第9章生產(chǎn)與存貨內(nèi)部控制

學習目標:通過本章的學習，掌握生產(chǎn)循環(huán)的特征、生產(chǎn)循環(huán)風險評估與控制測試、生產(chǎn)循環(huán)的實質(zhì)性測試程序。導(dǎo)入案例1998年長江爆發(fā)特大洪水后，國家將長江干堤的加固列為國債資金的重點項目。2004年9月，國家審計署深圳特派辦對長江干堤湖南段堤防的國債資金使用情況進行了國家審計，重點審查了相應(yīng)的隱蔽工程，尤其是建造成本——塊石的數(shù)量和價值量情況。在賬面記錄的核查中，審計人員發(fā)現(xiàn)賬面干干凈凈，滴水不漏。但在對4個塊石貨源供應(yīng)商的銷售進行對賬時，發(fā)現(xiàn)這4個單位的銷售數(shù)量比施工方購進的數(shù)量多60多萬方。職業(yè)的敏感讓審計人員認為這其中必然大有文章。此時，國家審計人員找來4家供貨方的主要領(lǐng)導(dǎo)進行詢問，但4人卻未提供任何有價值的線索，只說可能是記賬有錯；于是審計人員想到對施工單位實際使用塊石量進行盤點，以取得直接證據(jù)，但滾滾長江水使審計人員無法對水下塊石量的數(shù)量進行清點。后來，審計人員通過資金的流動，在花費巨大審計成本后，終于查明了湖南某施工單位貪污侵占國債資金的重大違法行為？請思考：原材料成本審計的難點何在？對原材料成本應(yīng)采用什么樣的審計程序？第一節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)概述生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的資產(chǎn)負債表項目是存貨。生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的利潤表項目是營業(yè)成本。一、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動1.計劃和安排生產(chǎn)——生產(chǎn)計劃部門負責計劃和安排銷售與收款循環(huán)生產(chǎn)計劃部門采購與付款循環(huán)訂購單銷售預(yù)測生產(chǎn)通知單生產(chǎn)計劃部門授權(quán)生產(chǎn)后編制預(yù)先編號材料需求報告原材料的采購2.發(fā)出原材料——倉庫部門負責倉庫部門——根據(jù)從生產(chǎn)部門收到的領(lǐng)料單發(fā)出原材料。領(lǐng)料單——必須列示所需的材料數(shù)量和種類，以及領(lǐng)料部門的名稱。領(lǐng)料單——可以一料一單，也可以多料一單，通常需一式三聯(lián)。倉庫發(fā)料后，將其中一聯(lián)連同材料交給領(lǐng)料部門，其余兩聯(lián)經(jīng)倉庫登記材料明細賬后，送會計部門進行材料收發(fā)核算和成本核算。3.生產(chǎn)產(chǎn)品——生產(chǎn)部門負責生產(chǎn)計劃部門生產(chǎn)部門生產(chǎn)通知單領(lǐng)取原材料作為生產(chǎn)指令組織安排生產(chǎn)產(chǎn)品完工分解生產(chǎn)任務(wù)、分配原材料檢驗員驗收辦理入庫手續(xù)4.核算產(chǎn)品成本——會計部門負責會計部門生產(chǎn)通知單入庫單生產(chǎn)過程記錄計工單領(lǐng)料單成本會計制度檢查核對了解控制實物流轉(zhuǎn)設(shè)置賬戶成本核算控制完善的成本會計制度應(yīng)提供原材料轉(zhuǎn)為在產(chǎn)品品、在產(chǎn)品轉(zhuǎn)為產(chǎn)成品，以及生產(chǎn)成本的分配與歸集的詳細資料5.儲存產(chǎn)成品——倉庫負責產(chǎn)成品入庫——倉庫點驗和檢查并簽收。將實際入庫數(shù)量通知會計部門。倉庫部門確立了本身應(yīng)承擔的責任，并對驗收部門的工作進行驗證。倉庫部門還應(yīng)根據(jù)產(chǎn)成品的品質(zhì)特征分類存放，并填制標簽。6.發(fā)出產(chǎn)成品——發(fā)運部門負責產(chǎn)成品的發(fā)出——由獨立的發(fā)運部門進行。裝運產(chǎn)成品時——必須持有經(jīng)有關(guān)部門核準的發(fā)運通知單，并據(jù)此編制出庫單。出庫單至少式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門；一聯(lián)發(fā)運部門留存；一聯(lián)送交顧客；一聯(lián)作為給顧客開發(fā)票的依據(jù)。二、生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄1.生產(chǎn)指令——“生產(chǎn)任務(wù)通知單”、“生產(chǎn)通知單”2.領(lǐng)發(fā)料憑證——材料發(fā)出匯總表、領(lǐng)料單、限額領(lǐng)料單、領(lǐng)料登記簿、退料單等。3.產(chǎn)量和工時記錄——工作通知單、工序進程單、工作班產(chǎn)量報告、產(chǎn)量通知單、產(chǎn)量明細表、廢品通知單等。4.工薪匯總表及工薪費用分配表5.材料費用分配表6.制造費用分配匯總表7.成本計算單8.存貨明細賬第二節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的風險評估一、生產(chǎn)與存貨交易的內(nèi)部控制1.適當?shù)穆氊煼蛛x——如采購、倉儲、發(fā)運三個部門分置2.正確的授權(quán)審批——材料的發(fā)出；材料的購進、產(chǎn)成品入庫；材料的保管各個環(huán)節(jié)3.充分的憑證和記錄4.憑證的預(yù)先編號5.限制資產(chǎn)接觸6.其他——盤點、內(nèi)部核查等。二、生產(chǎn)與存貨交易的重大錯報風險1、交易的數(shù)量和復(fù)雜性。2、成本基礎(chǔ)的復(fù)雜性。3、員工變動或者會計電算化。4、產(chǎn)品的多元化。5、某些存貨項目的可變現(xiàn)凈值難以確認。6、銷售附有擔保條款的商品。7、將存貨放在很多地點。8、寄存的存貨。第三節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的控制測試一、以內(nèi)部控制目標為起點的控制測試內(nèi)部控制目標關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測試生產(chǎn)業(yè)務(wù)是根據(jù)管理層一般或特定的授權(quán)進行的(發(fā)生)對以下三個關(guān)鍵點應(yīng)履行恰當手續(xù)，經(jīng)過特別審批或一般審批：(1)生產(chǎn)指令的授權(quán)批準；(2)領(lǐng)科單的授權(quán)批準；(3)工薪的授權(quán)批準檢查憑證中是否包括這三個關(guān)鍵點恰當審批記錄的成本為實際發(fā)生的而非虛構(gòu)的(發(fā)生)成本的校算是以經(jīng)過審核的生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表為依據(jù)的檢查有關(guān)成本的記賬憑證是否附有生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表等，原始憑征的順序編號是否完整內(nèi)部控制目標關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測試所有耗費和物化勞動均已反映在成本中(完整性)生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表均事先編號并已經(jīng)登記入賬檢查生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證，產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表的順序編號是否完整成本以正確的金額，在恰當?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當?shù)馁~戶(發(fā)生，完整性、準確性、計價和分攤)采用適當?shù)某杀竞怂惴椒ǎ⑶仪昂蟾髌谝恢拢徊捎眠m當?shù)馁M用分配方法并且前后各期一致；采用適當?shù)某杀竞怂懔鞒毯唾~務(wù)處理流程；內(nèi)部核查選取樣本測試各種費用的歸集和分配以及成本的計算；測試是否按照規(guī)定的成本核算流程和賬務(wù)處理流程進行核算和賬務(wù)處理對存貨實施保護措施，保管人員與記錄、批準人員相互獨立(完整性)存貨保管人員與記錄人員職務(wù)相分離詢問和觀察存貨與記錄的接觸以及相應(yīng)的批準程序賬面存貨與實際存貨定期校對相符(存在、完整性、計價和分攤)定期進行存貨盤點詢問和觀察存貨盤點程序第四節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實質(zhì)性程序一、交易的實質(zhì)性程序（一）生產(chǎn)與存貨交易的實質(zhì)性分析程序1.根據(jù)對被審計單位的經(jīng)營活動、供應(yīng)商的發(fā)展歷程、貿(mào)易條件、行業(yè)慣例和行業(yè)現(xiàn)狀的了解，確定營業(yè)收入、營業(yè)成本、毛利以及存貨周轉(zhuǎn)和費用支出項目的期望值。2.根據(jù)本期存貨余額組成、存貨采購、生產(chǎn)水平與以前期間和預(yù)算的比較，定義營業(yè)收入、營業(yè)成本和存貨可接受的重大差異額。3.比較存貨余額與預(yù)期周轉(zhuǎn)率。（一）生產(chǎn)與存貨交易的實質(zhì)性分析程序4.計算實際數(shù)和預(yù)計數(shù)之間的差異，并同管理層使用的關(guān)鍵業(yè)績指標進行比較。5.通過詢問管理層和員工，調(diào)查實質(zhì)性分析程序得出的重大差異額是否表明存在重大錯報風險，是否需要設(shè)計恰當?shù)募毠?jié)測試程序以識別和應(yīng)對重大錯報風險。6.形成結(jié)論，即實質(zhì)性分析程序是否能夠提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，或需要對交易和余額實施細節(jié)測試以獲取進一步的審計證據(jù)。（二）生產(chǎn)與存貨交易的細節(jié)測試1.從被審計存貨業(yè)務(wù)流程層面的主要交易流中選取一個樣本，檢查其支持性證據(jù)。例如，從存貨采購、完工產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移、銷售和銷售退回記錄中選取一個樣本。①檢查支持性的供應(yīng)商文件、生產(chǎn)成本分配表、完工產(chǎn)品報告、銷售和銷售退回文件；②從供應(yīng)商文件、生產(chǎn)成本分配表，完工產(chǎn)品報告、銷售和銷售退回文件中選取一個樣本，追蹤至存貨總分類賬戶的相關(guān)分錄；③重新計算樣本所涉及的金額，檢查交易經(jīng)授權(quán)批準而發(fā)生的證據(jù)。（二）生產(chǎn)與存貨交易的細節(jié)測試2.對期末前后發(fā)生的諸如采購、銷售退回、銷售、產(chǎn)品存貨轉(zhuǎn)移等主要交易流，實施截止測試。確認本期末存貨收發(fā)記錄的最后一個順序號碼，并詳細檢查隨后的記錄，以檢測在本會計期間的存貨收發(fā)記錄中是否存在更大的順序號碼，或因存貨收發(fā)交易被漏記或錯計入下一會計期間而在本期遺漏的順序號碼。二、賬戶余額、列報的實質(zhì)性程序（一）審計目標確定存貨是否存在并歸被審計單位所有。確定存貨和存貨跌價準備增減變動的記錄是否完整。確定存貨的計價方法是否恰當。確定存貨的品質(zhì)狀況，存貨跌價損失是否真實、完整，

跌價準備的計提方法是否合理。確定存貨和存貨跌價準備的期末余額是否正確。確定存貨和存貨跌價準備的披露是否恰當。（二）常見錯弊行為1.虛構(gòu)存貨，粉飾會計報表。2.虛減存貨，進行貪污侵占。3.利用存貨計價方法的變更人為調(diào)節(jié)利潤。4.存貨的分類錯誤。（三）常規(guī)審計程序案例：在20世紀30年代末以前，存貨審計工作通常僅限于審查會計記錄。當時的準則并不要求對存貨進行觀察和檢查，注冊會計師并不承擔證實存貨實際存在的責任，并聲稱他們并無資格對被審計單位如此龐雜的存貨進行確認。直到美國出現(xiàn)了麥克森-羅賓斯（Mckesson-Robbins）公司調(diào)查案，這種情形才發(fā)生了改變。1939年美國證券交易委員會（SEC）的聽證會揭示，在紐約證券交易所上市的麥克森-羅賓斯公司已審計的財務(wù)報表虛增了1900萬美元的資產(chǎn)——約占資產(chǎn)總額的25%，其中虛增存貨約為1000萬美元。受該案件的影響，注冊會計師職業(yè)界不得不考慮承擔證實存貨實際存在的責任，否則將被視為并未盡到保護財務(wù)報表使用者的職責。因此，職業(yè)界規(guī)定，除非出現(xiàn)無法實施存貨監(jiān)盤的特殊情況，注冊會計師應(yīng)當實施必要的替代程序，在絕大多數(shù)情況下都必須親自觀察存貨盤點過程，實施存貨監(jiān)盤程序。1.存貨監(jiān)盤（1）存貨監(jiān)盤的定義和作用

存貨監(jiān)盤是指注冊會計師現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當檢查。存貨監(jiān)盤有兩層含義：一是注冊會計師師應(yīng)親臨現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點；二是在此基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)根據(jù)需要抽查已盤點的存貨。存貨監(jiān)盤針對的是主要是存貨的存在認定、完整性認定以及權(quán)利和義務(wù)的認定。（2）存貨監(jiān)盤程序①觀察程序在被審計單位盤點存貨前——注冊會計師應(yīng)當觀察盤點現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復(fù)盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應(yīng)當查明未納入的原因。對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨——注冊會計師應(yīng)當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料。確定是否已分別存放、標明，且未被納入盤點范圍。根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實際存放情況確保其未被納入盤點范圍。即使在被審計單位聲明不存在受托代存存貨的情形下。注冊會計師在存貨監(jiān)盤時也應(yīng)當關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計單位的跡象，以避免盤點范圍不當。注冊會計師在實施存貨監(jiān)盤過程中——應(yīng)當注意觀察被審計單位事先制定的存貨盤點計劃是否得到了貫徹執(zhí)行，盤點人員是否準確無誤地記錄了被盤點存貨的數(shù)量和狀況。②檢查程序注冊會計師應(yīng)當對已盤點的存貨進行適當檢查，將檢查結(jié)果與被審計單位盤點記錄相核對，并形成相應(yīng)記錄。檢查的范圍通常包括每個盤點小組盤點的存貨以及難以盤點或隱蔽性較強的存貨。需要說明的是，注冊會計師應(yīng)盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽取檢查的存貨項目。在檢查已盤點的存貨時，注冊會計師應(yīng)當從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的準確性；注冊會計師還應(yīng)當從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的完整性。（2）存貨監(jiān)盤程序2.存貨計價測試存貨計價測試主要是針對被審計單位所使用的存貨單位成本是否正確所做的測試，當然，廣義地看，存貨成本的審計也可以被視為存貨計價測試的一項內(nèi)容。

（1）樣本的選擇。計價審計的樣本，應(yīng)從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點、單價和總金額已經(jīng)計入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇。選擇樣本時應(yīng)著重選擇結(jié)存余額較大且價格變化比較頻繁的項目，同時考慮所選樣本的代表性。抽樣方法一般采用分層抽樣法，抽樣規(guī)模應(yīng)足以推斷總體的情況。

（2）計價方法的確認。存貨的計價方法多種多樣，被審計單位應(yīng)結(jié)合企業(yè)會計準則的基本要求選擇符合自身特點的方法。注冊會計師除應(yīng)了解掌握被審計單位的存貨計價方法外，還應(yīng)對這種計價方法的合理性與一貫性予以關(guān)注，沒有足夠理由，計價方法在同一會計年度內(nèi)不得變動。（3）計價測試。進行計價測試時，注冊會計師首先應(yīng)對存貨價格的組成內(nèi)容予以審核，然后按照所了解的計價方法對所選擇的存貨樣本進行計價測試。

測試時，應(yīng)盡量排除被審計單位已有計算程序和結(jié)果的影響，進行獨立測試。測試結(jié)果出來后，應(yīng)與被審計單位賬面記錄對比，編制對比分析表，分析形成差異的原因。如果差異過大，應(yīng)擴大測試范圍，并根據(jù)審計結(jié)果考慮是否應(yīng)提出審計調(diào)整建議。在存貨計價審計中由于被審計單位期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計價，所以注冊會計師應(yīng)充分關(guān)注其對存貨可變現(xiàn)凈值的確定及存貨跌價準備的計提。案例：審計人員對B工廠2001年的期末會計資料進行審計時，發(fā)現(xiàn)臨近結(jié)賬日前后所發(fā)生的業(yè)務(wù)事項如下：1.2002年1月2日收到價值為20000元的貨物，入賬日期為1月4日，發(fā)票上注明由供應(yīng)商負責運送，目的交貨，開票日期為2001年12月26日。2.當實際盤點時，B工廠1包價值80000元的產(chǎn)品已放在裝運處，因包裝紙上注明“有待發(fā)運”字樣而未計入存貨內(nèi)。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，顧客的定單日期為2001年12月20日，顧客于2002年1月4日收到后付款。3.2002年1月6日收到價值為700元的物品，并于當天登記入賬。該物品于2001年12月28日按供貨商離廠交貨條件運送，因2001年12月31日尚未收到，故未計入結(jié)賬日存貨。4.按顧客特殊定單制作的某產(chǎn)品，于2001年12月31日完工并送裝運部門，顧客已于該日付款。該產(chǎn)品于2002年1月5日送出，但未包括在2001年12月31日存貨內(nèi)。要求：請分析上述四種情況是否應(yīng)包括在2001年12月31日的存貨內(nèi)，并說明理由。案例分析（1）在第一種情況下，貨物不應(yīng)包括在2001年12月31日的存貨內(nèi)。因為存貨實物納入盤點范圍的時間應(yīng)與存貨引起的借貸雙方會計科目的入賬時間處在同一會計期間。既然企業(yè)確認存貨的入賬時間為2002年1月4日，則說明2001年12月31日盤點時沒有包括這批在途存貨，因此，它應(yīng)歸屬于2002年的存貨。（2）在第二種情況下，貨物應(yīng)包括在2001年12月31日的存貨內(nèi)。因為，在盤點日，貨物并未發(fā)出，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)讓，且有關(guān)的交易手續(xù)并未完結(jié)。2002年1月4日，顧客收到貨物后才付款，企業(yè)此時才能確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。因此，2001年12月31日該存貨仍歸企業(yè)所有。（3）在第三種情況下，可以不包括在12月31日的存貨內(nèi)。因為，只要入賬時間與存貨盤點時間在一個會計期間內(nèi)，就不會影響會計報表的相關(guān)數(shù)據(jù)。（4）在第四種情況下，不應(yīng)包括在12月31日的存貨內(nèi)。因為，顧客于12月31日付清貨款，并送裝運部門，交易手續(xù)已完結(jié)，存貨所有權(quán)轉(zhuǎn)移給歸買方。此時，存貨盡管還在B工廠，但不應(yīng)包括在期末存貨范圍內(nèi)。案例：審計人員在對星達公司年終決算報表中存貨項目進行審計時，發(fā)現(xiàn)接近結(jié)賬日時存在下列錯誤，請你分析這些錯誤對本期財務(wù)報表所產(chǎn)生的影響。

(1)年終存貨實地盤點時將其他單位寄存代銷的物品誤計其中；

(2)實際有1000個單位，年終盤點時誤計為100個單位；

(3)某項購貨票到料未到，年末已依據(jù)發(fā)票入賬，但未計入期末存貨；

(4)某項購貨料到票未到，年末未予入賬但已計入期末存貨中；

(5)某物品銷售時未作銷售記錄。因其實物尚存在倉庫已將其列入期末存貨內(nèi)；

(6)某