第五節(jié)合并財務(wù)報表綜合舉例【教材例】2X12年1月1日，P公司用銀行存款30000000元購得S公司80%的股份，取得對S公司的控制權(quán)（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，初始取得成本等于計稅基礎(chǔ)）。P公司在2X12年1月1日建立的備查簿（見表20-2）中記錄了購買日（2*12年1月1日）S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值信息。2X12年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為35000000元，其中：股本為20000000元，資本公積為15000000元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。P公司和S公司2X12年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表分別見表20-3和表20-4,2X12年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表分別見表20-5至表20-7。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致；P公司和S公司適用的所得稅稅率均為25%；除S公司可供出售金融資產(chǎn)存在暫時性差異外，P公司的資產(chǎn)和負(fù)債、S公司的其他資產(chǎn)和負(fù)債均不存在暫時性差異，在合并財務(wù)報表層面出現(xiàn)暫時性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)條件。P公司在編制由P公司和S公司組成的企業(yè)集團(tuán)2X12年合并財務(wù)報表時，存在以下內(nèi)部交易或事項需在合并工作底稿中進(jìn)行抵銷或調(diào)整處理。.P公司2X12年利潤表的營業(yè)收入中35000000元系向S公司銷售產(chǎn)品實現(xiàn)的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為30000000元。S公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為50000000元，銷售成本為35000000元，反映在S公司2X12年的利潤表中。對此，編制合并財務(wù)報表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時，應(yīng)在合并工作底稿（見表20-8）中編制如下抵銷分錄：借：營業(yè)收入 35000000貸：營業(yè)成本 350000002.S公司2X12年確認(rèn)的應(yīng)向P公司支付的債券利息費用為200000元（假設(shè)該債券的票面利率與實際利率相差較小，發(fā)生的債券利息費用不符合資本化條件）。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息費用相互抵銷，在合并工作底稿中其抵銷分錄為：借：投資收益 200000貸：財務(wù)費用 2000003.S公司2X12年利潤表的營業(yè)收入中有10000000元系向P公司銷售商品實現(xiàn)的銷售收入，對應(yīng)的銷售成本為8000000元。P公司購進(jìn)的該商品2X12年未對外銷售，全部形成期末存貨。在編制合并財務(wù)報表時，在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：借：營業(yè)收入 10000000貸：營業(yè)成本 10000000借：營業(yè)成本 2000000貸：存貨 2000000借：少數(shù)股東權(quán)益 300000貸：少數(shù)股東損益 300000該交易為逆流交易，還需按照少數(shù)股東在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益中所占份額（金額）并考

慮所得稅影響，抵銷少數(shù)股東權(quán)益。2000000X20%X(1-25%)=300000(元)(5)同時，確認(rèn)該存貨可抵扣差異性的遞延所得稅影響:2000000X25%=500000(元)。500000500000500000500000貸：所得稅費用4.S公司2X12年以3000000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，銷售成本為2700000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為300000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按3000000元入賬。假設(shè)P公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為2X12年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)2X12年按12個月計提折舊。在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：(6)與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。借：營業(yè)收入 3000000貸：營業(yè)成本 2700000固定資產(chǎn)一一原價 300000借：少數(shù)股東權(quán)益 45000貸：少數(shù)股東損益 45000該交易為逆流交易，還需按照少數(shù)股東在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益中所占份額(金額)，并考慮所得稅影響，抵銷少數(shù)股東權(quán)益。300000X20%X(1-25%)=45000(元)。(7)抵銷該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊額。該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為3000000元，預(yù)計凈殘值為0元，2X12年計提的折舊額為1000000元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價2X12年應(yīng)計提的折舊額為900000元，當(dāng)期多計提的折舊額為100000元。應(yīng)當(dāng)按100000元分別抵銷管理費用和累計折舊。借：固定資產(chǎn)一一累計折舊 100000貸：管理費用 100000通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額減少100000元，管理費用減少100000元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為900000元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊費為900000元。借：少數(shù)股東損益 15000貸：少數(shù)股東權(quán)益20%X(1-25%)=15000(元)(8)同時，確認(rèn)該固定資產(chǎn)可抵扣差異性的遞延所得稅影響：(300000-100000)X25%=50000(元)，其中，100000元為當(dāng)年已在P公司所得稅前扣除的金額。借：遞延所得稅資產(chǎn) 50000貸：所得稅費用 500005.P公司將其賬面價值為1300000元某項固定資產(chǎn)以1200000元的價格出售給S公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失100000元。假設(shè)S公司以1200000元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為2X12年7月1日，本章為簡化抵銷處理，假定S公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)2X12年按6個月計提折舊。在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下(9)該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。借：固定資產(chǎn)一一原價 100000貸：營業(yè)外支出 100000(10)抵銷該固定資產(chǎn)當(dāng)期少計提的折舊額。該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價為1200000元，預(yù)計凈殘值為0,2X12年計提的折舊額為120000元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價2X12年應(yīng)計提的折舊額為130000元，當(dāng)期少計提的折舊額為10000元.應(yīng)當(dāng)按10000元分別抵銷管理費用和累計折舊。借：管理費用 10000貸：固定資產(chǎn)一一累計折舊 10000通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額增加10000元，管理費用增加10000元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為130000元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊費為130000元。(11)同時，確認(rèn)該固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅差異性的遞延所得稅影響：(100000-10000)X25%=22500(元)，其中，10000元為當(dāng)年已在S公司所得稅稅前扣除的金額。借：所得稅費用 22500貸：遞延所得稅負(fù)債 225006.S公司2X12年實現(xiàn)凈利潤10000000元，為了便于說明合并所有者權(quán)益變動表的編制，本章假定S公司2X12年即進(jìn)行了利潤分配。計提法定盈余公積1000000元，分派現(xiàn)金股利6000000元，其中：向P公司分派現(xiàn)金股利4800000元，向其他股東分派現(xiàn)金股利1200000元，未分配利潤為3000000元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期其他綜合收益的金額為750000元。2X12年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為39750000元，其中股本為20000000元，資本公積為15000000元，其他綜合收益為750000元，盈余公積為1000000元，未分配利潤為3000000元。2X12年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為30000000元，擁有S公司80%的股份(假定未發(fā)生減值)。P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號一一合并財務(wù)報表》的規(guī)定，在合并工作底稿中可以將對S公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一一長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制2X12年合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日(2*12年1月1日)的公允價值的資料(見表20-2),調(diào)整S公司的凈利潤。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即甲辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為1000000元(7000000-600000)按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計提的折舊額為50000元(1000000?20)。假定甲辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：(12)借：固定資產(chǎn) 1000000貸：資本公積 750000TOC\o"1-5"\h\z遞延所得稅負(fù)債 250 000借：遞延所得稅負(fù)債 12500貸：所得稅費用 12 500借：管理費用 50000貸：固定資產(chǎn)一一累計折舊 50 000據(jù)此，以S公司2X12年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價值為基礎(chǔ)，考慮遞延所得稅后，重新確定的2X12年凈利潤為：10000000-50000+12500=9962500(元)有關(guān)調(diào)整分錄如下：(13)確認(rèn)P公司在2X12年S公司實現(xiàn)凈利潤9962500元中所享有的份額7970000(9962500X80%)元。借：長期股權(quán)投資一一S公司 7970000貸：投資收益一一S公司 7970000(14)確認(rèn)P公司收到S公司2X12年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益4800000元。借：投資收益一一S公司 4800000貸：長期股權(quán)投資一一S公司 4800000(15)確認(rèn)P公司在2X12年S公司其他綜合收益中所享有的份額600000元(750000X80%)。借：長期股權(quán)投資一一S公司 600000貸：其他綜合收益一一S公司 600000-(15)合并調(diào)整分錄為：借：長期股權(quán)投資一一S公司 3770000貸：投資收益一一S公司 3170000其他綜合收益——S公司 600000經(jīng)過上述調(diào)整，P公司對S公司長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的2X12年12月31日金額為33770000(投資成本30000000+權(quán)益法調(diào)整增加的長期股權(quán)投資3770000)元，S公司經(jīng)調(diào)整的2X12年12月31日股東權(quán)益總額為40462500元，具體調(diào)整如下：股東權(quán)益賬面余額39750000元-調(diào)整前未分配利潤3000000元+(調(diào)整后凈利潤9962500元-分配的現(xiàn)金股利6000000元-按調(diào)整前計提的盈余公積1000000元)+甲辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額扣除所得稅影響后的金額750000元=36750000+2962500+750000=40462500(元)。S公司股東權(quán)益中20%的部分，即8092500元(股東權(quán)益調(diào)整后余額40462500X20%)屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。在合并工作底稿中抵銷分錄如下：借：股本 20000000資本公積(15000000+750000) 15750000其他綜合收益 750000TOC\o"1-5"\h\z盈余公積 1 000 000未分配利潤——年末 2 962 500(3000000-50000+12500)商譽(yù) 1 400 000貸：長期股權(quán)投資 33770000少數(shù)股東權(quán)益 8092500[(20000000-15750000+750000+1000000+2962500)X20%]需要說明的是：一是商譽(yù)金額應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一一企業(yè)合并》的規(guī)定確定，本例中商譽(yù)1400000元;P公司購買日(2X12年1月1日)支付的合并成本30000000元-(購買日S公司的所有者權(quán)益總額35000000元+S公司固定資產(chǎn)公允價值增加額扣除所得稅影響后的金額750000元)X80%。二是“資本公積”=15000000+750000=15750000(元)。此處的750000元是按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即甲辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為1000000元(7000000-6000000),根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，扣除所得稅的影響后的金額計入資本公積。7.P公司2X12年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款4750000元(假定不含增值稅，下同)為2X12年向S公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備為250000元。S公司2X12年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款5000000元(假定不含增值稅，下同)系2X12年向P公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷；同時還應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷并確認(rèn)延所得稅的影響，在合并工作底稿中其抵銷分錄為：借：應(yīng)付賬款 5000000貸：應(yīng)收賬款 5000000借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250000貸：資產(chǎn)減值損失 250000借：所得稅費用 62500貸：遞延所得稅資產(chǎn) 62500.P公司2X12年個別資產(chǎn)負(fù)債表中預(yù)收款項1000000元(假定不含增值稅，下同)為S公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)4000000元(假定不含增值稅，下同)為S公司2X12年向P公司購買商品35000000元時開具的票面金額為4000000元的商業(yè)承兌匯票；S公司應(yīng)付債券2000000元為P公司所持有(P公司劃歸為持有至到期投資)。對此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，在合并工作底稿中應(yīng)編制如下抵銷分錄：(20)將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：預(yù)收款項 1000000貸：預(yù)付款項 1000000(21)將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時,應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：應(yīng)付票據(jù) 4000000貸：應(yīng)收票據(jù) 4000000(22)將持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時,應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：應(yīng)付債券 2000000貸：持有至到期投資 2000000.P公司和S公司2X12年度所有者權(quán)益變動表如表20-7所示。P公司擁有S公司80%的股份。在合并工作底稿中P公司按權(quán)益法調(diào)整的S公司本期投資收益為7970000(9962500X80%)元，S公司本期少數(shù)股東損益為1992500(9962500X20%)元。S公司年初未分配利潤為0,S公司本期計提的盈余公積1000000元、分派現(xiàn)金股利6000000元、未分配利潤2962500(9962500-分派的現(xiàn)金股利6000000-按調(diào)整前計提的盈余公積1000000)元。為此，對S公司2X12年利潤分配進(jìn)行抵銷處理時，在合并工作底稿中應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：投資收益 7970000少數(shù)股東損益 1992500TOC\o"1-5"\h\z未分配利潤一一年初 0貸：提取盈余公積 1 000 000對所有者(或股東)的分配 6 000 000未分配利潤——年末 2 962 50010.2X12年，P公司收到S公司向其支付的債券利息費用200000元和S公司分派的2X12年現(xiàn)金股利4800