第十七章其他特殊項目的審計本章考情分析２0２3年—20２3年本章累計考分為27分,年均９分。本章之所以成為高頻率、高分值、高難度章,重要因素有二:其一,2023年在本章“全面開花”,單選、多選、簡答、綜合一應俱全,提高了本章的分值；其二，２023年教材將原屬于第十八章的“連續經營假設”納入本章，相應地，在記錄分值時也這部分分值計入本章，也增長了本章的分值。2０23年教材的上述變化使本章的知識性、專業性、可考性都有所提高。本章涉及的準則規定內容較多,需要記憶。近3年題型題量分析表年度題型題量分值考點2023單選３3關聯方及其交易多選44會計估計20２3單選22連續經營假設評估期間,期初余額多選12連續經營假設對審計意見的影響綜合12評估與應對關聯方及其交易的重大錯報風險2023單選11會計估計多選12會計估計簡答29關聯方，期初余額綜合２2連續經營假設,期初余額本章學習思緒圖本章內容講解第一節審計會計估計一、會計估計及其性質（一)會計估計的概念在缺少精確計量手段的情況下,采用的某項金額的近似值。(二)會計估計的類型存在估計不擬定性時以公允價值計量的金額（公允價值會計估計）;其他需要估計的金額。(三)會計估計的風險會計估計導致的重大錯報風險也許屬于特別風險。因素:判斷事項常導致特別風險，會計估計屬于判斷事項[14教材P１51(三）］（四）會計估計的差異會計估計與財務報表中確認或披露的金額之間存在差異,并不必然表白財務報表存在錯報。對于公允價值會計估計而言特別如此。二、風險評估程序和相關活動(一）了解財務報告編制基礎的規定注冊會計師了解合用的財務報告編制基礎對會計估計的規定，重要是了解編制基礎是否[注意選擇題]：1.規定了會計估計的確認條件或計量方法;２.明確了某些允許或規定采用公允價值計量的條件;3．明確了規定或允許對會計估計作出的披露。如有規定,則有助于對被審計單位做出會計估計過程的制約,從而有助于減少會計估計的重大錯報風險。本部分第（三)層次介紹“編制基礎沒有做出規定”的情形。(二)了解管理層如何辨認是否需要作出會計估計了解的目的是證實會計估計(特別是與負債相關的會計估計)的完整性。為此，應著重向管理層詢問下列［新/變化］情況[5]：1.是否已從事也許需要作出會計估計的新型交易;２．需要作出會計估計的交易的條款是否已改變;3.與會計估計相關的會計政策是否已經相應變化；4．是否發生外部監管變化或其他不受管理層控制的變化;5.是否發生也許需要作新估計或修改現有估計的新情況或事項。如注冊會計師辨認出需要作出會計估計的情況，但管理層沒有辨認出，應擬定被審計單位的風險評估過程是否存在缺陷。（三）了解管理層如何作出會計估計[編制基礎沒有規定]如編制基礎沒有規定針對具體環境的特定估計方法,注冊會計師就需要了解管理層做出會計估計的過程。1．了解作出會計估計的方法(1）是否合用于估計的對象:在選擇特定方法時,如何考慮需要作出估計的資產或負債的性質；（2)是否有通用的估計方法：在從事經營活動的某些業務領域、行業或環境中是否有會計估計的通用方法;(3）存在更高錯報風險的情形：如管理層作出會計估計時采用了內部開發的模型或偏離了某一特定行業或環境中采用的通用方法,則也許存在更大的重大錯報風險。2.了解與會計估計相關的控制在了解與會計估計相關的控制時，注冊會計師也許考慮：（1）作出會計估計的人員的經驗與勝任能力：（２）如何擬定所使用的數據的完整性、相關性和準確性；(3）由適當層級的管理層和治理層復核和批準會計估計；（４)將批準交易的人員和作出會計估計的人員職責分離。3.管理層是否運用專家的工作下列情況下，管理層也許需要聘請專家或者幫助其作出會計估計[應當聘請而沒有聘請，則存在重大錯報風險]:（1)需要作出會計估計的事項性質特殊(如油氣儲量)；(2）需要作出會計估計的情況、交易或事項具有異常或偶發性。（３）滿足編制基礎規定的模型具有一定技術含量(如對某些公允價值計量采用的模型);4.考慮會計估計所依據的假設(1)假設(涉及重大假設）的性質;（２)管理層如何評價假設是否相關和完整(考慮了所有相關變量）;(3）管理層如何擬定所采用假設的內在一致性；（4）假設是否與管理層所能控制的事項相關;（5）支持假設的文獻記錄的性質和范圍。５.了解會計估計方法的變化注冊會計師應當了解被審計單位的會計估計方法是否已經發生或應當發生不同于上期的變化，并了解變化的因素。假如改變了,應擬定管理層能否證明新方法更加恰當,或者新方法自身就是對變化的應對。6．考慮管理層是否及如何評估估計不擬定性的影響（1）管理層是否已考慮以及如何考慮各種假設或結果,如通過敏感性分析擬定假設變化對估計的影響；（2)當敏感性分析表白存在多種也許結果時，管理層如何作出會計估計;（3)管理層是否監控上期作出會計估計的結果,是否已恰當應對實行監控程序的結果。為此，應復核上期報表中會計估計的結果,或復核管理層本期報表中對上期會計估計作出的后續重新估計。復核的目的不是質疑上期依據當時可獲得的信息而作出的判斷。在擬定復核的性質和范圍時,應考慮（１）會計估計的性質;（2）復核時獲取的信息是否與本期財務報表中會計估計的重大錯報風險相關。［例題·2０23多選考生練習版]在辨認和評估與會計估計相關的重大錯報風險時，下列各項中，A注冊會計師認為應當了解的有()。A.與會計估計相關的財務報告編制基礎的規定（一)Ｂ.甲公司管理層如何辨認需要作出會計估計的交易、事項和情況（二）C.甲公司管理層如何作出會計估計(三)D.會計估計所依據的數據[答案］ABC三、辨認和評估重大錯報風險估計的不擬定性是導致會計估計重大錯報風險的重要根源。估計不擬定性限度也許影響會計估計對管理層偏向的敏感性(一)會計估計不擬定性的影響因素1．會計估計對判斷的依賴限度；2.會計估計對假設變化的敏感性;3．是否存在可以減少估計不擬定性的經認可的計量技術;4．預測期長度和從過去事項得出的數據對預測未來事項的相關性；５．是否可以從外部來源獲得可靠數據;6.會計估計依據可觀測到的或不可觀測到的輸入數據的限度。在評估重大錯報風險時，考慮的事項還也許涉及:（1)會計估計的重要限度；（２)管理層的點估計與注冊會計師預期金額的差異;（3)作出會計估計時是否運用專家工作;（４)復核上期會計估計的結果。（二）具有高度估計不擬定性的會計估計[焦點問題/11多］1[天生好動].高度依賴判斷的會計估計，如未決訴訟,數年后才干擬定結果；２[來歷不明].未采用經認可的計量技術計算的會計估計；３［神秘莫測].采用高度專業化的、由被審計單位自主開發的模型,或在缺少可觀測到的輸入數據的情況下作出的公允價值會計估計。4[歷史不清］.對上期會計估計復核結果表白最初會計估計與實際結果之間存在很大差異,在這種情況下管理層作出的會計估計。針對高度不擬定性的會計估計，注冊會計師還需注意以下兩點：[注意１］注冊會計師應根據職業判斷擬定具有高度估計不擬定性的會計估計是否會導致特別風險。[注意２]某些情況下，估計不擬定性非常高，以致難以作出合理的會計估計,編制基礎也許嚴禁在財務報表中對此進行確認或以公允價值計量[只規定披露。例如,當未決訴訟中補償金額難以估計時，只需披露、無需估計］。此時，特別風險不僅與會計估計是否應予確認或以公允價值計量相關，并且與披露的充足性相關。[例題2023多選考生練習版]在評價會計估計的不擬定性時，下列會計估計中，A注冊會計師通常認為具有高度不擬定性的有（)。A.高度依賴判斷的會計估計［１]B.采用高度專業化的、由甲公司自己開發的模型作出的公允價值會計估計［３]C.存在公開活躍市場[說明不缺少可觀測到的輸入數據,不擬定性不高]情況下作出的公允價值會計估計D.上期財務報表中確認的金額與實際結果存在差異的會計估計［僅僅有差異,不能說明不正常，差異“很大”時才須引起注意］[答案]AB四、風險應對的基礎與程序*應對評估的與會計估計相關的重大錯報風險的基礎涉及:1．擬定管理層是否恰當運用編制基礎規定重點關注編制基礎中容易被誤用或產生不同解釋的規定。在某些情況下,實行追加的審計程序，如檢查資產當前實物狀況。2.擬定會計估計方法是否存在武斷的變化情況沒有發生變化或沒有出現新的信息時改變會計估計或估計方法是武斷的。武斷的變化導致各期財務報表不一致,并也許產生財務報表重大錯報,或顯示存在管理層偏向。注冊會計師應考慮會計估計性質，實行下列一項或多項程序：(一）擬定截至審計報告日發生的事項是否提供有關證據對于某些會計估計,有時難以獲得截至審計報告日發生的事項的證據。例如,相關的情況或事項需要較長時間才有進展。這種證據假如存在，具有很強的證明力[特別是反證明力］,所以優先考慮。例如，期后不久出售存貨,也許提供有關其可變現凈值估計的審計證據。(二)測試管理層如何作出會計估計以及所依據的數據下列情況下，測試管理層如何作出估計和估計所依據的數據，也許是恰當的應對措施:１.會計估計是依據模型作出的公允價值會計估計；2.會計估計源于會計系統對數據的常規解決；3.對上期類似估計的復核表白本期估計流程也許有效;4.會計估計建立在性質相似、單項不重要但數量眾多的項目的基礎上。測試的內容涉及下列三個方面:1.考慮計量方法是否合用于具體情況(１）管理層選擇計量方法的理由是否合理；(2）管理層是否充足評價和恰當運用[編制基礎提供的用以]支持計量方法的標準(如存在)；（3）根據資產或負債的性質和編制基礎,評價計量方法是否合用于具體情況；（４)計量方法相對于被審計單位開展的業務、所處行業和環境是否恰當。２.評價模型的使用(1）使用前是否驗證,是否認期復核以保證連續滿足預定用途。(2)是否存在針對模型變更的恰當控制政策和程序；(3)是否認期校準和測試模型的有效性,特別是當輸入數據具有主觀性時;(4）是否對模型輸出數據作出調整,涉及作出公允價值會計估計時，這些調整是否反映市場參與方在類似環境中所使用的假設；（５)模型是否得到恰當記錄,涉及模型的預定用途、局限性和關鍵參數、規定的輸入數據和實行驗證分析的結果。3.評價使用的假設(1）單項假設是否顯得合理；(２)假設是否互相依賴且具有內在一致性；(3）當這些假設匯總起來考慮或結合其他假設考慮時,無論是對特定會計估計還是其他會計估計,是否顯得合理;（４）對于公允價值會計估計，假設是否恰本地反映可觀測到的市場假設。（三)測試與管理層如何作出會計估計相關的控制當存在下列情形之一時,需要測試控制運營的有效性：1.在評估認定層次重大錯報風險時,預期針對會計估計流程的控制的運營是有效的；２.僅實行實質性程序不能提供認定層次充足、適當的審計證據。(四)作出點估計或區間估計以評價管理層的點估計[1１多］注冊會計師的點估計或區間估計,是指從審計證據中得出的、用于評價管理層點估計的金額或金額區間。注冊會計師做出點估計或區間估計，是為了評價管理層做出的會計估計。管理層的會計估計要在財務報表上列報,所以都是點估計,也只能做點估計，不允許做區間估計。例如,存貨的列報金額只能是一個數，不也許是一個像2023萬元-3000萬元這樣的一個區間。那么,注冊會計師在什么情況下要用區間估計而不是點估計去評價管理層的點估計?這重要取決于會計估計不擬定性的高低。當估計的不擬定性較低時，注冊會計師可以做出點估計，直接與管理層做出的點估計比較。但隨著不擬定性的增長,注冊會計師做出合理的點估計的難度越大，即點估計的合理性越小,僅能合理擬定估計對象的范圍,所以做出區間估計,與管理層的點估計比較。在作出點估計或區間估計以評價管理層的點估計時，應注意:1.如使用有別于管理層的假設或方法做出點估計或區間估計，注冊會計師應充足了解管理層的假設或方法，以擬定在作出估計時已考慮了相關變量,并評價與管理層的點估計存在的任何重大差異。2．假如認為使用區間估計是恰當的，應當基于可獲得的審計證據縮社區間,直至該區間范圍內的所有結果均可被視為合理。假如注冊會計師的區間估計范圍足夠小，以至于可以擬定會計估計是否存在錯報，它就是有用和有效的。當區間估計的區間已縮小至等于或低于實際執行的重要性時,該區間估計對于評價管理層的點估計是適當的。下列方法可以將區間估計的區間縮小至某一區域,使該區域內所有結果視為合理的：(1）從區間估計中剔除注冊會計師認為不也許發生的極端結果；（2)根據可獲得的審計證據，繼續縮社區間估計直至注冊會計師認為該區間估計內的所有結果均視為是合理的。[例題·2023多選］在運用區間估計評價甲公司管理層點估計的合理性時,下列說法中,A注冊會計師認為對的的有（)。A.Ａ注冊會計師的區間估計應當采用與甲公司管理層一致的假設和方法[不對的/可以不一致/1/(四）]B.應當縮社區間估計,直至該區間估計范圍內的所有結果均被視為是也許的[不對的/合理的/2/（四)]C.[（1)/２（四）]應當從區間估計中剔除不也許發生的極端結果D.［(1)／2/（四）]當區間估計的區間縮小至等于或小于實際執行的重要性時,該區間估計對于評價甲公司管理層的點估計通常是適當的［答案］CD［例題·202３多選]在應對與會計估計相關的重大錯報風險時，下列各項程序中，A注冊會計師認為適當的有(）。A.擬定截至審計報告日發生的事項是否提供有關會計估計的審計證據(一)Ｂ.測試甲公司管理層如何作出會計估計以及會計估計所依據的數據（二)C.測試與甲公司管理層如何作出會計估計相關的控制的運營有效性,并實行恰當的實質性程序（三)D.作出點估計或區間估計,以評價甲公司管理層的點估計(四)[答案]ABCD五、實行進一步實質性程序以應對特別風險導致會計估計存在特別風險的重要因素是會計估計的不擬定性。（一）評價替代性假設和重大假設1.評價管理層如何考慮替代性的假設或結果，以及拒絕采納的因素［替代性假設是評價不擬定性的有效方法]。在沒有考慮替代性假設或結果的情況下，評價管理層在作出會計估計時如何解決估計不擬定性。２.評價管理層使用的重大假設是否合理。假如假設的合理變化也許對會計估計的計量產生重大影響，則這些假設被視為重大假設。當管理層實行特定措施的意圖和能力與其使用的重大假設的合理性或對合用的財務報告編制基礎的恰當應用相關時,評價這些意圖和能力。（二）在特定情況下作出區間估計如管理層沒有適當解決估計不擬定性的影響,且注冊會計師認為必要，作出評價會計估計合理性的區間估計[區間估計可以有效應對不擬定性]。（三）擬定確認和計量的標準是否符合編制基礎1.管理層對會計估計在財務報表中予以確認或不予確認的決策。２.作出會計估計所選擇的計量基礎。六、評價會計估計的合理性并擬定錯報1．注冊會計師的點估計與管理層的點估計之間的差異構成錯報[管理層點估計與實際結果之間的差異不一定構成錯報]。2.在注冊會計師區間估計之外的管理層點估計得不到審計證據的支持。相應的錯報不小于管理層點估計與注冊會計師區間估計之間的最小差異。３.當管理層根據對環境變化的主觀判斷而改變某項會計估計,或改變上期估計的方法時,也許認為管理層隨意改變估計而產生錯報，或者將其視為也許存在管理層偏向的跡象。[例題202３多選]下列各項中,構成錯報的有()。A.管理層對導致特別風險的會計的估計不擬定性的披露不充足[明顯的錯報]Ｂ．管理層作出的點估計小于注冊會計師作出的區間估計的最小值[區間之外屬于差異]C.管理層作出的點估計與注冊會計師作出的點估計存在差異[這差異不是那差異(估計值與實際值之間的差異)，見D]D.會計估計的結果與財務報表中原已擬定的金額存在差異[有小的差異也正常][答案]AＢC七、其他相關審計程序(一）關注與導致特別風險的會計估計相關的披露1.是否按照合用的財務報告編制基礎作出披露2.披露導致特別風險的會計估計的估計不擬定性（二）辨認也許存在管理層偏向的跡象１.管理層主觀地認為環境發生變化,改變了估計或估計方法；２.針對公允價值會計估計，使用與市場不一致的自有假設；3.管理層選擇或作出重大假設以產生有助于其目的的點估計;４.選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點估計。(三)獲取書面聲明應向管理層和治理層(如合用)獲取書面聲明，以擬定其是否認為在作出會計估計時使用的重大假設是合理的。[例題2023單選］下列有關管理層偏向的說法中,錯誤的是(）。A.某些形式的管理層偏向為主觀決策所固有,在作出這些決策時，如管理層故意誤導財務報表使用者，則管理層偏向具有欺詐性質B．會計估計對管理層偏向的敏感性隨著管理層作出估計的主觀性的增長而增長C.在得出某項會計估計是否合理的結論時,存在管理層偏向的跡象表白存在錯報D．對于連續審計,以前審計中辨認出的也許存在管理層偏向的跡象,會對注冊會計師本期計劃審計工作、風險辨認和評估活動產生影響[答案]Ｃ［解析]跡象畢竟不是事實。管理層偏向的跡象“也許影響”注冊會計師對財務報表整體是否不存在重大錯報的評估,但不能“表白”存在錯報。[點評]本題集各種有關偏向的說法于一起，提醒我們在學習時應當做些必要的總結。本章學習思緒圖第二節關聯方的審計一、風險特性、責任與目的(一)風險特性1.重大錯報風險更高的因素(１)關聯方也許通過廣泛而復雜的關系和組織結構進行運作;（２)信息系統也許無法有效辨認或匯總關聯方交易和未結算金額;(3)關聯方交易也許不按正常的市場交易條款和條件進行。2.固有風險更高的因素(1)客觀上：管理層也許未能辨認出所有關聯方關系及其交易,特別是編制基礎沒有對關聯方作出規定期;（2）主觀上:關聯方關系也許為管理層的串通舞弊、隱瞞或操縱行為提供更多機會。（二)審計責任1.注冊會計師有責任實行審計程序，以辨認、評估和應對關聯方關系及其交易導致的重大錯報風險;有責任了解關聯方關系及其交易，以擬定財務報表是否實現公允反映。2.由于審計的固有限制,即使按規定恰當計劃和實行了審計工作,也不可避免地存在財務報表中的某些重大錯報未被發現的風險。（三）審計目的1.無論編制基礎是否作出規定,充足了解關聯方關系及其交易，確認舞弊風險因素；根據關聯方關系及其交易的影響,擬定財務報表是否公允反映。2.如編制基礎有專門規定，獲取充足、適當的審計證據，擬定關聯方關系及其交易是否按編制基礎恰當辨認、會計解決和披露。二、風險評估程序與相關工作（一)了解關聯方關系及其交易１.項目組內部討論討論的一般內容:（1)關聯方關系及其交易的性質和范圍；(２）在整個審計過程中對關聯方關系及其交易的風險保持懷疑；(3）管理層以前未辨認或未向注冊會計師披露的關聯方關系及其交易；（4)也許顯示存在關聯方關系或關聯方交易的記錄或文獻;(5)對關聯方關系及其交易辨認、解決和披露的重視限度；（6)管理層凌駕于相關控制之上的風險。針對舞弊的特殊討論內容：(１）如何運用管理層控制的特殊目的實體進行利潤操縱；（2）如何為侵占資產安排與關鍵管理人員的商業伙伴進行交易。２.詢問管理層詢問的事項：（1)變化：關聯方的名稱和特性,涉及關聯方自上期以來發生的變化；（２）關系：被審計單位和關聯方之間關系的性質；(3)交易：本期是否與關聯方發生交易，如發生，交易的類型、定價政策和目的。詢問旨在獲得的信息：(1)結構：所有權、治理結構和組織結構;（2)投資:投資類型；（3)籌資：籌資方式。3.了解與關聯方關系及交易相關的控制向管理層詢問與下列方面的相關的內部控制：（1）按照編制基礎辨認、解決和披露關聯方關系及其交易；（２)授權和批準重大關聯方交易和安排；（3)授權和批準超過正常經營過程的重大交易和安排。詢問不屬于管理層的下列人員[治超內法德]下列人員雖不屬于管理層，但也許知悉關聯方關系及其交易以及相關控制:(1)治理層成員；(２）負責生成、解決、記錄監督或監控超常重大交易的人員；(３）內部審計人員；（4)內部法律顧問；（５)負責道德事務的人員。[２02３單項選擇題考生練習版］在詢問關聯方關系時,下列組織或人員中，Ａ注冊會計師的詢問對象通常不涉及的是(）。A.內部審計人員[治超內法德]B.董事會成員[治超內法德]C.證券監管機構[非內部機構/詢問對象僅限于內審計單位內部］D．內部法律顧問[治超內法德][答案］C管理層凌駕于控制之上的也許方式：（1)指示被審計單位從事損害自身利益但能使關聯方獲益的交易；（2)與關聯方串通或控制其行動。管理層通過關聯方實行舞弊的情形:（1）虛構關聯方交易條款，以對交易的商業理由作出不實表述;（2)采用欺詐方式，安排與管理層或其別人員之間按照顯著高于或低于市價的金額進行資產轉讓交易;（３)與關聯方從事復雜的交易,以使被審計單位財務狀況或經營成果存在不實表述。(二）在檢查記錄或文獻時對關聯方信息保持警惕1.也許需要檢查的記錄或文獻[15]（1）實行審計程序時獲取的銀行和律師的詢證函回函；（2）股東會和治理層會議的紀要[可以獲知具有決策權/重大影響力的股東]；(3)注冊會計師自其他第三方取得的詢證函回函；（4）被審計單位的所得稅納稅申報表[有無替其它公司或個人繳納所得稅];(5)被審計單位提供應監管機構的信息[也許包含關聯方]；(6）被審計單位的股東登記名冊［用以辨認重要股東]；(7)管理層和治理層的利益沖突聲明［也許包含關聯方];（８)被審計單位有關投資和養老金計劃的記錄[投資計劃/被投資單位/關聯方］；（9)與關鍵管理層或治理層成員簽訂的協議和協議;(１0)超過被審計單位正常經營過程的重要協議和協議[超常交易/關聯方交易/關聯方]；(１１）被審計單位與專業顧問的往來函件和發票；（12）被審計單位購買的人壽保險單[保險單上的人員很也許是關聯方公司的人員];(１３）被審計單位在報告期內重新商定的重要協議；（1４)內部審計人員的報告[關聯方交易];（15)被審計單位向證券監管機構報送的文獻（如招股說明書)。2.針對辨認出的超常重大交易詢問管理層通過檢查文獻、記錄,假如辨認出超過正常經營過程的重大交易，應詢問管理層這些交易的性質以及是否涉及關聯方。超常交易的例子:（1）復雜的股權交易,如公司重組或收購;（2)與公司法制不健全的國家或地區的境外實體之間的交易;(3)對外提供廠房租賃或管理服務,而沒有收取對價[無償]；（4）具有異常大額折扣或退貨的銷售業務;(５)循環交易，如售后回購交易;（6)在協議期限屆滿之前變更條款的交易。3．在檢查、詢問過程中對安排保持警惕概念：安排是指被審計單位和一方或多方基于下列目的簽訂的正式或非正式協議。(1)通過適當的方式(如投資工具）或組織架構建立商業關系;(2）根據特定條款和條件從事某種類型的交易;（3）提供指定的服務或財務支持。例子：(1)與其他機構或人員組成不具有法人資格的合作公司;（２）按照超過正常經營過程的交易條款和條件,向特定機構或人員提供服務的安排；（3)擔保和被擔保關系。某些安排或其他信息也許顯示管理層以前未辨認或未披露的關聯方關系或交易。三、辨認和評估重大錯報風險（一)超常交易導致特別風險注冊會計師應當將超過正常經營過程的重大關聯方交易導致的風險擬定為特別風險［評注：非常規交易和判斷事項容易導致特別風險（D7．5）。超常交易屬于非常規交易。僅僅“超常”只是容易導致,假如再加上“關聯方交易”火上澆油，則必然屬于特別風險]。[例題2０23單選考生練習版]在評估和應對與關聯方交易相關的重大錯報風險時,下列說法中,A注冊會計師認為對的的是(）。A.所有的關聯方交易和余額都存在重大錯報風險B.實行實質性程序應對與關聯方交易相關的重大錯報風險更有效，因此無須了解和評價與關聯方關系和交易相關的內部控制C.超過正常經營過程的重大關聯方交易導致的風險屬于特別風險D．Ａ注冊會計師應當評價所有關聯方交易的商業理由[答案］C(二）關聯方施加的支配性影響1.支配性影響的概念假如關聯方在被審計單位設立和日后管理中均發揮主導作用，也許存在支配性影響。2.支配性影響的表現（１）關聯方否決管理層或治理層作出的重大經營決策；(２)重大交易需經關聯方的最終批準；(3）對關聯方提出的業務建議,管理層和治理層未曾或很少進行討論；(４）對涉及關聯方（或與關聯方關系密切的家庭成員)的交易，很少進行獨立復核和批準。3.支配性影響的風險下列情形下，支配性影響也許存在舞弊導致的特別風險：(１)異常頻繁變更高級管理人員或專業顧問，也許表白被審計單位為關聯方謀取利益而從事不道德或虛假的交易;(２)運用中間機構從事難以判斷是否具有合法商業理由的重大交易，也許表白關聯方出于欺詐目的，通過控制這些中間機構從交易中獲利;（3）關聯方過度干涉或關注會計政策的選擇或重大會計估計的作出,也許表白存在虛假財務報告。四、針對重大錯報風險的應對措施(一)辨認出安排或信息的措施如辨認出也許表白存在管理層以前未辨認出或未披露的關聯方關系或交易的安排或信息,應擬定是否能證實關聯方關系或交易的存在。（二）辨認出關系或交易的措施[２０23單選]如辨認出管理層以前未辨認出或未披露的關聯方關系或重大關聯方交易，注冊會計師應當采用下列措施:1.立即向項目組其他成員通報;2.規定管理層按規定辨認關聯方關系及其交易；3.實行恰當的實質性程序；4.重新考慮“管理層以前未辨認出或未向注冊會計師披露的關聯方關系或重大關聯方交易”的風險；5.將管理層看似故意不披露關聯方與舞弊聯系。[例題２０23單選考生練習版］Ａ注冊會計師發現２０２3年度甲公司向乙公司支付大額征詢費,乙公司是甲公司總經理的弟弟開設的一家管理征詢公司,并未涉及在管理層提供的關聯方清單內。下列各項應對措施中,A注冊會計師通常一方面采用的是（）。A.向甲公司董事會通報B.向項目質量控制復核人員通報Ｃ.規定甲公司管理層在財務報表中披露該交易是否為公平交易D.規定甲公司管理層辨認與乙公司之間發生的所有交易，并詢問與關聯方相關的控制為什么未能辨認出該關聯方［答案］D[解析］A.向甲公司董事會通報[應當向“項目組其他成員”]B.向項目質量控制復核人員通報[應當向“項目組其他成員”]C.規定甲公司管理層在財務報表中披露該交易是否為公平交易[與關聯方之間發生的交易未必都是非公平交易]Ｄ.規定甲公司管理層辨認與乙公司之間發生的所有交易，并詢問與關聯方相關的控制為什么未能辨認出該關聯方[2/５。老大不在選老二]（三）辨認出超常重大交易后的措施[13簡答]1.檢查并評價超常重大交易的相關協議或協議（1)交易的商業理由(或缺少商業理由）是否表白虛假報告或隱瞞侵占資產的行為;（2)交易條款是否與管理層的解釋一致;（3）關聯方交易是否已按編制基礎恰當解決和披露。2.核算超常重大交易是否經恰當的授權和批準(１）如經管理層、治理層或股東授權批準,也許表白該項交易已在適當層面進行了考慮,并在財務報表中恰當披露；(２)如未經授權和批準,且注冊會計師未獲得合理解釋,也許表白存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險;（3)授權和批準控制也許因串通舞弊或支配性影響而失效，即使已經授權批準,也也許存在舞弊或錯誤導致的重大錯報風險。［例題２023簡答考生練習版]AＢＣ會計師事務所負責審計上市公司甲公司2023年度財務報表。審計項目組在審計工作底稿中記錄了與關聯方關系及其交易相關的審計情況,部分內容摘錄如下：(1)2０２3年度甲公司向其控股股東購入一項重大業務。審計項目組認為該交易是超過正常經營過程的重大關聯方交易,存在特別風險。規定:針對上述第（１）項，指出審計項目組應當采用哪些應對措施。[答案］(1）檢查并評價相關協議或協議。在檢查相關協議或協議時應當評價：１）交易的商業理由是否表白被審計單位從事交易的目的也許是為了對財務信息作出虛假報告或為了隱瞞侵占資產的行為;２）交易條款是否與管理層的解釋一致；3）關聯方交易是否已按照合用的財務報告編制基礎得到恰當會計解決和披露。(2）獲取交易已經恰當授權和批準的審計證據。（四)針對管理層在財務報表中作出公平交易認定的措施１.管理層也許需要用以支持這項認定的措施（1）比較關聯方交易條款與相同或類似的非關聯方交易條款；(2）聘請外部專家擬定交易市場價格并確認交易的條款和條件；（３）比較關聯方交易條款與公開市場進行的類似交易的條款。2.注冊會計師需要針對這項認定的評價內容（1）考慮管理層用于支持其認定的程序是否恰當;（2)驗證并測試支持管理層認定的內部或外部數據,判斷其準確性、完整性和相關性；（3）評價管理層認定所依據的重大假設的合理性。如無法獲取充足、適當的審計證據，可以規定管理層撤消此披露。如管理層不批準撤消，考慮對審計報告的影響。五、評價會計解決和披露（一）評價對審計意見的影響1.辨認出的關聯方關系及其交易是否已按編制基礎得到恰當會計解決和披露。2.關聯方關系及其交易是否導致財務報表未實現公允反映。（二)評價錯報是否重大考慮錯報的金額、性質、錯報發生的特定情況。(三)評價披露的可理解性下列情形也許表白管理層對關聯方關系及其交易的披露不具有可理解性:1.關聯方交易的商業理由以及交易對財務報表的影響披露不清楚，或存在錯報；2．未適當披露為理解關聯方交易所必需的關鍵條款、條件或其他要素。[例題２023簡答改編考生練習版]A注冊會計師作為ABC會計師事務所的審計項目合作人，在審計X公司２00X年度財務報表時碰到以下情況：X公司在2００X年度向其控股股東Ｍ公司以市場價格銷售產品５0００萬元，以成本加成價格購入原材料3000萬元，上述銷售和采購占X公司當年銷貨、購貨的比例分別為30％和４0%,X公司已在財務報表附注中進行了適當的披露。規定:假定上述情況對Ｘ公司200X年度財務報表的影響是重要的,且拒絕接受A注冊會計師提出的審計解決建議(如有)。在不考慮其他因素影響的前提下,請針對上述情況,判斷A注冊會計師應對２00X年度財務報表出具何種類型的審計報告,并簡要說明理由。[答案]所述事項為重大的關聯方交易，X公司已作適當披露，符合公司會計準則的規定。注冊會計師應出具標準的無保存意見審計報告。六、其他相關審計程序(一）獲取書面聲明1.編制基礎對關聯方作出規定期獲取的書面聲明(1)已向注冊會計師披露了所有已知的關聯方名稱和特性、關聯方關系及其交易;（2)已按編制基礎對關聯方關系及其交易進行了恰當的會計解決和披露。2.就特殊情況獲取書面聲明(1）治理層批準的某項特定關聯方交易也許對財務報表產生重大影響或涉及管理層;（２）治理層就某些關聯方交易的細節向注冊會計師作出口頭聲明；(3）治理層在關聯方或關聯方交易中享有財務或者其他利益。3.就特殊認定獲取書面聲明如，管理層聲稱特殊關聯方交易不涉及未披露的背后協議。(二）與治理層溝通相關的重大事項注冊會計師應當與治理層溝通發現的與關聯方相關的重大事項[除非治理層所有參與管理］。以便雙方就這些事項的性質和解決方法達成共識。所謂相關的重大事項涉及:１．管理層故意或無意未向注冊會計師披露關聯方關系或重大關聯方交易。2.辨認出的未經適當授權和批準的、也許產生舞弊嫌疑的重大關聯方交易；３.注冊會計師與管理層在按編制基礎披露重大關聯方交易方面存在分歧;4.違反合用的法律法規有關嚴禁或限制特定類型關聯方交易的規定;5.在辨認被審計單位最終控制方時碰到的困難。[例題２023簡答局部考生練習版］ABC會計師事務所負責審計上市公司甲公司２０2３年度財務報表。審計項目組在審計工作底稿中記錄了與關聯方關系及其交易相關的審計情況,部分內容摘錄如下:（2）甲公司管理層在未審財務報表附注中披露，其向關聯方采購原材料的交易按照等同于公平交易中通行的條款執行。審計項目組將甲公司向關聯方采購的價格與相同原材料活躍市場價格進行比較,未發現明顯差異,據此認為該項披露不存在重大錯報。（3)因不擬信賴甲公司建立的與辨認、記錄和報告關聯方關系及其交易相關的內部控制，審計項目組未了解和測試這些控制，通過實行細節測試應對相關重大錯報風險。（4)審計項目組向甲公司管理層獲取了下列與關聯方關系及其交易相關的書面聲明:1)已向注冊會計師披露了所有已知的關聯方名稱;2)已按照公司會計準則的規定,對關聯方關系及其交易進行了恰當的會計解決和披露；3）所有關聯方交易均不涉及未予披露的“背后協議”。（５)審計項目組注意到，甲公司2023年發生的一項重大交易的交易對手很也許是管理層未向審計項目組披露的關聯方。審計項目組實行追加程序并與治理層溝通后,仍無法擬定是否存在關聯方關系,決定在審計報告中增長強調事項段,提請財務報表使用者關注財務報表附注中披露的該項交易。規定：(2）針對上述第(2）至（5)項,逐項指出審計項目組的做法是否恰當。如不恰當,提出改善建議。[答案]第(2)項不恰當。審計項目組還應當關注關聯方交易的其他條款和條件是否與獨立各方之間通常達成的交易條款相同。第（３)項不恰當。假如管理層建立了與辨認、記錄和報告關聯方關系及其交易相關的內部控制，審計項目組應當獲取對相關控制的了解。第(４)項不恰當。管理層書面聲明還應當涉及：已經向審計項目組披露了所有已知的關聯方的特性、關聯方關系及其交易。第（5)項不恰當。應當考慮在審計報告中發表非無保存意見/發表保存意見。[例題·２023A卷綜合局部]甲公司是ABC會計師事務所的常年審計客戶,重要從事a、b和c三類石化產品的生產和銷售。A注冊會計師負責審計甲公司2０２3年度財務報表，按稅前利潤的５％擬定財務報表整體的重要性為60萬元。規定:（1)針對資料一，結合資料二,假定不考慮其他條件,指出資料一所列事項是否也許表白存在重大錯報風險。假如認為存在重大錯報風險,簡要說明理由,并說明該風險重要與哪些財務報表項目（僅限于營業收入、營業成本、資產減值損失、應收賬款、存貨、固定資產和應付職工薪酬）的哪些認定相關(2）針對資料三第（3）項審計程序,假定不考慮其他條件，逐項指出相關審計程序與根據資料一(結合資料二）辨認的重大錯報風險是否直接相關。假如不直接相關，指出與該審計程序直接相關的財務報表項目和認定。資料一：A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的甲公司情況及其環境，部分內容摘錄如下：（３）甲公司委托第三方加工生產a產品。自20２3年2月起，新增乙公司為委托加工方。甲公司支付給乙公司的單位產品委托加工費較其他加工方高2０%。管理層解釋，由于乙公司加工的產品質量較高，因此委托乙公司加工a產品并向其支付較高的委托加工費。A注冊會計師發現,２０２3年a產品的退貨大部分由乙公司加工。資料二（略)。資料三：A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了擬實行的進一步審計程序,部分內容摘錄如下：（3)對委托加工費實行實質性分析程序。［答案]事項是否也許表白存在重大錯報風險(是/否）理由財務報表項目名稱及認定(3)是委托加工費明顯偏高。管理層的解釋與Ａ注冊會計師了解的情況不符,也許顯示乙公司為未披露的關聯方(1)（2)審計程序序號是否與根據資料一（結合資料二)辨認出的重大錯報風險直接相關（是/否）與該審計程序直接相關的財務報表項目和認定(3）否存貨(計價和分攤)；營業成本(準確性）本章學習思緒圖第三節考慮連續經營假設一、管理層的責任和注冊會計師的責任(一）管理層的責任連續經營假設是編制財務報表的基本原則。無論編制基礎有沒有明確規定對連續經營能力作出評估,管理層在編制財務報表時都要評估連續經營能力。（二)注冊會計師的責任就管理層在編制和列報財務報表時運用連續經營假設的適當性獲取充足、適當的審計證據,并就連續經營能力是否存在重大不擬定性得出結論。１.即使編制基礎沒有明確規定管理層對連續經營能力作出專門評估,注冊會計師的這種責任仍然存在［與管理層一致］。2.如存在也許導致被審計單位不再連續經營的未來事項或情況,注冊會計師不能對這些未來事項或情況作出預測。3.注冊會計師未在審計報告中提及連續經營的不擬定性，不能被視為對經營能力的保證。二、導致對連續經營假設產生重大疑慮的具體情形被審計單位在財務、經營以及其他方面存在的某些事項或情況也許導致經營風險,這些事項或情況單獨或連同其他事項或情況也許導致對連續經營假設產生重大疑慮［致疑]。(一)財務方面1.凈資產為負或營運資金出現負數[13B卷綜合];2．定期借款即將到期，但預期不能展期或償還,或過度依賴短期借款為長期資產籌資；３.存在債權人撤消財務支持的跡象[09綜合]；４．歷史報表或預測性報表表白經營活動的鈔票流量凈額為負數;5.關鍵財務比率不佳；6．發生重大經營虧損或用以產生鈔票流量的資產價值大幅下跌；7.拖欠或停止發放股利;8.在到期日無法償還債務；9.無法履行借款協議的條款；10.與供應商由賒購變為貨到付款;11．無法獲得開發必要新產品或進行其他必要投資所需的資金[創新是發展的主線動力]［0９單]。(二)經營方面1.管理層計劃清算被審計單位或終止經營;２.關鍵管理人員離職且無人替代；３.失去重要市場、關鍵客戶、特許權、執照或重要供應商；４.出現用工困難問題;5.重要供應短缺;6.出現非常成功的競爭者。(三)其他方面1.違反有關資本或其他法定規定；2.未決訴訟或監管程序，也許導致其無法支付索賠金額[09單];3．法律法規或政府政策的變化預期會產生不利影響;4.對發生的災害未購買保險或保額局限性。注意:1.這些示例并不能涵蓋所有項目,也不意味著存在其中一個或多個項目就一定表白存在重大不擬定性，從而必然導致被審計單位無法連續經營。２．某些［針對性]措施通常可以減輕這些事項或情況的嚴重性，此時注冊會計師不一定會得出無法連續經營的結論。例如,無法正常償還債務的影響,也許通過替代方法（如處置資產、重新安排貸款償還或獲得額外資本金）計劃保持足夠的鈔票流量所抵消。再如，重要供應商流失，可以通過尋找適當的替代供應來源以減少損失。但是,假如關鍵人員離職無人替代,則不能通過處置資產加以解決[牛頭不對馬嘴]。3.如存在資不抵債、無法償還到期債務等事項或情況,也許表白存在因連續經營問題導致的重大錯報風險,該風險與財務報表整體廣泛相關[報表層］,從而會影響多項認定。［例題·２０23Ｂ卷綜合（局部)考生練習版]甲公司是一家生產和銷售家電產品的上市公司。２023年4月，AＢC會計師事務所初次接受委托,審計甲公司2023年度財務報表，委派Ａ注冊會計師擔任項目合作人，A注冊會計師擬定甲公司2０23年度財務報表整體的重要性為80０萬元……。[規定：針對資料二，結合資料三,假定不考慮其他條件，指出所列事項是否也許表白存在重大錯報風險，假如認為存在重大錯報風險，請簡要說明理由。]資料二：A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的甲公司情況及其環境,部分內容摘錄如下：(1）甲公司2023年末營運資金為負數，應付賬款余額較20２3年末大幅減少,據了解，甲公司重要原材料的采購付款條件由賒購被改為貨到付款。資料三：A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了甲公司的財務數據,部分內容摘錄如下[金額單位:萬元]：[答案][例題·2023原制度綜合]資料：根據甲公司與丙銀行簽訂的貸款框架協議，丙銀行自20×８年1月至２０×９年１月向甲公司提供累計金額不超過20230萬元的流動資金貸款額度。２0×9年1月,丙銀行終止與甲公司的貸款協議。甲公司正在尋求維持平常經營活動所需資金來源，但尚未取得實質性進展。（20×８年10月起出口訂單和銷售收入出現較大幅度減少）[規定：假定不考慮其他條件,判斷所列事項是否也許表白存在重大錯報風險。假如認為存在，簡要說明理由，分別說明該風險屬于財務報表層次還是認定層次。假如認為屬于認定層次，指出相關事項重要與哪些賬戶的哪些認定有關。］[答案]所述事項表白也許存在重大錯報風險。該風險屬于財務報表層次。[解析]在面對出口訂單數量和銷售收入均出現較大幅度減少的情況下，丙銀行不再提供流動資金貸款，而甲公司又尚未找到可以維持２0×9年度平常經營資金需要的融資安排,顯示甲公司20×9年的連續經營能力存在重大疑慮，對財務報表整體存在廣泛影響。［例題2０２3新單選考生練習版］在下列事項中，最也許引起Ａ注冊會計師對連續經營能力產生疑慮的是（)。A.難以獲得開發必要新產品所需資金[1１/11]Ｂ.投資活動產生的鈔票流量為負數［經營活動,鈔票流量凈額]C．以股票股利替代鈔票股利[也許是正常的分利方案]D．存在重大關聯方交易［可以懷疑存在舞弊,但不至于導致對連續經營假設產生疑慮][答案]A[例題2023新制度單選考生練習版]在下列審計程序中，最有助于A注冊會計師辨認對連續經營能力產生重大疑慮的事項和情況的是(）。Ａ．檢查重要資產所有權文獻，證實是否將資產作為抵押品[與連續經營假設不直接相關,如無力償還債務才有關]B.向甲公司的律師函證,確認因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債［２/４，其他方面]C．將折舊政策與同行業的其他公司進行比較,確認折舊政策是否合理[與連續經營假設不直接相關]Ｄ.檢查銀行存款余額對賬單和銀行存款余額調節表，確認銀行存款是否存在［與連續經營假設不直接相關]［答案］B三、評價管理層對連續經營能力做出的評估(一）評價管理層評估連續經營能力的期間管理層對連續經營能力的評估,是注冊會計師考慮其運用連續經營假設的關鍵部分。管理層對連續經營能力的評估期間是自財務報表日起的十二個月。[例題·2023A卷單選19]注冊會計師對被審計單位２023年1月至6月財務報表進行審計，并于２02３年８月31日出具審計報告。下列各項中,管理層在編制２023年1月至６月財務報表時，評估其連續經營能力應當涵蓋的最短期間是（）。A．2023年7月１日至2０23年6月3０日止期間[１2個月］B．20２3年9月1日[非財務報表日期]至2023年8月31日止期間C.2023年7月1日至20２3年１2月3１日止期間[6個月]D.2023年７月1日至2023年12月31日止期間［18個月][答案]Ｂ[解析]管理層評估連續經營能力應當涵蓋的最短期間是自財務報表日起的十二個月。(二）評價管理層評估連續經營能力的過程1.假如被審計單位具有賺錢經營的記錄并很容易獲得財務支持，管理層無需具體分析就也許能作出評估，注冊會計師也許無需具體評價,就可以得出結論。2．一般情況下，注冊會計師應當考慮管理層做出的評估是否已考慮所有相關信息,其中涉及注冊會計師實行審計程序獲取的信息（風險評估過程）。評價管理層對連續經營能力的評估，也許涉及：(1)管理層作出評估時遵循的程序；（２)管理層作出評估時依據的假設;（3）管理層未來應對計劃是否可行。3.考慮管理層的評估程序時,應關注:(1）管理層如何辨認也許致疑的事項或情況；（2）所辨認的事項或情況是否完整,是否已對注冊會計師在實行審計程序過程中發現的所有相關信息進行了充足考慮。４.考慮管理層做評估所依據的假設時,應特別關注:（1）對預測性信息具有重大影響的假設；(2)特別敏感的或容易發生變動的假設;(3)與歷史趨勢不一致的假設。5．考慮未來應對計劃是否可行。未來應對計劃涉及變賣資產、對外借款、重組債務、削減或延緩開支或者獲得新的資本。未來應對計劃應當與相關事項或情況具有針對性。四、考慮超過管理層評估期間的事項或情況１.采用進一步措施的條件：只有超過評估期間并也許導致對連續經營能力產生重大疑慮[超期致疑］的跡象達成重大時，注冊會計師才考慮采用進一步措施[詢問]。2.采用的進一步措施:除詢問管理層外,注冊會計師沒有責任實行其他任何審計程序，以辨認超期致疑的事項或情況。3．詢問超期致疑的潛在影響:如辨認出超期致疑的事項或情況，注冊會計師也許需要提請管理層評價對連續經營能力的潛在重要性[管理層義務］[09單]。[例題·2023新制度單選]在擬定管理層評估連續經營能力的適當性時，下列判斷中對的的是（）。A.管理層評估連續經營能力的期間不得少于自資產負債表日起的6個月[12個月］Ｂ.假如甲公司具有良好的賺錢能力和外部資金支持,管理層無須針對連續經營能力做出評估[不是無須，而是無需具體]Ｃ．假如存在超過評估期間但也許對連續經營能力產生疑慮的事項，管理層沒有義務擬定其潛在的影響[尚有誰有義務？］D.管理層對連續經營能力做出評估時考慮的信息，應當涉及Ａ注冊會計師實行審計程序獲取的信息[考慮信息的完整性］[答案］Ｄ五、辨認出事項或情況時實行追加的審計程序對于辨認出的致疑事項或情況，可供追加的審計程序涉及：1.如管理層未對連續經營能力作出評估，提請其進行評估;2.評價未來應對計劃能否改善目前的狀況以及是否可行[核心程序]。規定管理層提供未來應對計劃及其可行性的書面聲明。未來應對計劃涉及變賣資產、對外借款、重組債務、削減或延緩開支或者獲得新的資本［０9單］;3.必要時評價管理層編制鈔票流量預測的基礎數據的可靠性和假設的支持性證據;4.考慮自管理層作出評估后是否存在其他可獲得的事實或信息;5.為避免諸如訴訟事項也許發生的巨額補償支出,管理層將會考慮積極尋求破產保護。在這種情況下，注冊會計師可以規定管理層和治理層做出如下聲明：在財務報表日起的十二個月內,管理層和治理層沒有申請破產保護的計劃。[例題·0９新制度單選］在管理層提出的下列應對計劃中，最有也許緩解A注冊會計師對連續經營能力的重大疑慮的是()。A.建設新產品生產線,提高生產能力[疑慮何在？］B.以低于市場的價格購買已租入的設備[疑慮何在？］Ｃ.計劃出售部分固定資產D.將經營租賃固定資產轉換為融資租賃固定資產[疑慮何在?][答案］C[解析]未來應對計劃涉及變賣資產、對外借款、重組債務、削減或延緩開支或者獲得新的資本。[評注]看不出，也無法分析針對性。六、擬定連續經營假設對于審計報告的影響（一）連續經營假設適當但存在重大不擬定性[易考主觀題]1.擬定財務報表附注資料的披露是否達成以下規定:(１)充足描述重大不擬定性的重要事項或情況,以及管理層針對這些事項或情況的應對計劃；(２）清楚披露重大不擬定性的事項或情況存在重大不擬定性,并由此導致被審計單位也許無法在正常的經營過程中變現資產和清償債務。２.如已作出充足披露,除非存在下條所述很少數情況,發表無保存意見,并增長強調事項段提醒報表使用者關注。3.如未作出充足披露，應發表保存或否認意見。4．在很少數情況下，存在多項對財務報表整體具有重要影響的重大不擬定性，導致難以擬定連續經營假設的合理性。無論是否進行充足披露,發表無法表達意見都也許是適當的。例1．已作充足披露，發表無保存意見并增長強調事項段“強調事項我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注X所述，截至２0×１年1２月31日，該公司當年發生凈虧損×元，在20×１年１2月3１日,該公司流動負債高于資產總額×元。這些情況連同附注×所示的其他事項,表白存在也許導致對該公司連續經營能力產生重大疑慮的重大不擬定性。本段內容不影響已發表的審計意見。”例2.未作出充足披露，發表保存意見“三、導致保存意見的事項該公司融資協議期滿，且未償付余額將于２０×1年3月19日到期。該公司未能重新商定協議或獲取替代性融資。這種情況表白存在也許導致對該公司連續經營能力產生重大疑慮的重大不擬定性。因此，該公司也許無法在正常經營過程中變現資產、清償債務。財務報表(及其附注）并未對這一事實作出全面披露。四、保存意見我們認為,除‘導致保存意見的事項’段所述事項產生的影響外,財務報表在所有重大方面按照公司會計準則的規定編制,公允反映了該公司２0×0年l２月3１日的財務狀況以及20×0年度的經營成果和鈔票流量。”例3.未作充足披露，發表否認意見“三、導致否認意見的事項該公司融資協議期滿,且未償付余額于２0×0年12月31日到期。該公司未能重新商定協議或獲取替代性融資,正在考慮申請破產。這些情況表白存在也許導致對該公司連續經營能力產生重大疑慮的重大不擬定性，因此,該公司也許無法在正常經營過程中變現資產、清償債務。財務報表(及其附注)并未披露這一事實。四、否認意見我們認為,由于‘導致否認意見的事項’段所述事項的重要性,財務報表沒有在所有重大方面按照公司會計準則的規定編制，未能公允反映該公司20×0年12月３1日的財務狀況以及２0×0年度的經營成果和鈔票流量。”例4．同時存在多項重大不擬定性，發表無法表達意見“三、導致無法表達意見的事項ＡBC公司已連續三個會計年度發生巨額虧損，重要財務指標顯示其財務狀況嚴重惡化,巨額逾期債務無法償還,且存在巨額對外擔保。截至審計報告日，ABC公司管理層在其書面評價中表達已開始采用涉及債務重組、資產置換在內的多項措施；但由于該等措施正處在實行初期,我們無法獲取充足、適當的審計證據以確證其能否有效改善ABC公司的連續經營能力,因此,無法判斷AＢC公司繼續按照連續經營假設編制2０×1年度財務報表是否適當。四、無法表達意見由于‘三、導致無法表達意見的事項’段所述事項的重要性，我們無法獲取充足、適當的審計證據認為發表審計意見提供基礎，因此,我們不對ＡBＣ公司財務報表發表審計意見。”（二)運用連續經營假設不適當無論財務報表是否對該不適當性作出披露,均發表否認意見。如采用替代基礎（如清算基礎,注冊會計師擬定是可接受的）編制財務報表，且作了充足披露,可發表無保存意見，也可增長強調事項段提醒注意替代基礎及其使用理由。（三)嚴重遲延對財務報表的批準如遲延也許涉及與連續經營評估相關的事項或情況,實行前述追加的審計程序［第五部分，5條],并考慮對審計結論的影響。［例題·２023多選]根據對被審計單位連續經營能力的審計結論,注冊會計師在判斷應出具何種類型的審計報告時，下列說法中,對的的有(）。A.假如被審計單位運用連續經營假設適當但存在重大不擬定性，且財務報表附注已作充足披露,應當發表無保存意見，并在審計報告中增長強調事項段Ｂ．假如存在多項對財務報表整體具有重要影響的重大不擬定性,且財務報表附注已作充足披露,在很少數情況下，也許認為發表無法表達意見是適當的Ｃ.假如存在也許導致對被審計單位連續經營能力產生重大疑慮的事項和情況,且財務報表附注未作充足披露，應當發表保存意見[保存或否認］D.假如管理層編制財務報表時運用連續經營假設不適當，應當發表否認意見[答案］ABＤ第四節初次接受委托時對期初余額的審計一、期初余額及其審計目的(一)期初余額含義的三個方面期初余額是指期初存在的賬戶余額。它以上期期末余額為基礎，反映了前期交易和事項以及上期會計政策的結果。注冊會計師應當從三個方面理解期初余額的含義:1.期初余額是期初已存在[完畢時態]的賬戶余額［與本期無關]。２.期初余額反映了前期交易、事項以及會計政策的結果。3.期初余額與注冊會計師初次接受審計業務相聯系。初次接受審計業務既涉及在被審計單位初次接受審計的情況下接受審計委托,也也許是指在其上期財務報表由其他會計師事務所審計的情況下接受審計委托［本節重要考慮這一情形]。(二)期初余額審計的兩點考慮1.慎重判斷：注冊會計師應以高度的責任感和慎重的態度判斷期初余額對本期財務報表的影響限度。判斷的著眼點：(１)上期結轉至本期的金額(2)上期采用的會計政策（3)上期期末已存在的或有事項及承諾。2.適度審計：對期初余額審計應適度。注冊會計師接受委托審計的是本期的財務報表,如對期初余額審計過于具體,勢必增長審計成本,延長審計時間，加大審計費用。（三）期初余額審計的兩個目的１.期初余額是否具有對本期財務報表產生重大影響的錯報;2.期初余額反映的恰當的會計政策是否在本期財務報表中得到一貫運用,或會計政策的變更是否已按照合用的財務報告編制基礎作出恰當的會計解決和充足的列報與披露。二、期初余額的一般審計程序(一)影響期初余額審計程序的性質和范圍的因素１.被審計單位運用的會計政策[是否對的，是否一貫]；2.賬戶余額、各類交易和披露的性質以及本期財務報表存在的重大錯報風險；３.期初余額相對于本期財務報表的重要限度；4.上期財務報表是否通過審計，是否發表了非無保存意見。(二)擬定上期期末余額是否已對的結轉至本期１.上期賬戶余額計算對的；２.上期總賬余額與各明細賬或日記賬余額合計數相等;３.上期各總賬余額和相應的明細賬余額或日記賬余額已經分別恰本地過入本期。(三)擬定上期期末余額是否已在下列情況下作適當重述1.會計準則和相關會計制度的規定發生了變化；２.上期期末余額存在重大的前期差錯,如累積影響數可以擬定,追溯重述。（四)擬定期初余額是否反映對恰當會計政策的運用如上期合用的會計政策不恰當或與本期不一致,在實行期初余額審計時應提請被審計單位進行調整或予以披露。三、查閱前任注冊會計師的工作底稿１．查閱的重點對本期審計產生重大影響的事項,如前任的審計意見的類型和重要內容，針對上期財務報表的審計計劃和審計總結等。2．查閱的內容(1)查閱前任工作底稿中的所有重要審計領域。(２)前任實行的必要審計程序，獲取的審計證據[以支持資產負債表重要賬戶期初余額]：(3）前任編制的調整分錄和未更正錯報匯總表[評價對當期審計的影響]。3．考慮前任的獨立性和專業勝任能力如認為前任不獨立或不具有專業勝任能力,則通過查閱工作底稿無法獲取有關期初余額的充足、適當的審計證據。四、針對期初余額實行其他專門程序在評價本期實行的審計程序是否提供了有關期初余額的審計證據的基礎上,注冊會計師應當實行其他專門的審計程序，獲取期初余額的審計證據。(一)對流動性項目的審計程序期初流動資產和流動負債在本期的交易事項中通常會有所反映[時隔一年，大部分流動性項目均有變化與結果]。因此，通常可以通過本期實行的審計程序獲取部分審計證據,這些證據可以印證期初流動資產和流動負債的存在與金額。具體來說，可以分三種情況加以解決:1.有變化的,根據變化與結果加以證實;2．無變化的，與本期期末余額一同實行審計；3．時過境遷，無法實行審計程序，按范圍受限解決。例如,應收賬款期初余額：１．本次審計時已收到款項。檢查收款憑證；２．本次審計仍未收回。與本期增長的應收賬款相比，無非是賬齡增長了1年，審計程序都是函證,并無實質性區別;3.因債務人破產等因素無法實行程序，導致范圍受限。再如,交易性金融資產期初余額:1.本次審計時已經出售。檢查交易的相關原始憑證、銀行對賬單等;2.本次審計時仍未出售。檢查被審計單位與證券交易機構的對賬單,必要時向證券交易機構函證。3．由于經手人調離且資料毀損等因素而無法實行審計程序，導致審計范圍受限。特例：存貨審計存貨是流動資產中幾乎唯一(貨幣資金中的庫存鈔票也是）的一個盤存類項目。盤存類項目必須監盤,而期初存貨到期末時因領用、加工、銷售或毀損等因素基本不復存在。由于審計委托時間滯后[例如2０23年11月接受20２3年度財務報表審計業務］,注冊會計師也許未能對上期期末存貨實行監盤。本期對存貨期末余額實行的審計程序,幾乎無法提供有關期初持有存貨的審計證據。因此，有必要實行追加程序。下列一項或多項審計程序可認為存貨期初余額提供充足、適當的審計證據[準則內容］:１．監盤當前[簽約后]的存貨數量并調節至期初存貨數量;如,2023年4月初次接受20２３年度報表審計委托,簽約后立即監盤存貨,作為2023年度存貨期初余額存在認定的證據。２．對期初存貨項目的計價實行審計程序；３.對毛利和存貨截止實行審計程序。[例題·20２3B卷綜合局部考生練習版］……２０２３年4月,AＢC會計師事務所初次接受委托,審計甲公司2023年度財務報表。……ＸYZ會計師事務所審計了甲公司２023年度財務報表……。資料一：審計項目組擬對２0２3年初存貨余額實行追加審計程序，涉及:１)監盤2023年4月30日的存貨數量并調節至期初存貨數量;2）對期初存貨項目的計價實行審計程序。規定:假定不考慮其他條件,指出審計項目組的解決是否存在不妥之處。假如存在不妥之處,簡要說明理由并提出改善建議。[分析與答案]資料：審計項目組擬對20２３年初存貨余額實行的追加審計程序:1）監盤202３年4月3０日的存貨數量并調節至期初存貨數量；2)對期初存貨項目的計價實行審計程序。依據：下列一項或多項審計程序可認為存貨期初余額提供充足、適當的審計證據:１.監盤當前的存貨數量并調節至期初存貨數量;2.對期初存貨項目的計價實行審計程序;３.對毛利和存貨截止實行審計程序。[答案]序號審計項目組的解決是否存在不妥之處(是／否)理由改善建議(3)否[２023年４月ＡＢC會計師事務所接受委托后,立即監盤存貨并倒推期初,合理]-［例題·2０23A卷簡答]ABC會計師事務所初次接受委托，對甲公司２０23年度財務報表進行審計，委派A注冊會計師擔任項目合作人。甲公司2０23年度財務報表由XYZ會計師事務所的X注冊會計師負責審計。相關事項如下:(2)X注冊會計師拒絕A注冊會計師查閱其2０23年度審計工作底稿，A