在當(dāng)前的國際環(huán)境下，成本治理日益重要，而戰(zhàn)略成本治理的重中之重為戰(zhàn)略成本操縱。針對(duì)目前企業(yè)各時(shí)期成本的分布狀況，筆者認(rèn)為,在戰(zhàn)略成本治理實(shí)施過程中需要重構(gòu)成本操縱理念，再造成本操縱流程，將成本操縱的重心向其兩翼傾斜。一、成本操縱重心前移成本操縱理論歷經(jīng)了早期成本操縱、科學(xué)成本操縱、現(xiàn)代成本操縱和戰(zhàn)略成本操縱四個(gè)時(shí)期，其總體的進(jìn)展趨勢(shì)是成本操縱重心愈來愈前移到產(chǎn)品研發(fā)與設(shè)計(jì)時(shí)期。在戰(zhàn)略成本操縱實(shí)施過程中，更新成本操縱理念，將成本操縱的重心轉(zhuǎn)移到與企業(yè)進(jìn)展戰(zhàn)略相結(jié)合的高度，已成為現(xiàn)代成本操縱的必定選擇。（一）傳統(tǒng)成本操縱的擴(kuò)展。傳統(tǒng)的成本操縱范疇局限于生產(chǎn)經(jīng)營過程，隨著操縱理論和治理決策系統(tǒng)的進(jìn)展，傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本操縱理論和方法需要向兩個(gè)方向擴(kuò)展：一是動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)操縱。即按照生產(chǎn)特點(diǎn)和治理要求，盡可能克服傳統(tǒng)成本操縱信息反饋滯后，調(diào)劑措施失效的弊端，建立起相應(yīng)的成本動(dòng)態(tài)反饋操縱模型。二是開發(fā)交互式成本操縱系統(tǒng)。為提高成本反饋操縱的效率和成效，開發(fā)以運(yùn)算機(jī)信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)的成本治理決策支持系統(tǒng)，通過人機(jī)交互方式，判定調(diào)劑措施是否能達(dá)到操縱目的，使信息反饋更加準(zhǔn)確有效。（二）成本操縱重心的前移。現(xiàn)代成本操縱理論的興起標(biāo)志著成本操縱差不多實(shí)現(xiàn)了戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移。傳統(tǒng)成本操縱范疇局限于生產(chǎn)領(lǐng)域中產(chǎn)品的生產(chǎn)和成本形成過程，其操縱方法是建立標(biāo)準(zhǔn)成本指標(biāo)，將成本治理的重心引導(dǎo)到單一的成本降低和費(fèi)用節(jié)約上。這種以成本的升降作為評(píng)判成本治理成效唯獨(dú)標(biāo)準(zhǔn)的觀念，在產(chǎn)品更新?lián)Q代快，新技術(shù)投入比重不斷加大的情形下，越來越不能適應(yīng)現(xiàn)代成本治理的需要?，F(xiàn)代成本治理理論是一種全面性與前瞻性相結(jié)合的成本治理模式和策略，是為保持企業(yè)長期競爭優(yōu)勢(shì)而進(jìn)行的全面成本操縱和治理。基于戰(zhàn)略成本治理的現(xiàn)代成本操縱在傳統(tǒng)的制造成本操縱基礎(chǔ)上，將其操縱對(duì)象延伸到產(chǎn)品生命周期的全過程，其重心已轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品研發(fā)和設(shè)計(jì)時(shí)期。在戰(zhàn)略成本治理實(shí)施中需要重構(gòu)成本操縱模式。第一，進(jìn)行成本抑減(CostReduction)。成本抑減指有組織、有打算地運(yùn)用各種技術(shù)方法和治理措施對(duì)企業(yè)成本形成環(huán)境進(jìn)行改造，以排除和減少無效成本的治理活動(dòng)。在廣義的成本操縱體系中，成本抑減屬于成本操縱的初級(jí)形狀，具體表現(xiàn)為“成本堅(jiān)持操縱”和“成本改善操縱”兩種執(zhí)行模式。成本堅(jiān)持操縱是在現(xiàn)有的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境下降低成本，節(jié)約費(fèi)用支出。節(jié)約能耗、防止事故、以招標(biāo)方式采購原材料或設(shè)備，屬于成本堅(jiān)持的初級(jí)形式。適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)將成本堅(jiān)持提到了新的高度，以“零庫存”的形式節(jié)約了幾乎全額的庫存成本。成本改善操縱是成本抑減的精髓，其核心在于以一種改造和變革的觀念反思現(xiàn)存成本治理環(huán)境的有效性、成本操縱標(biāo)準(zhǔn)的合理性、以及成本操縱責(zé)任的范疇與實(shí)施等問題。以擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模和提高勞動(dòng)生產(chǎn)率來降低單位產(chǎn)品成本有著更為積極的改善態(tài)勢(shì)，但也只是一種基于傳統(tǒng)規(guī)模經(jīng)濟(jì)學(xué)的純樸且粗略的成本改善方式?，F(xiàn)代企業(yè)推行的作業(yè)成本治理及其相配合的業(yè)績計(jì)量與評(píng)判方式是一種更為周密、更為深入的成本改善技術(shù)方式，在西方國家收效顯著。作為一種不同于傳統(tǒng)生產(chǎn)過程成本操縱的成本操縱模式，盡管成本抑減也以降低成本為宗旨，但成本抑減在成本操縱過程中以改進(jìn)和制造新的標(biāo)準(zhǔn)為使命，以標(biāo)準(zhǔn)成本為改進(jìn)對(duì)象，其成本操縱工作的重心是依據(jù)現(xiàn)有的成本狀況對(duì)今后成本進(jìn)行操縱，獵取隨生產(chǎn)經(jīng)營狀況和市場(chǎng)變化應(yīng)當(dāng)達(dá)到的最低成本水平。成本抑減比傳統(tǒng)成本操縱更富開拓性、創(chuàng)新性和前瞻性。在實(shí)施戰(zhàn)略成本操縱過程中應(yīng)采取成本抑減方式，但需要注意的是，成本抑減功能的實(shí)現(xiàn)必須借助于良好的成本操縱基礎(chǔ)和運(yùn)行機(jī)制，通過成本抑減所建立起來的新的成本操縱標(biāo)準(zhǔn)，也必須依靠健全的成本操縱體系來堅(jiān)持。第二，實(shí)行成本幸免(CostAvoidance)。在成本操縱戰(zhàn)略實(shí)施過程中，從治理的源流，通過運(yùn)用各種技術(shù)方法和措施來挖掘降低成本潛力，立足于預(yù)防，在早期幸免可能發(fā)生的無效成本、節(jié)約費(fèi)用支出的治理活動(dòng)即為成本幸免。在廣義的成本操縱體系中，成本幸免屬于成本操縱的高級(jí)形狀，其執(zhí)行模式表現(xiàn)為“成本革新操縱”?！俺杀靖镄虏倏v”的核心是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)開始之前，對(duì)成本動(dòng)因展開深入的調(diào)研和透徹的分析，在滿足企業(yè)整體效益和符合市場(chǎng)需求的前提下，重新構(gòu)思和規(guī)劃企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營行為，以追求科技和治理進(jìn)步所產(chǎn)生的成本效益效應(yīng)。20世紀(jì)80年代在美國風(fēng)靡一時(shí)的“零基預(yù)算”可認(rèn)為是成本幸免的先驅(qū)。但“零基預(yù)算”如此的成本幸免只局限于單一價(jià)值治理的思路。美國的“成本設(shè)計(jì)”(DesigntoCost)和日本的“成本企畫”(TargetCosting)在成本幸免上也獨(dú)樹一幟。由美國國防部首創(chuàng)的成本設(shè)計(jì)是在限定的成本條件下進(jìn)行設(shè)計(jì)，在軍用產(chǎn)品的設(shè)計(jì)過程中進(jìn)行成本摸索以解決國防經(jīng)費(fèi)不足的問題。在日本專門的經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境下，美國的成本設(shè)計(jì)進(jìn)展為主宰日本成本治理思潮的主流模式，由豐田、日產(chǎn)等汽車公司在實(shí)踐中摸索出了更系統(tǒng)、更具成效的成本企畫，成本企畫將成本操縱的重心全面轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品開發(fā)和設(shè)計(jì)時(shí)期，通過對(duì)設(shè)定目標(biāo)成本、分解目標(biāo)成本和達(dá)成目標(biāo)成本的多重中心實(shí)施操縱，將價(jià)值工程分析方法與成本治理結(jié)合起來，以達(dá)到先導(dǎo)式、更具成效的成本幸免，它是成本操縱戰(zhàn)略重心前移的具體表達(dá)。這種高層次的成本幸免必須與工藝、工序在源流時(shí)期的革新結(jié)合在一起實(shí)施，因而現(xiàn)代成本幸免的實(shí)質(zhì)是“成本革新”。第三，推行成本筑入(Building-inofCost)。新型成本幸免思想的導(dǎo)入使對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營過程源流的成本操縱成為成本治理的重心。在生產(chǎn)經(jīng)營的源流過程中，將成本操縱融入產(chǎn)品開發(fā)和生產(chǎn)工藝技術(shù)設(shè)計(jì)中的思想方法即為成本筑入。成本筑入結(jié)合了價(jià)值工程的成本改善與評(píng)判，是優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)的行為過程。它將技術(shù)與會(huì)計(jì)結(jié)合在一起，按功能分解目標(biāo)成本并在設(shè)計(jì)制造工藝上予以具體化，進(jìn)而進(jìn)行會(huì)計(jì)估算以衡量設(shè)計(jì)和制造工藝決定的產(chǎn)品成本是否在目標(biāo)成本范疇內(nèi)。這一過程能夠形象地表述為：對(duì)成本這種專門部件的削減與重新裝配。因此，成本筑入方法實(shí)質(zhì)上是運(yùn)用價(jià)值工程進(jìn)行功能成本分析的方法,其目標(biāo)是獵取最優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)。由此可見，成本筑入是成本幸免思想在實(shí)務(wù)中的深化，其本質(zhì)是預(yù)防性、前饋式成本操縱。戰(zhàn)略成本操縱重心前移的實(shí)施必須借助于成本筑入，“筑入”的成本是“先天性”成本，是生產(chǎn)時(shí)期無法左右其開支的成本，只有“筑入”的成本降低才有可能從全然上大幅度降低產(chǎn)品成本。由上述分析可見，隨著成本操縱理論與實(shí)踐的不斷演化，成本操縱與戰(zhàn)略治理越來越緊密地結(jié)合在一起，成本操縱觀念不斷更新，事前成本操縱越來越受到重視，成本操縱重心逐步實(shí)現(xiàn)了全面前移，與之相適應(yīng)的戰(zhàn)略成本操縱實(shí)施過程中的重心也應(yīng)全面前移。二、成本操縱重心后移80年代后，在可連續(xù)進(jìn)展理論和環(huán)保運(yùn)動(dòng)的推動(dòng)下，社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)行為及其產(chǎn)品對(duì)環(huán)境的阻礙日漸關(guān)注。現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)是由股東、債權(quán)人、顧客、職工、政府和社會(huì)等構(gòu)成的一個(gè)利益共同體。作為利益共同體，企業(yè)承擔(dān)著多元責(zé)任，既要為股東制造財(cái)寶，為消費(fèi)者提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)，又肩負(fù)著其他社會(huì)責(zé)任。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面衡量產(chǎn)品壽命周期內(nèi)的成本與效益，以社會(huì)成本最小化作為成本決策的依據(jù)。與這種觀念相對(duì)應(yīng)的戰(zhàn)略成本操縱應(yīng)將企業(yè)成本操縱延伸為真正的全壽命周期成本操縱。全壽命周期成本應(yīng)包括研發(fā)成本、制造成本、營銷成本、使用成本和棄置成本。其中，研發(fā)成本、制造成本、營銷成本由企業(yè)承擔(dān)，并通過銷售價(jià)格轉(zhuǎn)化為顧客的購買成本，使用成本直截了當(dāng)由客戶承擔(dān)，棄置成本要緊表達(dá)為廢棄成本和廢品處置不當(dāng)造成的環(huán)境損害成本，一樣由社會(huì)承擔(dān)。時(shí)下，“綠色”觀念愈來愈深入人心，可連續(xù)進(jìn)展倍受社會(huì)關(guān)注，棄置成本問題成為企業(yè)無法回避也不應(yīng)當(dāng)回避的問題。廢棄成本要緊包括產(chǎn)品和包裝物廢棄后的廢物處理、回收、循環(huán)利用成本；環(huán)境損害成本要緊指由于產(chǎn)品的使用和廢棄而損耗、愛護(hù)、復(fù)原后環(huán)境和資源所支付的成本，包