會計職稱考前課程中稅網安心中國最大財稅綜合解決方案供應商中級會計實務2014年中級會計職稱第十二章債務重組【考情分析】本章在近三年的考試中主要以客觀題的形式出現，分值在4分左右。但是,本章的內容適宜出計算分析題，屬于重要章節。最近三年本章考試題型、分值、考點分布如下表所示：【內容介紹】第一節債務重組方式一、債務重組的定義債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。注意：1.債務人發生財務困難是債務重組的前提；2.債權人作出讓步是債務重組的實質。【例題1多選題】（2012年考題）債務人發生財務困難，債權人作出讓步是債務重組的基本特征。下列各項中，屬于債權人作出讓步的有（）。A.債權人減免債務人部分債務本金B.債權人免去債務人全部應付利息C.債權人同意債務人以公允價值高于重組債務賬面價值的股權清償債務D.債權人同意債務人以公允價值低于重組債務賬面價值的非現金資產清償債務『參考答案』ABD二、債務重組的方式

（一）以資產清償債務資產包括現金資產和非現金資產。1.現金資產包括庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。2.非現金資產非現金資產抵債包括債務人用存貨、固定資產、無形資產、股票投資等來抵債。（二）將債務轉為資本1.從債務人角度理解將應付賬款等轉為資本，減少應付賬款等，增加股本（或實收資本）、資本公積。2.從債權人角度理解將應收賬款等轉為對債務人的股權投資。（三）修改其他債務條件如減少債務本金、降低利率、免去應付未付的利息、延長償還期限等。（四）以上三種方式的組合

是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組形式。第二節債務重組的會計處理債務重組方式可以細分為如下幾種，在本節將分別進行講解：注意：分別從債權人角度和債務人角度來學習和掌握。一、、以以資資產產清清償償債債務務（一一））以以現現金金清清償償債債務務1.債債務務人人角角度度：：基本本處處理理分分錄錄：：借：：應應付付賬賬款款等等貸：：銀銀行行存存款款營業業外外收收入入（（倒倒擠擠））2.債債權權人人角角度度：：借：：銀銀行行存存款款營業業外外支支出出（（倒倒擠擠））貸：應收收賬款等等注意：債債權人已已對債權權計提減減值準備備的，應應當先將將差額沖沖減減值值準備，，沖減后后尚有余余額的，，計入營營業外支支出（債債務重組組損失））；沖減減后減值值準備仍仍有余額額的，應應予轉回回并抵減減當期資資產減值值損失。。【例題2計算題題】甲企業于于2×10年1月20日銷售售一批材材料給乙乙企業，，不含稅稅價格為為200000元，，增值稅稅稅率為為17%，按合合同規定定，乙企企業應于于2×10年4月1日日前償付付貨款。。由于乙乙企業發發生財務務困難，，無法按按合同規規定的期期限償還還債務，，經雙方方協商于于7月1日進行行債務重重組。債債務重組組協議規規定，甲甲企業同同意減免免乙企業業30000元債務務，余額額用現金金立即償償清。甲甲企業已已于7月月10日日收到乙乙企業通通過轉賬賬償還的的剩余款款項。甲甲企業已已為該項項應收債債權計提提了20000元的的壞賬準準備。要求：分分別作出出甲乙企企業的會會計處理理。『參考答案』（1）乙乙企業（（債務人人）的賬賬務處理理借：應付付賬款234000貸：銀行行存款204000營業外收收入———債務重重組利得得30000（（2）甲甲企業（（債權人人）的賬賬務處理理借：銀行行存款204000營業外支支出———債務重重組損失失10000（倒倒擠）壞賬準備備20000貸：應收收賬款234000【擴展】】假設甲甲企業50000元，乙企業通過重組協議償還了204000元。甲企業（債權人）處理：借：銀行存款

204000

壞賬準備

30000

貸：應收賬款234000借：壞賬準備

20000

貸：資產減值損失20000（二）以以非現金金資產清清償債務務1.處理理思路：：（1）債債務人：：區分債債務重組組收益和和資產轉轉讓損益益●以非非現金資資產抵債債,非現現金資產產公允價價值和債債務賬面面價值的差差額作為為債務重重組收益益；轉讓的非非現金資資產的公公允價值值與其自自身賬面面價值的的差額為資產轉轉讓損益益。●以非現現金資產產清償債債務，非非現金資資產相當當于被處處置：①抵債資資產為存存貨的，，應當作作為銷售售處理，，按其公公允價值確認收收入，同同時結轉轉相應的的成本。。②抵債資資產為固固定資產產、無形形資產的的，抵債債資產公公允價值與其賬賬面價值值的差額額，計入入營業外外收入或或營業外外支出。。③抵債資資產為投投資性房房地產的的，相當當于處置置投資性性房地產產，通過過其他業業務收入入、其他他業務成成本處理理。④抵債資產為為長期股權投投資的，抵債債資產公允價價值與其賬面面價值的差額額，計入投資資損益。注意：對于債債務重組中增增值稅問題的的理解：以庫存商品、、原材料、生生產經營用動動產抵債，均均可能涉及增增值稅的問題題。一般情況下沒沒有特別說明明時，增值稅稅金額是要列列入抵債金額額的。比如，抵債資資產（存貨））成本為8萬萬元，償還債債務時公允價價值為10萬萬元，適用的的增值稅稅率率為17%，，抵債金額應應該是11.7萬元，若若假定重組債債務為15萬萬元，則債務務人重組收益益為15－11.7＝3.3（萬元元）。（2）債權人人債權人收到非非現金資產時時，應按受讓讓的非現金資資產的公允價價值作為其入入賬價值。債權人基本會會計分錄：借：固定資產產、無形資產產、庫存商品品等（非現金金資產的公允允價值）應交稅費———應交增值稅稅（進項稅額額）壞賬準備營業外支出（（或貸記資產產減值損失））（倒擠）貸：應收賬款款2.以存貨抵抵償債務【例題3計算算題】甲公司向乙公公司購買了一一批貨物，價價款450000元（包括應收取取的增值稅稅稅額），按照照購銷合同約約定，甲公司司應于20××9年11月月5日前支付付該價款，但但至20×9年11月30日甲公司司尚未支付。。由于甲公司司財務發生困困難，短期內內不能償還債債務，經雙方方協商，乙公公司同意甲公公司以其生產產的產品償還還債務。該產產品的公允價價值為360000元元，實際成本本為315000元，，適用的增值值稅稅率為17%，乙公公司于20××9年12月月5日收到甲甲公司抵債的的產品，并作作為商品入庫庫；乙公司對對該項應收賬賬款計提了10000元壞賬準備備。『參考答案』（1）甲公司司的賬務處理理計算債務重組組利得：450000－（360000＋360000×17%））＝28800（元）借：應付賬款款——乙公司司450000貸：主營業務務收入360000應交稅費—應應交增值稅（（銷項稅額））61200營業外收入———債務重組組利得28800同同時，借：主營業務務成本315000貸：庫存商品品315000（2）乙公司司的賬務處理理本例中，重組組債權的賬面面價值與受讓讓的產成品公公允價值和未未支付的增值值稅進項稅額額的差額18800元元（450000－10000－－360000－360000×17%）），應作為債債務重組損失失。借：庫存商品品360000應交稅費———應交增值稅稅（進項稅額額）61200壞賬準備10000營業外支出———債務重組組損失18800貸：應收賬款款——甲公司司4500003.以固定資資產抵償債務務【例題4計算算題】20×9年4月5日，乙乙公司銷售一一批材料給甲甲公司，價款款1100000元元（包括應收收取的增值稅稅稅額），按按購銷合同約約定，甲公司司應于20××9年7月5日前支付價價款，但至20×9年9月30日甲甲公司尚未支支付。由于甲甲公司發生財財務困難，短短期內無法償償還債務。經經過協商，乙乙公司同意甲甲公司用其一一臺機器設備備抵償債務。。該項設備的的賬面原價為為1200000元元，累計折舊舊為330000元，，未計提減值值準備，公允允價值為850000元，該設備備是甲公司于于20×9年年購入的，增增值稅稅率為為17%。抵抵債設備已于于20×9年年10月10日運抵乙公公司，乙公司司將其用于本本企業產品的的生產。乙公公司未對該項項債權計提壞壞賬準備。『參考答案』（1）甲公司司的賬務處理理計算債務重組組利得：1100000－（850000＋＋850000×17%）＝105500（元）計算固定資產產清理損益：：850000－（1200000－330000））＝－20000（元元）首先，將固定定資產賬面價價值轉入固定定資產清理：：借：固定資產產清理——×××設備870000累計折舊330000貸：固定資產產——××設設備1200000其次，結轉債債務重組利得得：借：應付賬款款——乙公司司1100000貸：固定資產產清理——×××設備850000應交稅費—應應交增值稅（（銷項稅額））144500營業外收入———債務重組組利得105500最最后，結轉轉轉讓固定資資產損失：借：營業外支支出——處置置非流動資產產損失20000貸：固定資產產清理——×××設備20000（2）乙公司司的賬務處理理計算債務重組組損失：1100000－（（850000＋850000×17%））＝105500（元））借：固定資產產——××設設備850000應交稅費———應交增值稅稅（進項稅額額）144500營業外支出———債務重組組損失105500貸：應收賬款款——甲公司司11000004.以股票、、債券等金融融資產抵償債債務：【例題5計算算題】乙公司于20×9年7月月1日銷售給給甲公司一批批產品，價款款500000元，按按購銷合同約約定，甲公司司應于20××9年10月月1日前支付付價款。至20×9年10月20日日，甲公司尚尚未支付。由由于甲公司發發生財務困難難，短期內無無法償還債務務。經過協商商，乙公司同同意甲公司以以其所持有作作為可供出售售金融資產核核算的某公司司股票抵償債債務。該股票票賬面價值440000元，公允允價值為450000元。乙公司司為該項應收收賬款提取了了壞賬準備25000元。用于抵抵債的股票已已于20×9年10月25日辦理了了相關轉讓手手續；乙公司司將取得的股股票作為可供供出售金融資資產核算。假假定不考慮相相關稅費和其其他因素。『參考答案』（1）甲公公司的賬務務處理計算債務重重組利得：：500000－450000＝50000（（元）轉讓股票收收益：450000－440000＝10000（元）借：應付賬賬款——乙乙公司500000貸：可供出出售金融資資產——成成本440000營業外收入入——債務務重組利得得50000投資收益10000（2）乙公公司的賬務務處理計算債務重重組損失：：500000－450000－25000＝25000（元）借：可供出出售金融資資產450000壞賬準備25000營業外支出出——債務務重組損失失25000貸：應收賬賬款——甲甲公司500000【例題6單單選題】（（2011年考題））對于以非現現金資產清清償債務的的債務重組組，下列各各項中，債債權人應確確認債務重重組損失的的是（））。A.收到的的非現金資資產公允價價值小于該該資產原賬賬面價值的的差額B.收到的的非現金資資產公允價價值大于該該資產原賬賬面價值的的差額C.收到的的非現金資資產公允價價值小于重重組債權賬賬面價值的的差額D.收到的的非現金資資產原賬面面價值小于于重組債權權賬面價值值的差額『參考答案』C二、將債務務轉為資本本1.債務人人角度債務人以自自身股票（（資本）來來抵償債務務，重組債債務的賬面面價值與股股份的公允允價值總額額之間的差差額作為債債務重組利利得，計入入當期損益益（營業外外收入）。。會計處理的的貸方應增增加股本（（或實收資資本）、資資本公積。對于股股份有限公公司，股本本的入賬價價值等于股股數乘以每每股面值，，股票的市市價和股本本的差額計計入資本公公積。2.債權人人角度債權人在債債務重組日日，應當將將享有股權權的公允價價值確認為為對債務人人的投資，，即會計處處理的借方方一般是增增加長期股股權投資或或可供出售售金融資產產等。重組債權的的賬面余額額與因放棄棄債權而享享有的股權權的公允價價值之間的的差額，先先沖減已提提取的減值值準備，減減值準備不不足沖減的的部分，或或未提取損損失準備的的將該差額額確認為債債務重組損損失（營業業外支出））。【例例題題7計計算算題題】】甲公公司司應應付付乙乙公公司司賬賬款款為為120000元元，，無無力力清清償償，，通通過過債債務務重重組組協協議議，，債債務務人人甲甲公公司司以以普普通通股股10000股股清清償償債債務務，，每每股股面面值值1元元，，股股票票每每股股公公允允價價為為10元元。。債債權權人人乙乙公公司司取取得得的的普普通通股股作作為為長長期期股股權權投投資資核核算算。。債債權權人人沒沒有有計計提提壞壞賬賬準準備備。。『參考考答案案』』甲公公司司（（債債務務人人））處處理理：：借：：應應付付賬賬款款120000貸：：股股本本10000資本本公公積積————股股本本溢溢價價90000營業業外外收收入入————債債務務重重組組利利得得20000乙公公司司（（債債權權人人））處處理理：：借：：長長期期股股權權投投資資100000營業業外外支支出出————債債務務重重組組損損失失20000貸：：應應收收賬賬款款120000三、、修修改改其其他他債債務務條條件件●具具體體形形式式：：降降低低本本金金、、免免除除利利息息、、降降低低利利率率、、延延長長期期限限等等。。●重重要要特特點點：：重重組組后后債債務務與與債債權權依依然然存存在在。。因此此，，債債務務人人債債務務重重組組時時要要借借記記一一筆筆““應應付付賬賬款款””等等，，同同時時還還要要再再貸貸記記一一筆筆““應應付付賬賬款款————債債務務重重組組””；；債債權權人人債債務務重重組組時時要要貸貸記記一一筆筆““應應收收賬賬款款””等等，，同同時時還還要要再再借借記記一一筆筆““應應收收賬賬款款————債債務務重重組組””。。●兩種種情況況：不不附或或有條條件；；附或或有條條件或有條條件，，一般般指的的是降降低利利率的的問題題。比比如原原來利利率是是5%，后后來降降到3%，，這時時往往往附加加一個個條件件，如如果債債務重重組后后一年年債務務人獲獲利了了，則則利率率恢復復到5%，，不盈盈利則則繼續續保持持3%。而而在債債務重重組日日并不不知道道債務務人未未來一一年是是否會會獲利利，即即附加加的這這個條條件是是不確確定的的條件件，則則這個個條件件就是是或有有條件件。若是利利率直直接由由5%降到到3%，不不附帶帶任何何條件件，即即為不不附或或有條條件的的債務務重組組。1.不不附或或有條條件的的債務務重組組（包包括免免除利利息、、降低低本金金、延延長期期限等等）原則：：此種種情況況下債債務人人和債債權人人在債債務重重組后后會產產生新新的““應付付賬款款———債務務重組組”和和“應應收賬賬款———債債務重重組””。◢對于于新的的債務務和債債權，，債務務人和和債權權人都都應以以公允允價值值為基基礎計計量。。◢公允允價值值是重重組后后未來來現金金流量量的現現值，，通常常為降降低之之后的的本金金。（1））債務務人應應以重重組后后債務務的公公允價價值作作為新新債務務的入入賬價價值。。基本本分錄錄：借：應應付賬賬款———重重組前前（重重組前前債務務的賬賬面價價值））貸：應應付賬賬款——重組組后（（重組組后債債務的的公允允價值值）營業外外收入入———債務務重組組利得得（2））債權權人應應以重重組后后債權權的公公允價價值作作為新新的債債權的入賬賬價值值。基本分分錄：：借：應應收賬賬款———重重組后后（重重組后后債權權的公公允價價值））營業外外支出出—債債務重重組損損失（（或貸貸記資資產減減值損損失））壞賬準準備貸：應應收賬賬款———重重組前前（重重組前前債務務的賬賬面余余額））【例題8計算題題】乙銀行20×9年12月31日應收收甲公司司貸款的的賬面余余額為10700000元，其其中，700000元為累累計應收收的利息息，貸款款年利率率7%。。由于甲甲公司連連年虧損損，資金金周轉困困難，不不能償付付應于20×9年12月31日到期期的貸款款，經雙雙方協商商，于2×10年1月月1日進進行債務務重組。。乙銀行行同意將將貸款本本金減至至8000000元，免免去債務務人所欠欠的全部部利息；；將利率率從7%降低到到5%（（等于實實際利率率），并并將債務務到期日日延長至至2×11年12月31日，，利息按按年支付付。該項項債務重重組協議議從協議議簽訂日日起開始始實施。。乙銀行行為該項項貸款計計提了500000元貸款款減值準準備。『參考答案』（1）此此題涉及及到了降降低本金金、免除除利息、、降低利利率、延延長期限限等債務務重組方方式，是是典型的的修改其其他條件件的債務務重組。。（2）對對于甲公公司而言言，確確認債務務重組后后的長期期借款入入賬金額額是重點點掌握內內容———即按公公允價值值計量。。（1）甲甲公司賬賬務處理理2×10年1月月1日，，計算債債務重組組利得：：10700000－8000000＝2700000（（元）借：長期期借款———乙銀銀行10700000貸：長期期借款———債務務重組8000000營業外收收入———債務重重組利得得27000002×10年12月31日，計計提和支支付利息息借：財務務費用400000貸：應付付利息———乙銀銀行400000借：應付付利息———乙銀銀行400000貸：銀行行存款4000002×11年12月31日，償償還本金金及最后后一年利利息借：財務務費用400000貸：應付付利息———乙銀銀行400000借：長期期借款———債務務重組8000000應付利息息——乙乙銀行400000貸：銀行行存款8400000（2）乙乙銀行的的賬務處處理2×10年1月月1日，，計算債債務重組組損失：：10700000－8000000－－500000＝2200000（元元）借：長期期貸款——債務重重組—本本金8000000貸款減值值準備500000營業外支支出—債債務重組組損失2200000貸：長期期貸款——本金、、利息調調整、應應計利息息10700000注：“長長期貸款款”是銀銀行的資資產類賬賬戶。貸貸記長期期貸款表表示資產產的減少少，借記記長期貸貸款表示示資產的的增加。。““貸款減減值準備備”相當當于一般般企業的的“壞賬賬準備””。2×10年12月31日，，收到利利息借：吸收收存款———甲公公司400000貸：利息息收入400000注：“吸吸收存款款”是銀銀行業的的負債類類賬戶，，借記吸吸收存款款表示負負債的減減少。也也可用““存放中中央銀行行款項””賬戶，，相當于于一般企企業的““銀行存存款”。。“利息收收入”是是銀行業業的特殊殊賬戶，，相當于于一般企企業的““投資收收益”。。2×11年12月31日，收收到本金金及最后后一年利利息借：吸收收存款———甲公公司8400000貸：長期期貸款——債務重重組—本本金8000000利息收入入4000002.附或或有條件件的債務務重組『參考答案』甲公司（（債務人人）●重組日日（2××10年年1月1日）借：長期期借款10700000貸：長期期借款———債務務重組8000000預計負債債160000【8000000×（（7%——5%））×1】】營業外收收入（倒倒擠）2540000●2×10年12月31日，，分錄同同上題此此時的分分錄。●2×11年12月31日，，分兩種種情況：：（1）若若2×10年甲甲公司盈盈利：借：財務務費用400000預計負債債160000貸：應付付利息560000借：應付付利息560000貸：銀行行存款560000還本的分分錄略。。（2）若若2×10年甲甲公司未未盈利：：增加一筆筆分錄（（重點））：借：預計計負債160000貸：營業業外收入入160000乙銀行：：●債務重重組日的的分錄同同上題。。注意：債債權人不不能確認認該或有有資產。。●2×10年底底的分錄錄同上題題。●2×11年12月31日，，分兩種種情況。。（1）若若債務人人甲公司司上年盈盈利：借：吸收收存款560000貸：利息息收入560000（2）若若債務人人甲公司司上年未未盈利：：借：吸收收存款400000貸：利息息收入400000【例題10單選選題】（（2012年考考題）因債務重重組已確確認為預預計負債債的或有有應付金金額，在在隨后會會計期間間最終沒沒有發生生的，企企業應沖沖銷已確確認的預預計負債債，同時時確認為為（））。A.資本本公積B.財務務費用C.營業業外支出出D.營業業外收入入『參考答案』D四、以上上三種方方式的組組合指以資產產清償債債務、債債務轉為為資本、、修改其其他債務務條件方方式組合合進行債債務重組組。處理思路路：先考慮現現金償還還債務的的部分；；其次考考慮非現現金資產產還債；；再次考考慮債務務轉為資資本；最最后考慮慮修改其其他債務務條件。。注意：以現金償償還一定定是第一一位要考考慮的，，修改其其他債務務條件部部分是最最后的，，其他部部分是中中間的。。【例題11計算算題】20×9年1月月10日日，乙公公司