第二章股份支付掌握股份支付的定義及特征；了解股份支付的四個主要環節及可行權條件；掌握在確認和計量方面對股份支付所做的分類、掌握“權益結算的股份支付”的會計處理方法、“現金結算的股份支付”的會計處理方法。學習目的與要求：本章重點：“股票期權”的確認和計量方法。本章難點：“現金股票增值權”的確認和計量方法。2/4/20231李君第二章股份支付

第一節股份支付概述第二節股份支付會計處理（即教材中的第二、三節的合并）2/4/20232李君第一節股份支付概述

股份支付，是“以股份為基礎的支付”的簡稱，是指企業在日常活動中為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具的公允價值為基礎確定的負債的交易。

一、股份支付的定義2/4/20233李君

股份支付的特征：1、只有發生在企業與其職工或向企業提供服務的其他方之間的交易，才是股份支付。不包括發生在企業與股東、合并方與被合并方之間發生的交易。2、是企業以獲取職工或其他方提供服務，用于企業正常生產經營為目的的交易，不是用于轉手獲利。3、股份支付交易的對價或定價與企業自身權益工具未來的公允價值密切相關（實際上不一定）。2/4/20234李君

以股票期權為例，典型的股份支付通常涉及四個主要環節：

1、授予日2、可行權日3、行權日4、出售日

二、股份支付的四個主要環節2/4/20235李君

行權有效期等待期禁售期

授予可行行權出售到期日權日日日日

環節2/4/20236李君授予日指股份支付協議獲得（股東大會或類似機構）批準的日期。“獲得批準”指企業與職工或其他方就股份支付的協議條款和條件已達成一致，該協議獲得股東大會或類似機構的批準。“達成一致”指在雙方對該計劃或協議內容充分形成一致理解的基礎上，均接受其條款和條件。可行權日只有已經可行權的股票期權，才是職工真正擁有的“財產”，才能去擇機行權。行權日指職工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期。行權是按期權的約定價格實際購買股票，一般是在可行權日之后到期權到期日之前的可選擇時段內行權。出售日指可行權條件得到滿足、職工或其他方具有從企業取得權益工具或現金權利的日期。指股票的持有人將行使期權所取得的期權股票出售的日期。我國規定，用于期權激勵的股份支付協議，應于行權日與出售日之間設立禁售期，其中，國有控股上市公司的禁售期不得低于2年。2/4/20237李君

模擬股票股份支付的主要類型以權益結算的股份支付以現金結算的股份支付限制性股票股票期權現金股票增值權2/4/20238李君

（一）以權益結算的股份支付

是指企業為獲取服務而以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。

最常用的工具有兩類：三、股份支付工具的主要類型

1、限制性股票指職工或其他方按照股份支付協議規定的條款和條件，從企業獲得一定數量的本企業股票。企業授予職工一定數量的股票，在一個確定的等待期內或在滿足特定業績指標之前，職工出售股票要受到持續服務期限條款或業績條件的限制。2、股票期權指企業授予職工或其他方在未來一定期限內，以預先確定的價格和條件，購買本企業一定數量股票的權利。2/4/20239李君（二）以現金結算的股份支付

是指企業為獲取服務而承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現金或其他資產的義務的交易。

最常用的工具有兩類：1、模擬股票2、現金股票增值權除不需要實際授予股票和持有股票之外，它的運作原理與限制性股票一樣。用現金支付模擬的股權激勵機制，即與股票掛鉤，但用現金支付。除不需要實際行權和持有股票之外，現金股票增值權的運作原理與股票期權是一樣的，都是一種增值權形式的與股票價值掛鉤的薪酬工具。2/4/202310李君第二節股份支付的會計處理業績條件市場條件非市場條件

一、可行權條件的種類及處理服務期限條件

可行權條件

2/4/202311李君市場條件是指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業績條件，如股份支付協議中關于股價上升至何種水平職工可相應取得多少股份的規定。業績條件非市場條件是指除市場條件之外的其他業績條件，如股份支付協議中關于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權的規定。是指企業達到特定業績目標的條件。2/4/202312李君

對于可行權條件為業績條件的股份支付，在確定權益工具的公允價值時，應考慮市場條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已取得的服務，并計入當期費用。企業在確定權益工具在授予日的公允價值時，應考慮市場條件的影響，而不考慮非市場條件的影響；市場條件是否得到滿足，不影響企業對預計可行權情況的估計。2/4/202313李君

【例1】2010年1月，為激勵高管，A上市公司與其管理層成員簽署股份支付協議，規定如果管理層成員在其后3年中都在公司中服務，并且公司股價每年均提高10%以上，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數量的本公司股票。同時作為協議的補充，公司把管理層成員的年薪提高了5萬元，并將這部分年薪按月存入公司專門建立的內部基金，3年后，管理層成員可用屬于其個人的部分抵減未來行權時支付的購買股票款項。如果管理層成員決定退出這項基金，可隨時全額提取。A公司以期權定價模型估計授予的此項期權在授予日的公允價值為600萬元。在授予日，公司估計3年內管理層離職比例為10%；第二年年末，調整為5%；第三年年末，實際離職率為6%。第一年，公司股價提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一、二年末均預計下年能實現10%以上的目標。2/4/202314李君

請問：可行權條件涉及哪些條件？應如何進行會計處理？

分析：需要同時滿足服務3年和公司股份年增長10%以上的要求，管理層成員才能行使股票期權，因此，可行權條件涉及服務年限條件和市場條件。

雖然公司要求管理層成員將部分薪金存入統一賬戶保管，但不影響其可行權，故統一賬戶條款不是可行權條件。在等待期內，應做如下分錄：

借：管理費用貸：？2/4/202315李君企業計量每年收到的服務費用第一年末確定的累計費用為：600*（1-10%）*1/3=180（萬元）第二年末確定的累計費用為：600*（1-5%）*2/3=380（萬元）第三年末確定的累計費用為：600*（1-6%）*3/3=564（萬元）

因此，確定的第一年的當期費用為180萬元，第二年的當期費用為（380-180）200萬元，第三年的當期費用為（564-380）184萬元。2/4/202316李君

年末累計費用計算公式(a)累計費用(b)=(a)當期費用(c)=(b)-前期(b)第一年600*（1-10%）*1/3180180第二年600*（1-5%）*2/3380200第三年600（1-6%）*3/3564184

上述費用的計算過程如下表：2/4/202317李君

（一）權益結算的股份支付的確認和計量原則

1、換取本企業管理人員服務的股份支付的確認和計量原則環節例題2比較

二、股份支付的確認和計量原則

⑴對于換取本企業管理人員服務的股份支付（如股票期權），企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。企業應在等待期內的每個資產負債表日（即年末），以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入“資本公積”中的其他資本公積明細科目。2/4/202318李君

⑵對于授予后立即可行權的換取本企業管理人員提供服務的權益結算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），應在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入“股本”（或“庫存股”）和“資本公積”中的股本溢價明細科目。2/4/202319李君2、換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則

對于換取其他方服務的股份支付，企業應當以股份支付所換取的服務的公允價值計量。企業應當按照其他方服務在取得日的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或費用。如果其他方服務的公允價值不能可靠計量，但權益工具的公允價值能夠可靠計量，企業應當按照權益工具在服務取得日的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或費用。現金結算2/4/202320李君

在極少數情況下，授予權益工具的公允價值無法可靠計量，企業應在獲取服務的時點、后續的每個資產負債表日和結算日，以其內在價值計量該權益工具，內在價值的變動計入當期損益。同時，企業應以最終可行權或實際行權的權益工具數量為基礎，確認取得服務的金額。內在價值是指交易對方有權認購或取得的股份的公允價值，與按照股份支付協議應當支付的價格間的差額。略3、權益工具公允價值無法可靠確定時的處理2/4/202321李君

⑴結算發生在等待期內的，企業應當將結算作為加速可行權處理，即立即確認本應于剩余等待期內確認的服務金額；⑵結算時支付的款項應當作為回購該權益工具處理，即減少所有者權益。結算支付的款項高于該權益工具在回購日內在價值的部分，計入當期損益。企業對上述以內在價值計量的已授予的權益工具進行結算，應當遵循以下要求：略2/4/202322李君

【例2】（附服務年限條件的權益結算股份支付）2002年1月1日，A上市公司向其200名管理人員每人授予100份股票期權，這些職員從2002年1月1日起，在該公司連續服務3年，即可以每股5元購買100股本公司股票。公司估計該期權在授予日的公允價值為18元。第一年有20名職員離開公司，公司估計三年中離開的比例將達到20%；第二年又有10名職員離開，公司將估計的離職比例調整為15%；第三年又有15名職員離開。假設留下的職員全部在2005年年末行權，A公司股份面值為1元，管理人員行權時購買的是A公司增發的普通股。2/4/202323李君

年末累計費用計算公式(a)累計費用(b)=(a)當期費用(c)=(b)-前(b)2002200*（1-20%）*100*18*1/396000960002003200*（1-15%）*100*18*2/32040001080002004（200-20-10-15）*100*18*3/327900075000

1、費用和資本公積的計算過程如下表：2/4/202324李君

2、A公司賬務處理如下：⑴2002-1-1，授予日不作賬務處理。⑵2002-12-31，第一年末借：管理費用96000貸：資本公積——其他資本公積96000⑶2003-12-31，第二年末借：管理費用108000貸：資本公積——其他資本公積108000⑷2004-12-31，第三年末借：管理費用75000貸：資本公積——其他資本公積750002/4/202325李君

⑸2005-12-31，行權日①借：銀行存款（155*100*5）77500貸：股本（155*100*1）15500資本公積——股本溢價62000②借：資本公積——其他資本公積279000貸：資本公積——股本溢價2790002/4/202326李君借：銀行存款77500資本公積——其他資本公積279000貸：股本15500資本公積——股本溢價341000或者將前述兩筆分錄合成一筆分錄：2/4/202327李君

【例3】（附非市場條件的權益結算股份支付）2002年1月1日，B公司為其100名管理人員每人授予100份股票期權，第一年年末的可行權條件為企業凈利潤增長率達到20%；第二年年末的可行權條件為企業凈利潤兩年平均增長15%；第三年年末的可行權條件為凈利潤三年平均增長10%；每份期權在2002年1月1日的公允價值為24元。2002年末，企業凈利潤增長了18%，同時有8名管理人員離開，企業預計2003年將以同樣速度增長，因此，預計將于2003年底行權。另預計2003年底又將有8名管理人員離開。2003年底，凈利潤僅增長了10%，無法達到可行權狀態。但公司估計能在第三年取得較理想的成績，另外，實際有10名管理人員離開，預計第三年將有12名管理人員離開。2004年底，凈利潤增長了8%，三年平均增長12%，因此，達到可行權狀態，當年有8名管理人員離開。假設管理人員行權時購買的是A公司增發的普通股。2/4/202328李君

分析：第一年末，雖然沒能實現凈利潤增長20%的要求，但預計下年將以同樣的速度增長，因此能實現兩年平均增長15%的要求，就可以行權了，那么等待期就為2年，第一年累計費用的計算就乘以1/2。第二年末，兩年平均增長15%的目標又沒實現，但公司仍估計能在第三年取得較理想的成績，從而實現可行權的目標，因此，將等待期調整為3年，這樣，第二年累計費用的計算就乘以2/3。2/4/202329李君

1、費用和資本公積的計算過程如下表：

年末累計費用計算公式(a)

累計費用(b)=(a)

當期費用(c))=(b)-前(b)2002（100-8-8）*100*24*1/21008001008002003（100-8-10-12）*100*24*2/3112000112002004（100-8-10-8）*100*24*3/3177600656002/4/202330李君

2、A公司賬務處理如下：⑴2002-1-1，授予日不作賬務處理。⑵2002-12-31，第一年末借：管理費用100800貸：資本公積——其他資本公積100800⑶2003-12-31，第二年末借：管理費用11200貸：資本公積——其他資本公積11200⑷2004-12-31，第三年末借：管理費用65600貸：資本公積——其他資本公積65600小測驗權益原則22/4/202331李君

企業應當在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日，對負債的公允價值重新計量，將其公允價值的變動計入當期損益。比較（二）現金結算的股份支付的確認和計量原則2/4/202332李君

對于授予后立即可行權的現金結算的股份支付（例如授予虛擬股票或業績股票的股份支付），企業應當在授予日按照企業承擔負債的公允價值計入相關資產成本或費用，同時計入負債，并在結算前的每個資產負債表日和結算日，對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。

思考：這里的負債，應計入什么會計科目？

答：應付職工薪酬——股份支付2/4/202333李君

【例4】（附服務年限條件的現金結算的股份支付）2002年初，C公司為其200名中層以上職員每人授予100份現金股票增值權，這些職員從2002年1月1日起在該公司連續服務3年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現金，該增值權應在2006年12月31日之前行使。C公司估計，該增值權在負債結算之前的每個資產負債表日及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現金支出額如表3-1所示：2/4/202334李君

年末公允價值支付現金200214—200315—2004181620052120200624252/4/202335李君

第一年末有20名職員離開，C公司估計未來二年中還將有15名職員離開；第二年末又有10名職員離開，C公司估計未來一年中還將有10名職員離開；第三年末又有15名職員離開。

第三年末，有70人行使了股份增值權，取得了現金；第四年末，有50人行使了股份增值權，取得了現金；第五年末，剩余35人也行使了股份增值權，取得了現金。2/4/202336李君

總結已知條件：年末公允價值支付現金實際（估計）離開人數行權人數200214—20（15）200315—10（10）20041816157020052120502006242535公式數字2/4/202337李君

1、費用和負債計算過程：⑴⑵⑶=⑴⑷=⑵⑸=⑶+⑷⑹=⑸-前期⑶年末負債計算公式應（實）付現金計算公式負債數額應（實）付現金數額累計費用當期費用2002—77000—77000770002003—160000—16000083000200415300011200026500010500020057350010000017350020500200600875008750014000總額299500299500下頁2/4/202338李君費用和負債計算過程的部分計算公式及結果⑴⑵年末負債計算公式應（實）付現金計算公式2002（200-35）*100*14*1/3=77000—2003（200-40）*100*15*2/3=160000—2004（200-45-70）*100*18*3/3=15300070*100*16=1120002005（200-45-70-50）*100*21=7350050*100*20=1000002006035*100*25=87500總額299500上頁公式數字2/4/202339李君2002年末實有余額770002003年發生額830002003年末實有余額1600002004年發生額1050002004年末應有余額2650002004年發生額1120002004年末實有余額1530002005年發生額205002005年末應有余額1735002005年發生額1000002005年末實有余額735002006年發生額140002006年末應有余額875002006年發生額875002006年末實有余額0借方應付職工薪酬——股份支付貸方2/4/202340李君

2、C公司賬務處理如下：⑴2002-1-1，授予日不作賬務處理。⑵2002-12-31，第一年末借：管理費用77000貸：應付職工薪酬——股份支付77000⑶2003-12-31，第二年末借：管理費用83000貸：應付職工薪酬——股份支付83000⑷2004-12-31，第三年末借：管理費用105000貸：應付職工薪酬——股份支付105000借：應付職工薪酬——股份支付112000貸：銀行存款1120002/4/202341李君

⑸2005-12-31，第四年末借：公允價值變動損益20500貸：應付職工薪酬——股份支付20500借：應付職工薪酬——股份支付100000貸：銀行存款100000⑹2006-12-31，第五年末借：公允價值變動損益14000貸：應付職工薪酬——股份支付14000借：應付職工薪酬——股份支付87500貸：銀行存款875002/4/202342李君

企業將職工提供的服務，

在等待期內計入“管理費用”（費用類科目）；在行權期內計入“公允價值變動損益”（損失類科目）。

總結：

在可行權日，最終預計可行權權益工具的數量應當與實際可行權工具的數量一致。即留下的人數與實際行權的人數一致。2/4/202343李君

1、對于權益結算的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用和資本公積（其他資本公積），在可行權日之后不再確認其后續公允價值的變動，即不再對已確認的費用等總額進行調整。企業應在行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積）。2、對于現金結算的股份支付，在可行權日之后不再調整成本費用總額，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。即應當按照每個資產負債表日權益工具的公允價值對負債（應付職工薪酬）進行重新計量，要確認其后續公允價值的變動，并計入“公允價值變動損益”科目。總結：可行權日之后：2/4/202344李君

三、可行權條件的修改通常情況下，股份支付協議生效后，不應對其條款和條件隨意修改，但在某些情況下，可能需要修改授予權益工具的股份支付協議中的條款和條件，例如，股票除權、除息或其他原因需要調整行權價格或股票期權數量。此外，為取得更佳的激勵效果，有關法規也允許企業依據股份支付協議的規定，調整行權價格或股票期權數量，但應當由董事會作出決議并經股東大會審議批準，或者由股東大會授權董事會決定。1、條款和條件的有利修改2、條款和條件的不利修改3、取消或結算略2/4/202345李君

四、權益工具公允價值的確定

股份支付中權益工具的公允價值的確定，應當以市場價格為基礎。一些股份和股票期權并沒有一個活躍的交易市場，在這種情況下，應當考慮估值技術。通常情況下，應當按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的有關規定確定權益工具的公允價值，并根據股份支付協議的條款和條件進行調整。（一）股份（二）股票期權1、期權定價模型的輸入變量的估計2、預計提早行權3、預計波動率4、預計股利5、無風險利率6、資本結構的影響略2/4/202346李君

五、用回購股份進行期權激勵的會計處理

企業以回購股份形式獎勵本企業職工的，屬于權益結算的股份支付。1、企業回購股份時，應按回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。2、在等待期內每個資產負債表日，應按權益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務計入成本費用，同時增加其他資本公積。3、在職工行權購買本企業股份時，應轉銷回購職工的庫存股成本和等待期內其他資本公積累計金額，同時，按照其差額調整股本溢價。2/4/202347李君

即：⑴企業回購股份時：借：庫存股2000貸：銀行存款2000⑵在等待期內：借：管理費用（相關資產成本）3000貸：資本公積——其他資本公積3000⑶在職工行權購買本企業股份時：借：銀行存款5000資本公積——其他資本公積3000

貸：庫存股2000資本公積——股本溢價60002/4/202348李君第二章復習思考題1、什么是股份支付？2、股份支付的主要類型有哪些？3、可行權條件的種類有哪些？4、不同類別的股份支付，在等待期內及可行權之后，在確認、計量的會計處理上有何不同？5、權益工具公允價值如何確定，請作評價。6、以某上市公司為例說明其股權激勵的做法、存在問題及對策。2/4/202349李君單項選擇題1、關于權益結算的股份支付的計量，下列說法中，不正確的是（）。A.應按授予日權益工具的公允價值計量，不確認其后公允價值變動。B.對于換取職工服務的股份支付，企業應按在等待期內的每個資產負債表日的公允價值計量。C.對于授予后立即可行權的換取職工服務的權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計量。D.對于換取職工服務的股份支付，企業應按授予日權益工具的公允價值計量，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。

【答案】B2/4/202350李君單項選擇題2、關于現金結算的股份支付的計量，下列說法中，正確的是（）。A.應按資產負債表日當日權益工具的公允價值重新計量。B.應按授予日權益工具的公允價值計量，不確認其后公允價值變動。C．應當按照授予日權益工具的公允價值計量。D．應當在資產負債表日按照權益工具的賬面價值計量。

【答案】A

2/4/202351李君單項選擇題3、關于股份支付，下列表述中，不正確的是（）。A.除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還者現金結算的股份支付，企業在授予日都不做會計處理。B.股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。C．授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，并增加應付職工薪酬。D．在行權日，企業根據實際行權的權益工具數量，計算確定應轉入實收資本或股本的金額，將其轉入實收資本或股本。

【答案】C2/4/202352李君單項選擇題4、股份支付授予日是指（）。A.股份支付協議獲得批準的日期。B.可行權條件得到滿足的日期。C．可行權條件得到滿足、職工和其他方具有從企業取得權益工具或現金的權利的日期。D．職工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期。

【答案】A

2/4/202353李君多項選擇題1、關于以權益結算的股份支付的確認和計量原則，下列說法中，正確的有（）。

A.以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予日該權益工具的公允價值計量B.其他方服務的公允價值能夠可靠計量的，應當按照其他方服務在取得日的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或費用，相應增加所有者權益C.其他方服務的公允價值不能可靠計量但權益工具的公允價值能夠可靠計量的，應當按照提供服務的賬面價值，將取得的服務計入相關資產成本或費用，相應增加所有者權益D.其他方服務的公允價值和權益工具的公允價值都不能可靠計量的，應該以內在價值計量該權益工具，內在價值變動計入當期損益【答案】ABD2/4/202354李君多項選擇題2、關于以現金結算的股份支付，下列說法中，正確的是（）。

A.以現金結算的股份支付，應當按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量B.授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，應當在授予日以企業承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，相應增加所有者權益C.在資產負債表日，后續信息表明企業當期承擔債務的公允價值與以前估計不同的，應當進行調整，并在可行權日調整至實際可行權水平D．對于現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本或費用，負債公允價值的變動應當計入公允價值變動損益【答案】ACD2/4/202355李君多項選擇題3、關于股份支付的計量，下列說法中，正確的是（）。Ａ．以權益結算的股份支付，應