場上支付價款１１6０萬元購入某公司的股票，作為交易性金融資產核算。2０08年12月３１日,該股票的市價為１22０萬元。（2）可供出售金融資產產生的暫時性差異可供出售金融資產的賬面價值-可供出售金融資產的計稅基礎【例2—２】200８年9月1日，B企業從二級市場上購入某公司股票，成本為3３0萬元,作為可供出售金融資產核算。2０08年12月31日,該股票的市價為300萬元。【注意】可供出售金融資產的公允價值變動本身計入“資本公積——其他資本公積”,所以在此,可供出售金融資產對應產生的暫時性差異也應計入“資本公積——其他資本公積”。（3）長期股權投資產生的暫時性差異長期股權投資的賬面價值—長期股權投資的計稅基礎考慮成本法考慮權益法會計準則規定，企業對長期股權投資在采用權益法核算的情況下，當被投資單位因盈利或虧損等引起其所有者權益發生增減變動時，投資企業應按所享有的份額調整長期股權投資的賬面價值；而稅法規定長期股權投資的計稅基礎在持有期間不變，長期股權投資計稅按成本計量。因此，就會產生暫時性差異。【例2-17】甲企業適用的所得稅稅率為25%。200８年末長期股權投資的賬面余額為340萬元,其中原始投資成本為400萬元，因聯營企業發生虧損按權益法確認的投資損失為60萬元。假定可抵扣暫時性差異在可預見的未來很可能轉回，同時未來很可能獲得用來抵減可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。初始投資時賬務處理？虧損時的賬務處理？該投資的目前的賬面價值?該投資目前的計稅基礎？賬面價值=3４０萬元計稅基礎=４０0萬元賬面價值-計稅基礎=３40—400=-6０萬元（可抵扣暫時性差異)應確認的遞延所得稅資產期末余額=60＊0.25=15萬元（４)投資性房地產產生的暫時性差異會計準則規定，企業持有的投資性房地產進行后續計量時,可以采取成本和公允價值兩種模式。成本模式下進行后續計量的投資性房地產,處理同固定資產。公允價值模式下進行后續計量的投資性房地產，處理同交易性金融資產。【例２-3】２008年1月1日甲公司將一棟自有房屋對外出租，該房屋的成本為490０萬元，預計使用年限為２0年。該房屋在轉為投資性房地產之前已使用6年，企業按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。在該房屋轉為投資性房地產核算后，由于能夠持續可靠取得該投資性房地產的公允價值，因此甲公司采用公允價值對其進行后續計量。該房屋在200８年１２月31日的公允價值4000萬元。假定稅法規定的折舊方法、折舊年限和凈殘值與會計規定相同;同時稅法規定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額.轉為投資性房地產核算時的賬務處理？１2月31日的賬務處理?做完上筆分錄后該投資性房地產的賬面價值？按稅法規定該固定資產截止到2０0８年12月３1日(不是投資性房地產）的計稅基礎(按稅法規定計算出的賬面價值）應是多少?賬面價值=４000萬元計稅基礎=４９0０—４9０0/20*7=3185萬元賬面價值—計稅基礎=4000-3185=８1５萬元（應納稅暫時性差異）應確認的遞延所得稅負債的期末余額＝815＊25%=20３.75萬元（5）固定資產產生的暫時性差異企業采用各種方式取得的固定資產，初始確認時依據會計準則規定確定的入賬價值稅法基本上認可，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。固定資產在持有期間進行后續計量時，由于會計與稅法在折舊方法、折舊年限以及固定資產減值準備的提取等方面處理規定不同，可能會導致固定資產的賬面價值與其計稅基礎之間產生差異。①因折舊方法和折舊年限不同產生的暫時性差異。《企業所得稅實施條例》第六十條除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下:（一）房屋、建筑物,為20年；（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；（三）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年;（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具,為4年;（五)電子設備,為3年。②因計提固定資產減值準備產生的暫時性差異。固定資產的賬面價值=取得成本－累計折舊—固定資產減值準備固定資產的計稅基礎=取得成本—依據稅法規定已在以前期間稅前扣除的折舊額【例2—4】甲公司２０0７年1２月1日以２00萬元購進一項固定資產，估計其使用壽命為10年，會計上采用年限平均法計提折舊,預計凈殘值為零。假定稅法規定該固定資產采用加速折舊法按5年計提的折舊額可以稅前扣除,該公司在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊,凈殘值與會計規定相同。2０08年１2月31日,該公司估計該項固定資產的可收回金額為１７5萬元.初始取得該項固定資產時會計上的賬務處理？后續計量時采用的賬務處理?（計提折舊時？計提準備時?）按稅法規定該項固定資產的計稅基礎是多少?(稅法上該項固定資產的賬面價值？)(6）無形資產產生的暫時性差異①除內部研發形成的無形資產之外方式取得的無形資產,處理同固定資產。②內部研發形成的無形資產產生的暫時性差異：無形資產準則規定，企業的內部研究開發活動分為兩個階段:Ⅰ研究階段的支出全部費用化，計入當期的管理費用Ⅱ開發階段的支出符合資本化條件的，自滿足資本化條件的時點到無形資產大道預定用途前發生的支出計入無形資產的成本。稅法上為了鼓勵企業自主創新，引導企業增加研發資金投入，提高我國企業的核心競爭力，對企業的研究開發實行稅收優惠:《企業所得稅實施條例》第九十五條企業所得稅法第三十條第(一）項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的5０％加計扣除；形成無形資產的,按照無形資產成本的１５０%攤銷。【例2－５】甲公司2008年研究開發支出1200萬元，其中研究階段支出28０萬元,開發階段符合資本化條件前發生的支出３５0萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出570萬元。費用化的金額是多少?資本化的金額是多少？無形資產賬面價值是多少？計稅基礎又是多少?產生怎樣的暫時性差異？金額為多少?加計扣除只在所得稅年度匯算清繳的時候作出調整.會計上不作賬務處理.（原因？）同時還要注意的是,在無形資產加計扣除過程中,會產生暫時性差異，但是這種暫時性差異我們是不予確認遞延所得稅資產的。(原因？)③使用壽命不確定的無形資產產生的暫時性差異。這種無形資產在后續計量時，會計與稅法的差異主要產生于是否需要攤銷及無形資產減值準備的計提。做法同固定資產.【例2—6】(7)其他計提資產減值準備的各項資產產生的暫時性差異其他的資產:金融資產、存貨、長期股權投資、商譽等會計處理：當其預計未來現金流量現值或估計可變現凈值以及估計可收回金額低于其賬面價值時，也應計提相關的減值準備。稅法處理：只有發生實質性損失時才允許稅前扣除。【例2—7】【例2-8】２.負債項目產生的暫時性差異一般的負債項目，其確認和清償不影響所得稅的計算.應付職工薪酬新準則明確規定,股份支付屬于職工薪酬的內容，是企業為獲得職工提供的服務而給予的報酬。新準則在等待期內的每個資產負債表日，無論權益結算或者現金結算股份支付，都依據權責發生制原則按公允價值計提了成本和費用,但這并未實際支付，不得在稅前扣除，需作納稅調增處理,而實際行權時，則視同發放工資薪金,應據實扣除,作納稅調減處理。【例2-9】某些情況下負債的確認可能會影響損益,并影響不同期間的應納稅所得額，使其賬面價值與計稅基礎之間存在差異,具體有：(1）因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債產生的暫時性差異。依據或有事項準則規定，企業對于預計提供售后服務將發生的支出在滿足預計負債的確認條件時，應在銷售當期確認為費用,同時確認為預計負債。而稅法規定，與銷售產品相關的支出應在發生時稅前扣除。由于稅法依據收付實現制征稅，允許該項支出在實際發生（即未來保修）時全部稅前扣除，因此,企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債，期末的計稅基礎就是其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之差0,預計負債的賬面價值大于其計稅基礎之間的差額為可抵扣暫時性差異.預計負債賬面價值=預計負債賬面價值預計負債計稅基礎=預計負債賬面價值—未來可稅前扣除的金額預計負債暫時性差異＝預計負債賬面價值—（預計負債賬面價值-未來可稅前扣除的金額）=未來可稅前扣除的金額【例2-10】但不是所有的預計負債都會產生賬面價值與計稅基礎之間的差異，是否產生暫時性差異取決于稅法的規定。有些情況下，所確認的預計負債，稅法規定其支出無論是否實際發生均不允許稅前扣除.如企業對其關聯方進行債務擔保確認的預計負債。（2）預收賬款產生的暫時性差異①企業預收賬款時，因不符合會計的收入確認條件,故將其確認為負債；稅法對于收入的確認一般與會計規定相同，計稅時也不計入納稅所得。預收賬款賬面價值=預收賬款賬面價值預收賬款計稅基礎=預收賬款賬面價值－未來可稅前扣除的金額＝預收賬款賬面價值預收賬款暫時性差異＝預收賬款賬面價值—預收賬款賬面價值=0②某些情況下，盡管預收賬款在會計上不確認收入,但稅法規定應將其計入當期的納稅所得。這樣因預收賬款在取得當期已經就其經濟利益計算交納了所得稅，因此，未來期間依據會計準則確認收入時,不應再計入納稅所得,而予全額稅前扣除，其計稅基礎為0,該預收賬款的賬面價值大于計稅基礎之間的差額,則是其在未來期間計稅時的可抵扣暫時性差異。【例2-１1】甲公司于2008年8月１5日收到客戶的預付貨款26０萬元,作為預收賬款核算。依據稅法規定，該款項應計入取得當期的納稅所得額中計算繳納所得稅。預收賬款賬面價值=260萬元預收賬款計稅基礎=預收賬款賬面價值—未來可稅前扣除的金額=２6０—260=0暫時性差異=260—０=260萬元（可抵扣暫時性差異)產生原因差異確認初始確認遞延所得稅的作用所得稅費用的作用轉回期間例如資產：賬面價值〉計稅基礎應納稅暫時性差異遞延所得稅負債借:所得稅費用貸：遞延所得稅負債將增加企業未來期間的應納稅所得額和應交所得稅現在納稅調減，將來納稅調增，按照權責發生制,應計入當期所得稅費用(資產的價值損耗是按會計賬面價值來的,用期初資產價值－期末資產價值來描述,但稅務上則是按期初計稅基礎－期末計稅基礎來描述)借：遞延所得稅負債貸:所得稅費用固定資產、無形資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、長期股權投資、其他資產資產:賬面價值〈計稅基礎可抵扣暫時性差異遞延所得稅資產借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用將減少企業未來期間的應納稅所得額和應交所得稅現在納稅調增，將來納稅調減,按照權責發生制，應沖減當期所得稅費用（原理同上）借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產負債:賬面價值〈計稅基礎應納稅暫時性差異遞延所得稅負債借：所得稅費用貸：遞延所得稅負債將增加企業未來期間的應納稅所得額和應交所得稅現在納稅調減，將來納稅調增,按照權責發生制,應計入當期所得稅費用（負債的計提是按會計賬面價值來計提的,并且進入了費用,但是稅務上有其自身的標準,我們應按稅務上的標準來計入費用）借:遞延所得稅負債貸:所得稅費用企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債、預收賬款、應付職工薪酬、其他負債負債：賬面價值〉計稅基礎可抵扣暫時性差異遞延所得稅資產借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用將減少企業未來期間的應納稅所得額和應交所得稅現在納稅調增，將來納稅調減,按照權責發生制，應沖減當期所得稅費用(原理同上）借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產３。企業合并中取得的資產、負債產生的暫時性差異除上述企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債外，對于某些特殊交易如企業合并中取得的資產、負債，因會計準則與稅法對企業合并的劃分標準和處理原則不同,某些情況下，會形成入賬價值與其計稅基礎之間的差異。按照合并法律形式分為吸收合并、新設合并、控股合并。按照合并會計準則，有其各自的處理模式.而按照稅法規定，合并分為應稅合并和免稅合并：（１）應稅合并實行應稅合并,合并企業接受被合并企業的有關資產，計稅時可以按凈評估確認的價值確定成本.實行免稅合并，合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本，須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。免稅合并是指非股權支付額不高于所支付股票票面價值20％的企業合并.所謂非股權支付額，是指合并企業支付給被合并企業或其股東的收購加快中，除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產。國稅發[2０00]1１9號國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局：

為鼓勵和促進有正常經營需要的企業合并、分立業務的健康發展,規范和加強合并、分立業務的所得稅管理,根據《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》和國家稅務總局制定的《企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定》(國稅發〔1９9８〕９7號）的精神,現將企業合并、分立業務中當事各方涉及的所得稅處理問題進一步補充規定如下：?

一、企業合并業務的所得稅處理?

企業合并包括被合并企業（指一家或多家不需要經過法律清算程序而解散的企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下簡稱合并企業），為其股東換取合并企業的股權或其他財產,實現兩個或兩個以上企業的依法合并.企業合并業務的所得稅應根據合并的具體方式處理。

(一）企業合并，通常情況下，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅.被合并企業以前年度的虧損，不得結轉到合并企業彌補。合并企業接受被合并企業的有關資產,計稅時可以按經評估確認的價值確定成本。被合并企業的股東取得合并企業的股權視為清算分配.?

合并企業和被合并企業為實現合并而向股東回購本公司股份，回購價格與發行價格之間的差額，應作為股票轉讓所得或損失。

(二）合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產（以下簡稱非股權支付額），不高于所支付的股權票面價值(或支付的股本的帳面價值）20％的，經稅務機關審核確認,當事各方可選擇按下列規定進行所得稅處理：

1．被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失,不計算繳納所得稅。被合并企業合并以前的全部企業所得稅納稅事項由合并企業承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限,可由合并企業繼續按規定用以后年度實現的與被合并企業資產相關的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業虧損的所得額＝合并企業某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×(被合并企業凈資產公允價值÷合并后合并企業全部凈資產公允價值）。

２．被合并企業的股東以其持有的原被合并企業的股權（以下簡稱舊股）交換合并企業的股權(以下簡稱新股）,不視為出售舊股,購買新股處理.被合并企業的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定.

但未交換新股的被合并企業的股東取得的全部非股權支付額，應視為其持有的舊股的轉讓收入,按規定計算確認財產轉讓所得或損失，依法繳納所得稅。?

３．合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本，須以被合并企業原帳面凈值為基礎確定。

（三）關聯企業之間通過交換普通股實現企業合并的，必須符合獨立企業之間公平交易的原則,否則,對企業應納稅所得造成影響的，稅務機關有權調整。

（四）如被合并企業的資產與負債基本相等，即凈資產幾乎為零,合并企業以承擔被合并企業全部債務的方式實現吸收合并，不視為被合并企業按公允價值轉讓、處置全部資產，不計算資產的轉讓所得。合并企業接受被合并企業全部資產的成本，須以被合并企業原帳面凈值為基礎確定。被合并企業的股東視為無償放棄所持有的舊股.

二、企業分立業務的所得稅處理

企業分立包括被分立企業將部分或全部營業分離轉讓給兩個或兩個以上現存或新設的企業（以下簡稱分立企業）,為其股東換取分立企業的股權或其他財產。企業分立業務應按下列方法進行所得稅處理:

(一）被分立企業應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產，計算被分立資產的財產轉讓所得，依法繳納所得稅.分立企業接受被分立企業的資產，在計稅時可按經評估確認的價值確定成本。?

(二）分立企業支付給被分立企業或其股東的交換價款中，除分立企業的股權以外的非股權支付額，不高于支付的股權票面價值（或支付的股本的帳面價值）２0％的，經稅務機關審核確認,企業分立當事各方也可選擇按下列規定進行分立業務的所得稅處理:?

1.被分立企業可不確認分離資產的轉讓所得或損失,不計算所得稅。?

２．被分立企業已分離資產相對應的納稅事項由接受資產的分立企業承繼。被分立企業的未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產占全部資產的比例進行分配，由接受分離資產的分立企業繼續彌補。

3．分立企業接受被分立企業的全部資產和負債的成本，須以被分立企業的帳面凈值為基礎結轉確定，不得按經評估確認的價值進行調整。?

（三)被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股")，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權(以下簡稱“舊股”），“新股”的成本應以放棄的“舊股”的成本為基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得的“新股”成本可從以下兩種方法中選擇:直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業分離出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調整減低原持有的“舊股”的成本,再將調整減低的投資成本平均分配到“新股”上.?

三、企業合并、分立業務涉及的企業不在同一省（自治區、直轄市）的，選擇按照上述第一條第（二)項和第二條第(二)項的規定進行所得稅處理的，須報國家稅務總局審核確認。?

四、本通知所稱公允價值是指獨立企業之間按照公平交易原則和經營常規自愿進行資產交換和債務清償的金額。?

五、此前規定與本通知不一致的,按本通知的規定執行。國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知財稅[２009]５９號各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務局、地方稅務局,新疆生產建設兵團財務局：根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第５12號）第七十五條規定，現就企業重組所涉及的企業所得稅具體處理問題通知如下：一、本通知所稱企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。（一)企業法律形式改變,是指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變,但符合本通知規定其他重組的類型除外。（二）債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。（三）股權收購，是指一家企業（以下稱為收購企業)購買另一家企業(以下稱為被收購企業)的股權,以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合.（四）資產收購，是指一家企業(以下稱為受讓企業）購買另一家企業(以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。(五)合并，是指一家或多家企業(以下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付,實現兩個或兩個以上企業的依法合并。（六)分立，是指一家企業(以下稱為被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業(以下稱為分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立.二、本通知所稱股權支付,是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中,以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式；所稱非股權支付,是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式.三、企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。四、企業重組，除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外,按以下規定進行稅務處理：（一)企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區）,應視同企業進行清算、分配,股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外,有關企業所得稅納稅事項(包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。（二）企業債務重組，相關交易應按以下規定處理：1．以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務,確認相關資產的所得或損失。２．發生債權轉股權的,應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。３．債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額,確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。４．債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。(三)企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：1.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。2.收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定.3。被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。(四)企業合并，當事各方應按下列規定處理:1。合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。2.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。3。被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補.(五）企業分立，當事各方應按下列規定處理：1．被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。２.分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。3。被分立企業繼續存在時,其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理.４．被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理.5．企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。五、企業重組同時符合下列條件的,適用特殊性稅務處理規定:（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例.（三)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動.（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。（五)企業重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。六、企業重組符合本通知第五條規定條件的,交易各方對其交易中的股權支付部分,可以按以下規定進行特殊性稅務處理：(一）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額.企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定.企業的其他相關所得稅事項保持不變。(二)股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的７5％，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的８5%,可以選擇按以下規定處理：1．被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定.２.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定。3.收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。（三）資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75％,且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：1。轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定.2.受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎,以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。(四）企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：1.合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。2。被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。３。可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。4.被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎,以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。(五）企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動,且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的8５％,可以選擇按以下規定處理:1.分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎,以被分立企業的原有計稅基礎確定。2．被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。3。被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補.4。被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股")，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定.如不需放棄“舊股",則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股"的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。(六）重組交易各方按本條（一）至（五）項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎)×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)七、企業發生涉及中國境內與境外之間(包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易,除應符合本通知第五條規定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：（一）非居民企業向其100％直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化,且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權;（二）非居民企業向與其具有１０0％直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權;（三）居民企業以其擁有的資產或股權向其1００%直接控股的非居民企業進行投資;(四)財政部、國家稅務總局核準的其他情形。八、本通知第七條第(三)項所指的居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理,可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額.九、在企業吸收合并中,合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的,可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠,其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額(虧損計為零）計算。在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的,可以繼續享受分立前該企業剩余期限的稅收優惠,其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額(虧損計為零）乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。十、企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。十一、企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的,當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時,向主管稅務機關提交書面備案資料,證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理.十二、對企業在重組過程中涉及的需要特別處理的企業所得稅事項，由國務院財政、稅務主管部門另行規定。十三、本通知自200８年1月１日起執行。財政部國家稅務總局二○○九年四月三十日基于以上會計與稅法的不同規定，無論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，有關資產、負債的計稅基礎與其賬面價值都可能會產生差異。由于在實務中,免稅合并更為常見,而免稅情況只有非同一控制下的企業合并，因為會計與稅法對于購買方在合并中取得的可辨認資產、負債,分別規定按購買日的公允價值和維持其原計稅基礎入賬，從而產生暫時性差異,因此,后面的有關介紹中不再區分應稅合并和免稅合并，僅涉及非同一控制下的企業合并。【例2—23】甲公司２００８年９月26日增發市場價值為720０萬元的本公司普通股購入乙公司100％的凈資產,對乙公司進行非同一控制下的吸收合并。假定該相合并符合稅法規定的免稅合并條件，甲公司適用的所得稅稅率為2５%.購買日乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值和計稅基礎及所產生的暫時性差異如下表：乙公司可辨認資產、負債所產生的暫時性差異計算表項目公允價值計稅基礎暫時性差異應收賬款2８002800０存貨２3201653６67固定資產２5００11５7134３無形資產11009１０1９0應付賬款(16０0）（１600）0其他應付款(400）0（4０0)合計６７20４9201800本例甲公司的有關計算如下:取得的乙公司可辨認凈資產公允價值=６7２0萬元遞延所得稅資產=400＊2５%＝10０萬元遞延所得稅負債＝（６６7+１343+19０)＊25%＝55０萬元考慮遞延所得稅資產和遞延所得稅負債后所取得的可辨認凈資產公允價值=６720+100－550=6270萬元商譽=7200-62７0＝93０萬元由于該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，因此,如果甲、乙公司選擇免稅處理，則甲公司作為購買方在免稅合并中所取得的乙公司的資產和負債,應維持其原來的計稅基礎，乙公司原賬面上并未確認商譽，即商譽的計稅基礎應為0.甲公司對于在該項合并所確認的商譽金額９30萬元與其計稅基礎0之間產生的應納稅暫時性差異，不再進一步確認相關的所得稅影響,不確認遞延所得稅負債。（四）特殊項目產生的暫時性差異1。未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異某些交易或事項發生后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產或負債，但依據稅法規定能夠確認其計稅基礎的，則其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。【例2—12】Ｂ企業在正常生產經營活動開始前發生40０萬元籌建費用，已計入當期損益。依據稅法規定,企業在籌建期間發生的費用，允許在開始正常生產經營活動后5年內分期攤銷和稅前扣除。會計上該怎么做？稅法上呢？籌建結束后長期待攤費用賬面價值是多少？按稅法規定的話其計稅基礎又應為多少呢?２。可抵扣虧損和稅款抵減產生的暫時性差異為公平稅負,鼓勵企業的發展，各國稅法大多允許營業虧損的抵轉。抵轉的形式：(1)虧損抵前；（2）虧損抵后。我國采取的做法是？我國《企業所得稅法》的規定是?對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損（即可抵扣虧損）及稅款抵減，盡管不是由于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣作用,均能夠減少未來期間的應納稅所得額,相應地減少未來期間的應交所得稅，因此，應將其視同為可抵扣暫時性差異。特殊項目根源案例處理未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異某些交易或事項發生以后,因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債,但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的,其賬面價值。與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異.廣告費和業務宣傳費支出超過部分準予向以后納稅年度結轉扣除該類費用在發生時按照會計準則規定即計入當期損益,不形成資產負債表中的資產.但按照稅法規定可以確定其計稅基礎,兩者之間的差異也形成暫時性差異。可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差異可以結轉以后年度的未彌補虧損在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產.第三節遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算一、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債核算的意義遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是與當期所得稅資產和當期所得稅負債相對應的兩個概念。資產負債表日，企業對于當期和以前期間形成的當期所得稅,如果未支付,應當按稅法規定計算預期應交納的所得稅金額，確認為當期所得稅負債；如果當期和以前各期已支付的金額超過應付的金額，則應當按照稅法的規定計算預期應返還的所得稅金額，確認為當期所得稅資產。企業在確認可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異后,應相應地確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債.遞延所得稅資產是指根據可抵扣暫時性差異計算的未來可收回的所得稅金額;遞延所得稅負債則是指根據應納稅暫時性差異計算的未來期間應付的所得稅金額。對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的核算，體現了資產負債的定義以及會計核算基礎.首先，企業當期發生的交易或事項會導致未來應納所得稅金額的減少或增加，從而導致企業未來經濟利益發生變化，由此確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的定義。其次，確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，遵循了權責發生制的會計核算基礎。依據權責發生制,交易或事項在某一會計期間確認，與其相關的所得稅影響也應在該會計期間內確認，這樣同一會計期間的會計利潤與所得稅費用才能相互配比，從而更加合理地反映企業的財務成果。【例2—１4】假定某企業每年實現稅前利潤總額10０0萬元，2008年預計１0０萬元的產品銷售保修費用，２00９年實際支付該保修費用。該企業適用的所得稅率為25％。兩年各自的應納稅所得額為多少?采用應付稅款法的做法是怎樣的？采用資產負債表債務法呢?從上例計算結果可以看出，是否確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債對于企業的財務成果具有直接影響，顯然,確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債使得企業各期的財務成果更為均衡與合理。二、遞延所得稅資產的核算（一）遞延所得稅資產的確認1．確認遞延所得稅資產的一般原則企業對于可抵扣暫時性差異應按規定確認遞延所得稅資產。遞延所得稅資產的確認條件要比遞延所得稅負債嚴格。由于遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異，可抵扣暫時性差異在未來期間轉回時,會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅額，因此遞延所得稅資產給企業帶來的經濟利益能否實現，取決于企業在未來期間能否產生足夠的應納稅所得額.依據我國所得稅會計準則，企業在確認遞延所得稅資產時，應以很可能取得用來抵減可抵扣暫時性差異的應納稅所得額危險.該應納稅所得額應是未來期間企業正常生產經營活動實現的應納稅所得額,以及因應納稅暫時性差異在未來期間轉回相應增加的應納稅所得額兩者之和.對于預計的應納稅所得額須提供相應的證據。資產負債表日,當企業有確鑿證據證明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來利用可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認以前期間未確認的遞延所得稅資產。遞延所得稅資產期末余額和本期發生額的計算公式為:遞延所得稅資產期末余額＝可抵扣暫時性差異期末余額*適用的所得稅稅率本期遞延所得稅資產發生額(增加或減少)=遞延所得稅資產期末余額－遞延所得稅資產期初余額企業在確認可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產時，交易或事項發生時影響到會計利潤或應納稅所得額的,相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的構成部分，即確認遞延所得稅資產應導致利潤表中所得稅費用減少。資產負債表日,企業按首次確認的遞延所得稅資產金額或按資產負債表日遞延所得稅資產的應有余額大于其賬面余額的差額,確認遞延所得稅資產時，應借記“遞延所得稅資產”帳戶,貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用"；資產負債表日遞延所得稅資產的應有余額小于其賬面余額的差額，應編制相反的會計分錄。對產生于直接計入所有者權益的交易或事項的可抵扣暫時相差異,其所得稅影響應增加或減少所有者權益.確認該可抵扣暫時性差異的遞延所得稅資產金額時,應借記“遞延所得稅資產"帳戶，貸記“資本公積——其他資本公積”帳戶。企業合并中取得的有關資產、負債產生的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應調整合并中確認的商譽或計入合并當期營業外收入.購買日確認遞延所得稅資產時,應借記“遞延所得稅資產”帳戶，貸記“商譽”帳戶。可見，除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并外，企業在確認遞延所得稅資產時，應減少利潤表中的所得稅費用。上述“所得稅費用”帳戶核算企業確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用。其借方登記當期所得稅費用和遞延所得稅費用的增加額；貸方登記遞延所得稅費用的減少額。期末該帳戶的余額轉入“本年利潤”帳戶，結轉后該賬戶無余額.該賬戶下設“當期所得稅費用”、“遞延所得稅費用"兩個明細賬進行明細核算。“遞延所得稅資產”帳戶核算企業確認的可抵扣暫時性差異產生的所得稅資產，包括按稅法規定可用以后年度稅前利潤彌補的虧損及稅款抵減產生的所得稅資產.其借方登記遞延所得稅資產的增加額,貸方登記遞延所得稅資產的減少額,期末借方余額，反映企業已確認的遞延所得稅資產。該帳戶應按可抵扣暫時性差異等項目進行明細核算。【例2—15】甲公司于2０07年１２月購入某項設備,成本為200萬元,會計上采用雙倍余額遞減法計提折舊,預計使用壽命為1０年，預計凈殘值為0,計稅時按年限平均法計提折舊，預計使用壽命和預計凈殘值與會計相同,甲公司適用的企業所得稅稅率為25％。假定該企業不存在其他會計與稅法處理上的差異,該項固定資產在期末亦未發生減值。情形處理規定交易或事項發生時影響到會計利潤或應納稅所得額的相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分與直接計入所有者權益的交易或事項相關的其所得稅影響應減少所有者權益與企業合并中取得資產、負債相關的遞延所得稅影響應調整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益的金額2．確認遞延所得稅資產應注意的問題應注意以下五個問題：（1）遞延所得稅資產的確認應以未來期間很可能的用來抵減可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。如果企業預計在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，無法產生足夠的應納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異的影響,則不應確認遞延所得稅資產，但應在會計報表附注中進行披露。若企業有明確的證據表明在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異,則應以很可能取得的應納稅所得額危險,確認相關的遞延所得稅資產。企業在判斷可抵扣暫時性差異在未來轉會期間能否產生足夠的應納稅所得額時，應考慮以下兩方面的影響因素：①通過正常生產經營活動能夠實現的應納稅所得額。對此應以經企業管理層批準的最近財務預算或預測數據，以及該預算或預測期后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎預測。②以前期間產生的應納稅暫時性差異在未來期間轉回時相應增加的應納稅所得額.(２）按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。企業在預計能夠利用可彌補虧損或稅款抵減的未來5年內，很可能獲得用來抵減可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額時，應以很可能獲得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用.相反，若預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用來利用可抵扣虧損和稅款抵減時，則不能將該暫時性差異對所得稅的影響確認為或全額確認為遞延所得稅資產.企業在確定可抵扣虧損時，一般應與稅務部門溝通，取得稅務部門的認可。與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產的確認條件,與其他可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產相同。企業在估計未來期間是否很可能產生足夠的應納稅所得額用以利用該部分可抵扣虧損或稅款抵減時，主要應考慮在可抵扣虧損到期前，企業能否通過正常的生產經營活動產生足夠的應納稅所得額,以及是否會因為以前期間產生的應納稅暫時性差異轉回而產生足夠的應納稅所得額等因素.對于在可抵扣虧損和稅款抵減到期前，企業能夠產生足夠的應納稅所得額的估計基礎，企業應當在會計報表附注中說明。【例2-1６】某企業2011年虧損500萬元,預計201２年至201４年每年應納稅所得額分別為：150萬元、２00萬元和2５０萬元.假定該企業適用的所得稅率一直為２5％,稅法規定企業納稅年度發生的虧損可在以后5年內用所得彌補，無其他暫時性差異.（3）對與子公司、聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應確認為遞延所得稅資產：①暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；②未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額.企業對子公司、聯營企業、合營企業的投資所產生的可抵扣暫時性差異，主要產生于以下兩種情況：①權益法下當被投資單位發生虧損時，按持股比例確認應承擔的部分,相應減少長期股權投資的賬面價值，而稅法規定長期股權投資成本在持有期間不變,為此,就產生長期股權投資賬面價值小于其計稅基礎，兩者之間的差額為可抵扣暫時性差異;②對長期股權投資計提減值準備。無論哪種情況產生可抵扣暫時性差異，只要同時滿足上述兩個條件，均應確認相關的遞延所得稅資產;相反不滿足或不同時滿足上述兩個條件的,則不能確認相應的遞延所得稅資產。【例2-17】甲企業適用的所得稅稅率為２5％。2008年末長期股權投資的賬面余額為３４0萬元，其中原始投資成本為４00萬元，因聯營企業發生虧損按權益法確認的投資損失為６0萬元。假定可抵扣暫時性差異在可預見的未來很可能轉回,同時未來很可能獲得用來抵減可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。（4）非同一控制下的企業合并中,按照會計規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產,并調整合并中應予確認的商譽或計入合并當期損益的余額。（5）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異,相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。如可供出售金融資產因公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產。【例２-18】乙企業持有的某項可供出售金融資產，取得成本為18０萬元，２008年末其公允價值為172萬元，乙企業適用的所得稅稅率為２5%。應關注的問題規定考慮因素特別說明遞延所得稅資產的確認應以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限.在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益無法實現的，則不應確認遞延所得稅資產;企業有明確的證據表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。一是通過正常的生產經營活動能夠實現的應納稅所得額，如企業通過銷售商品、提供勞務等所實現的收入,扣除有關的成本費用等支出后的金額。該部分情況的預測應當以經企業管理層批準的最近財務預算或預測數據以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎.二是以前期間產生的應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將增加的應納稅所得額.考慮到可抵扣暫時性差異轉回的期間內可能取得應納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應納稅所得額而未確認相關的遞延所得稅資產的，應在會計報表附注中進行披露。對與子公司、聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額對聯營企業和合營企業等的投資產生的可抵扣暫時性差異,主要產生于權益法下被投資單位發生虧損時,投資企業按照持股比例確認應予承擔的部分相應減少長期股權投資的賬面價值，但稅法規定長期股權投資的成本在持有期間不發生變化，造成長期股權投資的賬面價值小于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異還產生于對長期股權投資計提減值準備的情況下。對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損(可抵扣虧損)和稅款抵減應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內很可能取得足夠的應納稅所得額時,應當以很可能取得的應納稅所得額為限,確認相應的遞延所得稅資產,同時減少確認當期的所得稅費用.①在可抵扣虧損到期前，企業是否會因以前期間產生的應納稅暫時性差異轉回而產生足夠的應納稅所得額；②在可抵扣虧損到期前,企業是否可能通過正常的生產經營活動產生足夠的應納稅所得額；③可抵扣虧損是否產生于一些在未來期間不可能重復發生的特殊原因；④是否存在其他的證據表明在可抵扣虧損到期前能夠取得足夠的應納稅所得額。企業在確認與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產時，應當在會計報表附注中說明在可抵扣虧損和稅款抵減到期前,企業能夠產生足夠的應納稅所得額的估計基礎。3．不確認遞延所得稅資產的情況(１）不屬于企業合并的交易，且發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，同時該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同,產生可抵扣暫時性差異的,則在交易或事項發生時，該可抵扣暫時性差異對于所得稅影響不確認相應的遞延所得稅資產。由于該類交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，因此，確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的直接結果是對實際成本進行調整,增減有關資產、負債的賬面價值,使得資產、負債在初始確認時違背歷史成本的會計信息質量要求,影響會計信息的可靠性。【例2—19】A企業2０0８年3月８日采用融資租賃方式租入一項不需要安裝的固定資產,該項固定資產在租賃日的公允價值為2７0萬元，最低租賃付款額的現值為2４0萬元.租賃合同中約定租賃期內租賃款總額為２80萬元。假定不考慮租入資產過程中發生的相關費用。（2）企業對與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的可抵扣暫時性差異,在不同時具備暫時性差異在可預見的未來很可能轉回,以及未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額兩個條件時，不確認相應的遞延所得稅資產.(3）資產負債表日企業預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用來利用可抵扣虧損和稅款抵減時，不應確認或全部確認遞延所得稅資產。特殊情況規定原因案例案例分析如果企業發生的某項交易或事項不屬于企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同,產生可抵扣暫時性差異的所得稅準則中規定在交易或事項發生時不確認相關的遞延所得稅資產同該種情況下不確認遞延所得稅負債相同,如果確認遞延所得稅資產,則需調整資產、負債的入賬價值,對實際成本進行調整將有違會計核算中的歷史成本原則,影響會計信息的可靠性。內部研究開發所形成的無形資產成本為120０萬元，因按稅法規定可予未來期間稅前扣除的金額為18００萬元,其計稅基礎為1800萬元該項無形資產并非產生于企業合并，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,若確認其賬面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異的所得稅影響則需要調整該項資產的歷史成本.準則規定,因該資產并非產生于企業合并，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，不應確認相關的遞延所得稅資產。(二）遞延所得稅資產的計量企業對于遞延所得稅資產的計量，應注意以下三個方面：1．適用稅率的確定企業對于可抵扣暫時性差異應按照預期收回該資產期間的適用稅率計算遞延所得稅資產。基于此,企業在確認遞延所得稅資產時,應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，并采用與收回資產的預期方式相一致的稅率和計稅基礎,以反映資產負債表日企業預期收回資產方式的所得稅影響。【例2—20】B企業為高新技術企業，2001年１2月購入價值為２5０0萬元的環保設備，預計使用壽命5年，不考慮凈殘值，企業按照會計政策采用年數總和法計提折舊，稅法規定采用年限平均法按5年計提折舊,亦不考慮凈殘值。該企業適用的所得稅稅率為1５％。暫時性差異及其對所得稅影響數計算表項目20012002200320042０0５2006賬面價值計稅基礎暫時性差異遞延所得稅資產余額遞延所得稅資產發生額【例2-21】某企業２007年及以前年份適用的所得稅稅率均為3３%，2007年初遞延所得稅資產的余額為６5萬元.按20０７年3月頒布的所得稅法規定,該企業自2０08年起適用的所得稅稅率為２5％。2007年末該企業的可抵扣暫時性差異為320萬元,預計從2００８年起開始轉回時很可能獲得用來抵減可抵扣暫時性差異的應納稅所得額.需要注意，適用的所得稅稅率發生變化的，企業應對已經確認的遞延所得稅資產按新稅率重新計量。企業在調整原已確認的遞延所得稅資產額時，一方面要調增或調減遞延所得稅資產，另一方面要相應地調增或調減當期的所得稅費用。若為直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產,則相應調增或調減當期的所有者權益。2.遞延所得稅資產不予折現所得稅準則規定，無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不予折現。因為如果以折線基礎來可靠確定遞延所得稅資產（負債）,則要求詳細地推定每一項暫時性差異轉回的時間.在許多情況下,這種時間推定不是切實可行或相當復雜，因而，要求對遞延所得稅資產（負債)折現是不恰當的。如果準則允許但不要求折現，將會導致企業之間的遞延所得稅資產(負債)不可比。3。遞延所得稅資產賬面價值的復核與其他資產相同,遞延所得稅資產的賬面價值也應當代表其為企業帶來經濟利益的能力.企業在確認了遞延所得稅資產后，如情況發生變化,對依據新情況估計在有關可抵扣暫時性差異轉會期間內，無法產生足夠的應納稅所得額用來利用可抵扣暫時性差異，使得與遞延所得稅資產相關經濟利益無法全部實現的,對于與其無法實現的部分,應減記遞延所得稅資產的賬面價值.減記時，除原確認時記入所有者權益的遞延所得稅資產的減記的減記金額也相應記入所有者權益外，其余的減記金額應增加減記當期的所得稅費用。為此,企業在每一資產負債表日，應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。資產負債表日,企業預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異的，按已確認的遞延所得稅資產中應減記的金額,借記“所得稅費用-—當期所得稅費用”、“資本公積——其他資本公積”等賬戶,貸記“遞延所得稅資產"賬戶.遞延所得稅資產的賬面價值減記的以后期間，若企業根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現，則應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值,轉回減記的金額.轉回減記金額的會計分錄與確認遞延所得稅資產的會計分錄相反。遞延所得稅資產減值處理方法做法后續做法說明資產負債表日,企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在有關可抵扣暫時性差異轉回的期間內，無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，使得與遞延所得稅資產相關的經濟利益無法全部實現的，對于預期無法實現的部分,應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。除原確認時記入所有者權益的遞延所得稅資產，其減記金額亦應記入所有者權益外，其他的情況應增加減記當期的所得稅費用.因無法取得足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異而減記遞延所得稅資產賬面價值的,繼后期間根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異,使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的,應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。無論是遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債的計量，均應考慮資產負債表日企業預期收回資產或清償負債方式的所得稅影響，在計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債時,應當采用與收回資產或清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎。三、遞延所得稅負債的核算(一)遞延所得稅負債的確認1.確認遞延所得稅負債的一般原則遞延所得稅負債產生于應納稅暫時性差異。由于應納稅暫時性差異在轉會期間將增加企業的納稅所得和應交所得稅，導致企業的經濟利益流出，因此，在其發生的當期，形成了企業應支付稅金的義務，應將其對所得稅的影響作為負債確認。基于謹慎性的會計信息質量要求,為了充分反映交易或事項發生后，對于未來期間的計稅影響，除所得稅準則中明確規定不確認遞延所得稅負債的特殊情況外，企業應當確認所有的應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債.遞延所得稅負債期末余額和本期發生額的計算公式為：遞延所得稅負債期末余額=應納稅暫時性差異期末余額＊適用的所得稅稅率本期遞延所得稅負債增加或減少發生額=遞延所得稅負債期末余額—遞延所得稅負債期初余額與遞延所得稅資產的確認相對應，企業在確認應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，交易或事項發生時影響到會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的構成部分，確認遞延所得稅負債應導致利潤表中所得稅費用的增加.資產負債表日，企業按首次確認的遞延所得稅負債金額或按資產負債表日遞延所得稅負債的應有余額大于其賬面余額的差額，確認遞延所得稅負債時，應借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”賬戶，貸記“遞延所得稅負債”；資產負債表日，遞延所得稅負債的應有余額小于其賬面余額的，應編制相反的會計分錄。與直接計入所有者權益的交易或事項相關的應納稅暫時性差異，其所得稅影響應增加或減少所有者權益。確認時，應借記“資本公積—-其他資本公積”賬戶,貸記“遞延所得稅負債”賬戶。企業合并中產生的應納稅暫時性差異,其相關的所得稅影響應調整購買日確認的商譽或計入合并當期損益的金額。購買日確認遞延所得稅負債時，應借記“商譽"等賬戶,貸記“遞延所得稅負債”賬戶。可見,除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并外,確認遞延所得稅負債時，應增加利潤表中的所得稅費用。上述的“遞延所得稅負債”賬戶核算企業確認的應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債,其貸方等級遞延所得稅負債的增加額,借方登記遞延所得稅負債的減少額；期末貸方余額，反映企業已確認的遞延所得稅負債。該賬戶可按照應納稅暫時性差異的項目進行明細核算.【例2—22】乙企業2001年１２月３1日購入成本為400萬元的設備，預計使用年限為5年，預計凈殘值為0，會計采用年限平均法計提折舊。因該設備符合稅法規定的稅收優惠條件，允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，假定稅法規定的使用年限及凈殘值與會計相同,該企業各年末均未對該項固定資產計提減值準備。乙企業適用的所得稅稅率為25%。暫時性差異及其對所得稅影響數計算表項目20０1２００22003200４２０05２006賬面價值計稅基礎暫時性差異遞延所得稅負債余額遞延所得稅負債發生額除所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外,企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。2．確認遞延所得稅負債應注意的問題企業在確認遞延所得稅負債時應注意以下兩個問題：(1）非同一控制下的企業合并，按照會計規定確定的合并中取得的各項可辨認資產、負債的公允價值與其計稅基礎之間形成應納稅暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅負債，并調整合并中應予確認的商譽。（是，注意了,后面也提到了）(2）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的應納稅暫時性差異，相應的遞延所得稅負債也應計入所有者權益.如可供出售金融資產因公允價值上升而確認的遞延所得稅負債.３.不確認遞延所得稅負債的情況某些情況下,盡管資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同,產生了應納稅暫時性差異,但是出于某些考慮,所得稅準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債.主要有以下三種情況:(1）商譽的初始確認.在非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買企業可辨認凈資產公允價值份額的差額,依據會計準則應確認為商譽;依據稅法在作為免稅合并的情況下，計稅時不認可商譽的價值，即商譽的計稅基礎為0,商譽的賬面價值與其計稅基礎之間的差額形成應納稅暫時性差異.對此所得稅準則中規定不確認與其相關的遞延所得稅負債，主要基于以下兩方面的考慮：①確認該部分應納稅暫時性差異所產生的遞延所得稅負債，意味著購買方在企業合并中獲得的可辨認凈資產的價值量下降，企業應增加商譽的價值,而商譽本身就是企業合并成本在取得的被購買方可辨認資產、負債之間進行分配后的剩余價值，若確認該項遞延所得稅負債會進一步增加商譽的價值,影響到會計信息的可靠性,同時還會進一步產生應納稅暫時性差異,使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環。②商譽的賬面價值增加后,可能很快就要計提減值準備。【例2—23】甲公司2008年9月2６日增發市場價值為7200萬元的本公司普通股購入乙公司1０0％的凈資產，對乙公司進行非同一控制下的吸收合并。假定該相合并符合稅法規定的免稅合并條件，甲公司適用的所得稅稅率為25%。購買日乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值和計稅基礎及所產生的暫時性差異如下表：乙公司可辨認資產、負債所產生的暫時性差異計算表項目公允價值計稅基礎暫時性差異應收賬款2８0０2８000存貨23201６5３667固定資產250011571３43無形資產1１009１019０應付賬款（1６00）（１６００)0其他應付款（400）0（400)合計6７2０492０1８00本例甲公司的有關計算如下：取得的乙公司可辨認凈資產公允價值=6720萬元遞延所得稅資產=40０*2５％＝100萬元遞延所得稅負債=(６67+1343+190）*25％=５50萬元考慮遞延所得稅資產和遞延所得稅負債后所取得的可辨認凈資產公允價值＝6720+100-５5０=６２７0萬元商譽=7200—62７０=９3０萬元由于該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，因此，如果甲、乙公司選擇免稅處理,則甲公司作為購買方在免稅合并中所取得的乙公司的資產和負債,應維持其原來的計稅基礎，乙公司原賬面上并