第十六章債務重組與非貨幣性資產交換財務會計(二版)高等教育出版社

■引導案例：以非現金資產清償債務

■討論題：1、甲乙雙方如何對清償業務進行處理。2、這項清償業務對交納所得稅有何影響。

財務會計(二版)高等教育出版社一、學習目的及要求

■通過本章學習，明確債務重組、非貨幣性資產交換的概念，熟悉債務重組方式的內容，非貨幣性資產交換的確認及會計核算的特殊性，掌握各種方式債務重組和非貨幣性資產交換業務的核算。

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二、學習要點

※1、債務重組的概念。

※2、各種方式債務重組業務的處理。

※3、非貨幣性資產交換業務的確認。

※4、各種非貨幣性資產交換業務的處理。三、重點、難點問題

※1、以非現金資產清償債務的處理

※2、修改其他條件清償債務的處理。

※3、非貨幣性資產交換業務換入與換出資產入賬價值的確認。

※4、非貨幣性資產交換業務換入與換出資產的處理。

第一節債務重組財務會計(二版)高等教育出版社一、債務重組概述

(一)債務重組的概念

★債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。

★債務人發生財務困難是指債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他方面的原因等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況。

★債權人作出讓步是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或價值或延緩償債時間償還債務。

★我國債務重組指債務人發生財務困難情況下，債權人按照其與債務人達成協議或法院的裁定作出讓步事項。

財務會計(二版)高等教育出版社（二）債務重組日

★把債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行的日期叫做債務重組日或債務重組完成日。

（三）債務重組方式

※1、以資產清償債務

①債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務

②債務人轉讓其非現金資產給債權人以清償債務

※2、債務轉為資本

※3、修改其他債務條件

※4、混合重組方式

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二、債務重組的核算（一）以資產清償債務１、以低于債務賬面價值的現金清償債務債務人的業務處理要點:

★按應付賬款的賬面價值減少重組債務

★按實際支付金額減記銀行存款,通常低于應付賬款的賬面價值

★實際支付金額與應付賬款賬面價值的差額作為債務重組利得計入營業外收入

●注:應付賬款賬面價值的確定(包括原值、本金、應付利息、待分攤債券溢折價等）

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債務人的賬戶應用

★按應付賬款的賬面余額，借記“應付賬款”賬戶，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”賬戶，按其差額，貸記“營業外收入”賬戶。

●核算舉例（P372【例16-1】）丙公司的業務處理

財務會計(二版)高等教育出版社債權人的業務處理要點

★按實際收到的金額增加銀行存款等

★按應收賬款的賬面價值減記應收債權

★實收金額小于應收賬款賬面價值的差額作為債務重組損失計入營業外收入

★實收金額大于應收賬款賬面價值的差額減記計提的資產減值損失注：應收賬款賬面價值的確定（原賬面價值、壞賬準備）

財務會計(二版)高等教育出版社債權人的賬戶使用

★按實際收到的現金金額，借記“銀行存款”等賬戶，按按已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”賬戶，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”賬戶，按其差額，借記“營業外支出”賬戶要或貸記“資產減值損失”賬戶。

●業務核算舉例（P372【例16-1】）

甲公司的賬務處理

財務會計(二版)高等教育出版社２、以非現金資產清償債務

■債務人的業務處理要點

★按應付賬款的金額減少清償債務

★抵償債務數額按抵償債務非現金資產的公允價值計算，通常低于應付賬款的數額

★上述兩者的差額作為債務重組利得計入營業外收入或投資收益。

★清償債務非現金資產的公允價值與賬面價值的差額作為處置非流動資產收益或損失計入營業外收支或投資收益

●注：用存貨清償債務的視同銷售非現金資產賬面價值的確定（包括原價、減值、折舊、攤銷等）財務會計計(二版)高等教育育出版社社■債務人的的賬務應應用★應按應付付賬款的的賬面余余額，借借記“應應付賬款款”賬戶，按用于清清償債務務的非現現金資產產的公允允價值，，貸記““主營業務收入入”、““固定資資產清理理”、““無形資資產”、、“長期股權投投資”等等賬戶，，按應支支付的相相關稅費費，貸記記“應交稅費””等賬戶戶，按其其差額，，貸記““營業外外收入””、“投資收收益”等等賬戶或或借記““營業外外支出””等賬戶戶●業務核算算舉例：：（P373【例16-2】丁公司用用產品清清償債務務的處理理）（P373【例16-3】丁公司用用設備清清償債務務的處理理）（P374【例16-4】丁公司用用股權投投資清償償債務的的處理））財務會計計(二版)高等教育育出版社社■債權人的的業務處處理要點點★按應收賬賬款的賬賬面價值值減少重重組債權權★接受非現現金資產產按其公公允價值值入賬★重組債權權的賬面面價值與與受讓的的非現金金資產公公允價值值之間的差差額作為為債務重重組損失失計入營營業外支支出★債權人如如支付相相關稅費費的，應應計入接接受非現現金資產產的入賬賬價值值。財務會會計(二版)高等教教育出出版社社■債權人人的賬賬戶使使用★按重組組債權權按受受非現現金資資產的的公允允價值值，借借記““原材料””、““庫存存商品品”、、“固固定資資產””、““無形形資產產”等賬戶戶，按按可抵抵扣的的增值值稅額額，借借記““應交交稅費費”賬賬戶，，按重組組債權權賬面面余額額，貸貸記““應收收賬款款”賬賬戶，，按應應支付的相相關稅稅費和和其他他費用用，貸貸記““銀行行存款款”、、“應應交稅費””賬戶戶，按按其差差額，，借記記“營營業外外支出出”賬賬戶。。●業務核核算舉舉例：：（P373【【例16-2】】甲公司司接受受產品品清償償債權權的處處理））（P373【【例16-3】】丙公司司接受受設備備清償償債權權的處處理））（P374【【例16-4】】甲公司司接受受股權權投資資清償償債權權的處處理））財務會會計(二版)高等教教育出出版社社（二））以債債務轉轉為資資本清清償債債務◆債務人人應按按應付付賬款款的賬賬面余余額，，借記記“應應付賬賬款””賬戶，，按債債權人人因放放棄債債權而而享有有的股股權的的公允允價值值，貸記““實收收資本本”、、“資資本公公積-資本溢溢價””賬戶戶，按按其差額，，貸記記“營營業外外收入入-債務重重組利利得””賬戶戶。◆債權人人按應應享有有股份份的公公允價價值確確認為為對債債務人人的投資，，借記記“長長期股股權投投資””賬戶戶，按按重組組債權權的賬賬面余額，，貸記記“應應收賬賬款””賬戶戶，按按應支支付的的相關關稅費費，貸記““銀行行存款款”、、“應應交稅稅費””等賬賬戶，，按其其差額額，借記““營業業外支支出””賬戶戶。●業務核核算舉舉例（（P375【【例16-5】】丁公司司和丙丙公司司的賬務處處理））財務會會計(二版)高等教教育出出版社社（三））修改改其他他債務務條件件清償償債務務◆債務人人應當當將修修改其其他債債務條條件后后的債債務的的公允允價值作為為重組組后債債務的的入賬賬價值值，通通常為為將來來應付付金額額的現值。。如果果重組組債務務的賬賬面價價值大大于重重組后后債務務金額額，債務人人應將將重組組債務務的賬賬面價價值減減記至至重組組后債債務金金額，，減記的的金額額貸記記“營營業外外收入入”。。◆債權人人應當當將修修改其其他債債務條條件后后的債債權的的公允允價值作為為重組組后債債權的的入賬賬價值值，通通常為為將來來應收收金額額的現值。。如果果重組組債權權的賬賬面價價值大大于重重組后后債權權金額額，債權人人應將將重組組債權權的賬賬面價價值減減記至至重組組后債債權金金額，，減記的的金額額借記記“營營業外外支出出”。。●業務核核算舉舉例（（P376【【例16-6】】丙公司司和甲甲公司司的賬務處處理財務會會計(二版)高等教教育出出版社社（五））采用用混合合重組組方式式時的的會計計處理理混合重重組方方式：：※1、以現現金、、非現現金資資產方方式的的組合合清償償某項項債務務。※2、以現現金、、非現現金資資產、、債務務轉為為資本本方式式的組組合清償某某項債債務。。※3、以現金、、非現金資資產、債務務轉為資本本方式的組組合清償某項債債務的一部部分，并對對該債務的的另一部分分以修改其他債務條條件進行債債務重組。。財務會計(二版)高等教育出出版社★在混合重組組方式下，，債務人和和債權人在在進行會計計處理時，應依依據債務清清償的順序序。一般情情況下，應應先考慮以現金清償償，接下來來是以非現現金資產清清償或以債債務轉為資本方式清清償，最后后是修改其其他債務條條件。★修改其他債債務條件的的結果是，，債務實質質上還要延延續，因此將其放放在最后考考慮。●業務核算舉舉例（P376【例16-7】丁分司和甲公公司的賬務處理第二節非貨貨幣性資產交交換財務會計(二版)高等教育出版版社一、非貨幣性性資產交換概概述(一)貨幣性資產與與非貨幣性資資產▲貨幣性性資產產是指指企業業持有有的貨貨幣資資金及及將以以固定定或可確定定金額額的貨貨幣收收取的的資產產。資資產負負債表表所列列項目目有：：貨幣資金金、準備備持有至至到期的的債券投投資、應應收票據據、應收股利、、應收利利息、應應收賬款款、其他他應收款款等。▲非貨幣性性資產是是指貨幣幣性資產產以外的的資產。。資產負負債表所列列項目有有：長期期股權投投資、存存貨、不不準備持持有至到期的債債券投資資、固定定資產、、工程物物資、在在建工程程、無形資產等等。財務會計計(二版)高等教育育出版社社(二)非貨幣性性資產交交換及其其確認■指交易雙雙方主要要以存貨貨、固定定資產、、無形資資產和長長期股權投投資等非非貨幣性性資產進進行的交交換。■特點：表表現為交交易雙方方以非貨貨幣性資資產相交交換。▲非貨幣性性資產交交換，可可能涉及及少量的的貨幣性性資產。。判斷非貨貨幣性資資產交換換的比例例為25%。▲即從收取取補價方方看，如如果收取取的貨幣幣性資產產占換出出資產公允允價值（（或換入入資產的的公允價價值與收收取的補補價之和）的比比例低于于25%，確認為非非貨幣性性資產交交換。▲從支付補補價方看看，如果果支付的的貨幣性性資產占占換入資資產的公允允價值（（或換出出資產的的公允價價值與支支付的補補價之和）的比比例低于于25%，確認為為非貨幣幣性資產產交換。。●如：P378舉例財務會計計(二版)高等教育育出版社社(三)非貨幣性性資產交交換的計計量◆1、非貨幣幣性資產產交換同同時滿足足下列兩兩個條件件，以換換出資產的的公允價價值為基基礎，同同時考慮慮應支付付的相關關稅費確確定換入資資產成本本。換出出資產賬賬面價值值與公允允價值的的差額計計入當期損損益。上述的兩兩個條件件分別為為：①該項交換換具有商商業實質質（P378）；②換入資產或換換出資產的公公允價值能夠夠可靠地計量量。◆2、非貨幣資產產交換未同時時滿足上述兩兩個條件的，，以換出資產的賬賬面價值為基基礎，同時考考慮應支付的的相關稅費確定換入資產產的成本。非貨幣資產交交換業務中凡凡涉及補價的的都應考慮其其補價因素。財務會計(二版)高等教育出版版社二、非貨幣性性資產交換業業務的核算（一）不涉及及補價的非貨貨幣性資產交交換■符合以換出資資產公允價值值計量條件的的：換入資產入賬賬價值＝換出出資產公允價價值＋應支付的相相關稅費★換出資產公允允價值與其賬賬面價值的差差額處理：①換出資產為存存貨的②換出資產為固固定資產、無無形資產③換出資產為長長期股權投資資、可供出售售金融資產的的■不符合以換出出資產公允價價值計量條件件的換入資產入賬賬價值＝換出出資產賬面價價值＋應支付的相相關稅費●業務核算舉例例（P379【例16-8】【【例16-8】）財務會計(二版)高等教育出版版社（二）涉及補補價的非貨幣幣性資產交換換1、支付補價■企業發生非貨貨幣性資產交交換符合以換換出資產公允允價值計量條件并支支付補價的，，應以換出資資產的公允價價值，加上支付的補價和和應支付的相相關稅費，作作為換入資產產的入賬價值。換出資產產公允價值與與其賬面價值值的差額計入入當期損益。。■企業發生非貨貨幣性資產交交換不符合以以換出資產公公允價值計量條件并并支付補價的的，應以換出出資產的賬面面價值，加上支付的補價價和應支付的的相關稅費，，作為換入資資產的入賬價值。●業務核算舉舉例（P382【【例16-10】甲公司的業業務處理財務會計(二版)高等教育出出版社2、收取補價價■企業發生非非貨幣性資資產交換符符合以換出出資產公允允價值計量條件并并收取補價價的，應以以換出資產產的公允價價值，減去去收取的補價價，再加應應支付的相相關稅費，，作為換入入資產的入入賬價值。換換出資產公公允價值與與其賬面價價值的差額額計入當期期損益。■企業發生非非貨幣性資資產交換不不符合以換換出資產公公允價值計量條件件并收取補補價的，應應以換出資資產的賬面面價值，減減去收取的補補價，再加加應支付的的相關稅費費，作為換換入資產的的入賬價值。。●業務核算舉舉例（P382【【例16-10】乙公司的業業務處理財務會計(二版)高等教育出出版社(三)多項非貨幣幣資產同時時交換業務務■1、非貨性資資產交換具具有商業實實質，且換換入資產的的公允價值能夠夠可靠計量量的，應當當按照換入入各項資產產的公允價價值占換入資資產公允價價值總額的的比例，對對換入資產產的成本總總額進行分配配，確定各各項換入資資產的成本本。■2、非貨性資資產交換不不具有商業業實質，或或者雖具有有商業實質但換換入資產的的公允價值值不能夠可可靠計量的的，應當按按照換入各項項資產的原原賬面價值值占換入資資產原賬面面價值總額額的比例，對對換入資產產的成本總總額進行分分配，確定定各項換入入資產的成本本。●業務核算舉舉例（P383【【例16-11】）附：習題與與實訓參考考答案財務會計(二版)高等教育出出版社一、填空題題1、發生財務務困難、讓讓步2、以資產清清償債務、、債務轉為為資本、修修改其他債債務條件、、混合重組方方式3、不附有或或有條件、、附有或有有條件4、25%5、該項交換換具有商業業性質、換入資產或或換出資產產的公允價價值能夠可可靠計量二、判斷題題1、×2、√3、×4、×5、×6、×三、單項選選擇題1、A2、D3、D四、多項選選擇題1、ABCD2、ABC3、ABC五、名詞解解釋答案參照教教材有關內內容（略））六、思考題題答案參照教教材有關內內容（略））財務會計(二版)高等教育出出版社（七）實務務操作題實務操作(16-1)乙公司做會會計分錄如如下：借：應付賬賬款35100貸：銀行存存款31100營業外收入入—債務重組利利得4000甲企業做會會計分錄如如下：借：銀行存存款31100營業外支出出—債務重組損損失4000貸：應收賬賬款35100財務會計(二版)高等教育出出版社實務操作(16-2)資料1B公司做會計計分錄如下下：借：應付賬賬款85000貸：主營業業務收入60000應交稅費—應交增值稅稅(銷項稅額)10200營業外收入入--債務重組利利得14800借：主營業業務成本40000貸：庫存商商品40000A公司做會計計分錄如下下：借：庫存商商品60000應交稅費—應交增值稅稅(進項稅額)10200壞賬準備1000營業外支出出--債務重組損損失13800貸：應收賬賬款85000財務會計(二版)高等教育出出版社資料2紅星公司做做會計分錄錄如下：借：應付票票據93150固定資產減減值準備4000營業外支出出—處置固定資資產損失21000貸：固定資資產清理85000營業外收入入--債務重組收收益33150深廣公司做做會計分錄錄如下：借：固定資資產60000營業外支出出—債務重組損損失33150貸：：應應收收賬賬款款93150財務務會會計計(二版版)高等等教教育育出出版版社社資料料3B公司司做做會會計計分分錄錄如如下下：：借：：應應付付賬賬款款702000長期期股股權權投投資資減減值值準準備備40000投資資收收益益10000貸：：長長期期股股權權投投資資650000銀行行存存款款3000營業業外外收收入入--債務務重重組組利利得得99000A公司司做做會會計計分分錄錄如如下下：：借：：長長期期股股權權投投資資600000壞賬賬準準備備50000營業業外外支支出出—債務務重重組組損損失失52000貸：：應應收收賬賬款款702000財務務會會計計(二版版)高等等教教育育出出版版社社實務務操操作作(16-3)紅星星公公司司做做會會計計分分錄錄如如下下：：借：：應應付付票票據據206000貸：：實實收收資資本本100000資本本公公積積-資本本溢溢價價60000營業業外外收收入入-債務務重重組組收收益益46000深廣廣公公司司做做會會計計分分錄錄如如下下：：借：長期股權權投資160000營業個支出--債務重組損失失46000貸：應收票據據206000財務會計(二版)高等教育出版版社實務操作(16-4)紅星公司做會會計分錄如下下：借：應付賬款款500000貸：應付賬款款—債務重組400000營業外收入—債務重組利得得100000深廣公司做會會計分錄如下下：借：應收賬款款—債務重組400000壞賬準備20000營業外支出—債務重組損失失80000貸：應收賬款款500000財務會計計(二版)高等教育育出版社社實務操作作(16-5)資料1長江股份份有限公公