第九講

標準成本和差異分析第一節

成本控制概述控制的含義控制是指在預算執行過程中，通過對企業的一切經濟活動采取指導、監督、調節和干預等一系列手段，以保證企業原定目標得以實現的管理活動。控制的標準就是預算，因此管理會計中的控制，實質上就是“預算控制”。預算控制包括成本、收入、利潤和資金等方面，其中最關鍵的是“成本控制”。成本控制的涵義現代成本管理的內容包括：成本預測、成本決策、成本規劃（預算）、成本控制、成本考核。成本控制是成本管理的核心環節，它根據成本預測、成本決策和成本預算所確定的目標，對生產經營過程中所發生的各項資源的耗費進行監督、調節和干預，以保證企業成本目標和成本預算任務的實現。成本控制的分類（一）按控制的時間分類1、事前成本控制指在產品投產以前的設計、試制階段所進行的成本控制。又分為：（1）前饋性成本控制指通過“價值工程”分析，從技術上制定“目標成本”。成本控制的分類（2）防護性成本控指通過對影響成本的各有關因素進行分析研究，制定一套能適應企業具體情況的成本控制制度來約束成本的支出。2、日常成本控制指在成本形成過程中，根據事先制定的成本目標、對成本的形成和偏離成本目標的差異進行的控制，即預算控制。成本控制的分類（二）按控制的手段分類1、絕對成本控制單純采用節約開支、杜絕浪費的“節流”措施。2、相對成本控制節流與開源并舉，既節約開支，又利用生產能力增加收入。成本控制的分類（三）按控制對象分類1、產品成本控制2、質量成本控制（四）按控制時期分類1、經營期成本控制2、使用壽命周期成本控制成本控制原則全面控制原則全員控制全過程控制講求效益原則開源節流成本信息核算應遵循成本—效益原則成本控制原則目標管理原則制定成本管理目標（預算），并將其層層分解，作為考核依據。物質利益原則責、權、利相結合成本控制原則例外管理原則指在日常成本控制中，把注意力放在重要的、不正常的、不符合常規的關鍵性成本差異上。第二節

標準成本系統標準成本系統的內容標準成本系統（standardcostsystem），也稱標準成本制度或標準成本會計是圍繞標準成本將成本計算和成本管理相結合的一種成本控制系統。標準成本系統的內容標準成本制定成本差異的計算分析成本差異的帳務處理標準成本系統的作用便于分清各部門責任便于控制成本便于決策便于成本核算標準成本的類型標準成本（standardcost）是指按照成本項目反映的、在已經達到的生產技術水平和有效經營管理條件下，應當發生的單位產品成本目標。與預算成本的關系：單位與總額的關系。一般分兩種標準成本標準成本的類型1、理想標準（idealstandards）是以現有生產經營條件處于最佳狀態為基礎，利用現有的規范和設備能夠達到的最低水平的標準。不允許有任何浪費、廢品損失、機器故障、工時無效等情況的出現。是企業的最高奮斗目標，一般很難達到，實際很少采用。標準成本的類型2、可達到的標準（attainablestandards）指企業以有效的經營管理、機器正常運行和材料正常使用情況下應達到的標準。考慮了不能避免的次品、損失、浪費、機器故障、非生產時間等。一種使執行人員達到標準并非輕而易舉，但經過努力可以達到的既先進合理，又切實可行、接近實際的成本。廣泛采用。標準成本的確定產品的標準成本是由直接材料成本、直接人工成本和制造費用組成。應分別根據價格標準和用量標準來計算：標準成本=“價格”標準ד用量”標準直接材料標準成本的確定由直接材料價格標準和直接材料用量標準決定。直接材料價格標準即材料標準（計劃）價格（即單位成本），一般以合同價格為基礎，并考慮各種變動情況，按各種材料分別計算。直接材料用量標準指單位產品耗用原材料的數量多少，通常稱為材料標準（定額）用量。直接材料標準成本的確定根據企業產品的設計、生產和現有技術條件，結合企業經營管理水平和成本降低要求，考慮材料在使用過程中發生的不可避免的損耗（切削、邊角余料），制定單位產品各種原材料的消耗標準。直接人工標準成本的確定由直接人工價格標準和直接人工用量標準決定直接人工價格標準即標準工資率。計件工資制下就是單位產品支付的工資。計時工資制下就是工人每一工作小時應分配的工資，即小時工資率。直接人工標準成本的確定“標準工時總數”是指企業在現有的生產技術條件下，可能生產的最大產量，或是實現的最大生產能力，故又稱“產能標準”，通常用生產工人工作小時數或機器小時數來表示。直接人工用量標準即標準人工工時，也稱工時消耗定額。直接人工標準成本的確定指在現有的生產技術條件下，按照產品加工的工序確定的生產單位產品所耗用的生產工人工時數。包括加工所需的工時，必要的間歇和停工時間，不可避免的廢品耗用的時間等。制造費用標準成本的確定由制造費用價格標準和制造費用用量標準決定。制造費用價格標準即標準費用分配率。一般分為變動制造費用和固定制造費用兩部分。制造費用標準成本的確定生產量標準：一般用直接人工小時或機器小時表示，它有兩種涵義：一是指充分利用現有生產能力的最高產量，即產能標準。二是按預算產量和單位產品標準工時所確定的預算產量標準工時。固定性制造費用預算通常以預算期生產能力利用程度加以估算，相應的生產量標準一般選擇預算產量標準工時。制造費用標準成本的確定制造費用用量標準指標準工時用量，一般為直接人工小時，也可能是機器小時。例一某企業計劃期內生產A產品的產能標準為9000直接人工小時，預計直接人工工資總額為36000元，制造費用預算總額為187200元，其中，變動制造費用預算為72000元，固定制造費用預算為115200元。有關生產A產品的標準如下：制造每件A產品的直接人工標準工時為10小時，直接材料的標準用量為6公斤，每公斤標準價格為10元。要求：確定A產品的標準成本。首先應根據所給資料計算標準小時工資率及標準制造費用分配率：標準小時工資率=36000/9000=4元/小時標準變動制造費用分配率=72000/9000=8元/小時標準固定制造費用分配率=115200/9000=12.8元/小時根據上述資料及計算結果確定A產品的標準成本。列表計算如下：A產品標準成本第三節

標準成本差異分析標準成本差異的類型由于料、工、費三大成本項目的標準都由“標準用量”和“標準價格”構成；而實際中表現為“實際用量”和“實際價格”。因而，每一成本項目的總成本差異（彈性預算差異）都可概括為：標準成本差異的類型上述成本差異又可進一步分為“價格差異”和“用量差異”兩種類型。價格差異（pricevariance）指成本項目的實際價格與標準價格不一致而產生的成本差異。計算公式：標準成本差異的類型用量差異（usagevariance）指成本項目的實際投入消耗量與標準投入消耗量不一致而產生的成本差異。也稱“數量差異”（quantityvariance）或“效率差異”（efficiencyvariance）

ABC

實際成本實際投入上實際產出上

的標準成本

的標準成本實際用量實際用量標準用量

×實際價格×標準價格×標準價格價格差異用量差異（B－A）（C－B）彈性預算差異（C－A）成本差異矩陣圖實際價格價格差異標準價格標準成本用量差異標準用量實際用量標準成本差異的類型標準成本差異計算既可用于吸收成本法，也可用于變動成本法。當采用吸收成本法時，標準成本是標準全部成本，應注意：存在固定制造費用差異，并分解為固定制造費用開支差異和數量差異。計算銷售數量差異時，用單位標準利潤計算，而不是單位標準邊際貢獻。標準成本差異

直接材料變動制造費用銷售收入價格差異用量差異開支差異效率差異價格差異數量差異直接人工固定制造費用工資率差異效率差異開支差異數量差異直接材料成本差異的計算直接材料總成本差異指實際產量的直接材料標準成本（彈性預算成本）與直接材料實際成本之間的差額直接材料成本差異的計算直接材料總成本差異又可分解為兩種差異注意：計算材料價格差異時，一般按材料購入數量計算。直接材料成本差異的計算或列式計算如下：應計標準成本（購買數量×材料標準價格）減：實際成本（實際材料成本）

材料價格差異＝差額直接材料成本差異的計算或列式計算如下：應計標準用量（實際產量×材料標準用量）減：實際用量（實際材料用量）

材料用量差異差異（數量）

×材料標準價格材料用量差異＝差額（金額）例二某公司A產品有關標準成本和實際資料如下：1、標準成本

價格標準用量標準標準成本直接材料10元/kg10kg100元/件直接人工5元/小時2小時10元/件變動制造費用1.5元/小時2小時

3元/件標準變動成本113元/件2、實際資料實際產量1000件；直接材料：實際耗用11700kg，實際成本98600元。直接人工：實際人工2300小時，實際人工成本8900元。變動制造費用：實際人工2300小時，實際耗用變動制造費用3500元。直接材料總成本差異計算如下：直接材料標準成本

1000件×100元=100000元直接材料實際成本98600元直接材料總成本差異1400元（F）

直接材料價格差異應計標準成本11700kg×10元＝117000元減：實際成本98600元材料價格差異18400元（F）直接材料用量差異應計標準用量1000件×10kg＝10000kg減：實際用量11700kg材料用量差異1700kg（U）

×材料標準價格×10元材料用量差異17000元（U）直接材料總成本差異1400元（F)直接材料成本差異分析價格差異原因：市場價格的變動，材料采購方式的選擇、材料供應者的選擇。用量差異原因：工人技術熟練程度和責任感、設備完好程度、材料的質量和規格、產品質量控制制度、材料的安全保管工作等。注意避免購買便宜但質量差的材料，價格節約，但耗用超支大于價格節約。直接人工成本差異的計算直接人工總成本差異指實際產量的直接人工標準成本（彈性預算成本）與直接人工實際成本之間的差額直接人工成本差異的計算直接人工總成本差異又可分解為兩種差異：或列式計算如下：應計標準成本（實際小時×標準小時工資率）減：實際成本（實際人工成本）

人工工資率差異＝差額直接人工成本差異的計算或列式計算如下：應計標準用量（實際產量×人工標準小時）減：實際用量（實際人工小時）人工效率差異差異（小時）

×標準小時工資率人工效率差異＝差額（金額）（前例）直接人工總成本差異計算如下：直接人工標準成本

1000件×10元=10000元直接人工實際成本8900元直接人工總成本差異1100元（F）

直接人工工資率差異應計標準成本2300小時×5元＝11500元減：實際成本8900元人工工資率差異2600元（F）直接人工效率差異應計標準用量1000件×2小時＝2000h減：實際用量2300h人工效率差異300h（U）

×標準工資率×5元人工效率差異1500元（U）直接人工總成本差異1100元（F)直接人工成本差異分析小時工資率差異原因：工人工資結構變動、工資率變動。效率（工時用量）差異原因：工人勞動積極性（生產率）、設備完好程度、動力供應情況、材料及半產品供應保證程度、材料質量等。變動制造費用差異的計算變動制造費用總差異指實際產量的變動制造費用標準發生額（彈性預算成本）與實際發生額之間的差額。變動制造費用差異的計算變動制造費用總差異又可分解為兩種差異：或列式計算如下：應計標準成本（實際小時×標準費用分配率）減：實際成本（實際變動制造費用）

開支差異＝差額變動制造費用差異的計算或列式計算如下：應計標準用量（實際產量×人工標準小時）減：實際用量（實際人工小時）效率差異差異（小時）

×標準費用分配率效率差異＝差額（金額）（前例）變動制造費用總差異計算如下：變動制造費用標準成本

1000件×3元=3000元變動制造費用實際成本3500元變動制造費用總差異500元（U）變動制造費用開支差異應計標準成本2300小時×1.5元＝3450元減：實際成本3500元變動制造費用開支差異50元（U）變動制造費用效率差異應計標準用量1000件×2小時＝2000h減：實際用量2300h人工效率差異300h（U）

×標準費用分配率×1.5元變動制造費用效率差異450元（U）變動制造費用總差異500元（U)固定制造費用差異的計算變動制造費用會隨業務量的變化而變化，因而不存在多分配或少分配變動制造費用的情況。固定制造費用則不同，由于其支出水平并不隨業務量的變化而變化，因而存在多分配或少分配固定制造費用的情況。固定制造費用差異的計算固定制造費用差異僅用來揭示多分配或少分配的固定制造費用。固定制造費用通常采用編制固定預算進行控制。在計算標準成本時，要事先確定固定制造費用標準分配率。固定制造費用差異的計算固定制造費用總差異指固定制造費用分配額與固定制造費用實際發生額之間的差額。該差異也就是固定制造費用多分配或少分配的金額。固定制造費用差異的計算固定制造費用總差異又可分解為以下兩種差異（或三差異）：（1）固定制造費用開支差異指固定制造費用預算總額與固定制造費用實際發生總額之間的差額。固定制造費用差異的計算或列式計算如下：預算金額預算固定制造費用減：實際金額實際固定制造費用開支差異＝差額固定制造費用差異的計算（2）固定制造費用數量差異指按預算業務量計算的標準固定制造費用（預算額）與按實際業務量計算的標準固定制造費用（分配額）之間的差額。固定制造費用差異的計算或列式計算如下：預算業務量預算產量（或標準小時）減：實際業務量實際產量（或標準小時）

數量差異差異（數量或小時）

×標準費用分配率數量差異＝差額（金額）實際業務量大于預算業務量：多分（有利差異）實際業務量小于預算業務量：少分（不利差異）例三某公司預算生產產品E1000件，固定制造費用預算總額為20000元，生產單位產品E的標準時間為5小時。當期實際產量為1100件，實際發生的固定制造費用為20450元，實際工時為5600小時。固定制造費用標準分配率＝20000/1000＝20元/件或＝20/5＝4元/小時固定制造費用總差異：固定制造費用發生額20450元分配的固定制造費用

1100件×20元=22000元固定制造費用總差異1550（F）（1）固定制造費用開支差異：預算金額20000元減：實際金額20450元固定制造費用開支差異450元（U）（2）固定制造費用數量差異預算業務量1000減：實際業務量1100

數量差異100（F）

×20元/件固定制造費用數量差異2000元（F）

22000分配總成本差異1550F

數量差異（多分）2000F20450實際

20000開支差異450A預算

10001100

預算產量實際產量固定制造費用差異的計算三差異（1）開支差異（2）生產能力差異指因生產能力的實際利用程度偏離預定標準生產能力所形成的固定制造費用差異。固定制造費用差異的計算（3）效率差異指因生產單位產品實際耗用工時偏離標準工時所形成的固定制造費用差異。如前例：固定制造費用生產能力差異（5000h－5600h）×4元=2400元（F）固定制造費用效率差異（5600h－5500h）×4元=400元（U）數量差異2000元（F）固定制造費用開支差異：

20000－20450=450元（U）固定制造費用總差異1550元（F）制造費用差異的分析制造費用開支差異的原因管理人員薪金的變化、服務類型的變化、各項費用的超支或節約。制造費用數量差異的原因實際生產能力的利用超過或低于預算生產能力，導致實際業務量高于或低于預算業務量。勞動生產率的高低（實際工時偏離標準工時）。銷售差異的計算與分析導致實際利潤偏離預算利潤的原因除成本差異外，還有銷售差異。銷售差異一般分解為兩種差異（1）銷售價格差異指實際銷售價格高于或低于標準銷售價格的差額對利潤的影響程度。銷售差異的計算與分析或列式計算如下：標準銷售（實際銷售數量×產品標準售價）減：實際銷售（實際銷售收入）

銷售價格差異＝差額銷售差異的計算與分析（2）銷售數量差異指實際銷售量高于或低于預算銷售量的差額對利潤的影響程度。即固定預算與彈性預算之間的差異。該差異不受銷售價格或成本的影響，因為在計算彈性預算和固定預算時使用的是相同的預算銷售價格和成本，既相同的單位標準利潤或單位標準邊際貢獻。或列式計算如下：預算銷售量

實際銷售量銷售數量差異差異（數量）

×單位標準利潤（邊際貢獻）銷售數量差異＝差額（金額）例四某公司5月份預算和實際數據如下：預算實際銷售數量600620銷售單價30元29元單位產品標準全部成本28元單位產品標準利潤＝30－28＝2元標準銷售620×30＝18600元減：實際銷售620×29＝17980元銷售價格差異620元（U）預算銷售量600實際銷售量620銷售數量差異20（F）×單位標準利潤×2元銷售數量差異40元（F）差異調查管理層應對發生各種差異的原因做進一步的調查對差異的調查應遵循例外管理原則（managementbyexception）指在日常控制中，應把注意力放在重要的、不正常的、不符合常規的關鍵性差異上。例外的因素包括如下：差異調查1、重要性。由差異金額的大小決定2、可控性。管理人員可以控制3、一貫性（差異趨勢）。差異連續在控制標準上下徘徊4、特殊性。對企業的長期獲利能力有重要影響的成本項目5、相關性。差異之間可能彼此相關。6、使用標準的類型。成本差異的帳務處理設置標準成本帳戶包括：“原材料”、“在制品（生產成本）”、“產成品”、“產品銷售成本”等帳戶這些賬戶的借貸方金額都按標準成本記錄設置成本差異帳戶期末成本差異的帳務處理1、直接處理法。將本期發生的各種差異全部計入損益表，調整銷售成本。此法簡單，實際多數企業采用。2、分配法。將各類差異按標準成本的比例在期末存貨和本期銷售成本之間進行分配，從而將存貨成本和銷售成本調整為實際成本。計算繁瑣，實際采用較少。第四節

質量成本控制質量與質量控制質量是指產品或服務使消費者的要求得到滿足的程度（優秀的程度）。質量控制（qualitycontrol）是為確保產品或服務達到顧客的要求所作出的努力。一個企業產品是否暢銷與質量有很大關系：質量高，產品暢銷。質量成本但如果企業追求不必要的過高質量，也會使產品因成本（如檢驗費用）的大幅度提高而導致售價的提高，又導致銷售量下降。由此出現了質量成本控制。質量成本（quali