中級財務會計──電子教案第六章

中級財務會計──電子教案第六章1第六章金融資產

本章應關注的主要內容有：（1）掌握金融資產的分類;（2）掌握金融資產初始計量的核算;（3）掌握采用實際利率確定金融資產攤余成本的方法;（4）掌握處置金融資產的會計核算。第六章金融資產2金融資產主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。金融資產的概念（了解）金融工具是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具。企業成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債。根據此確認條件，企業應將金融工具確認和計量準則范圍內的衍生工具合同形成的權利或義務，確認為金融資產或金融負債。金融資產主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊3

金融資產和金融負債的分類（掌握）其他金融負債以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債持有至到期投資貸款和應收款項可供出售金融資產金融資產和金融負債金融資產和金融負債的分類（掌握）其他金融負債以公允價值4金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變。企業在初始確認時將某金融資產或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產或金融負債；其他類金融資產或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產等三類金融資產之間，也不得隨意重分類。金融資產分類的說明金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變。金融資產分類的說明5以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產持有至到期投資可供出售金融資產貸款和應收款項轉換是有條件的不得轉換不得轉換不得轉換以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產持有至到期投資可6【例題多選】關于金融資產的重分類，下列說法中正確的有（）。A．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產不能重分類為持有至到期投資B．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產可以重分類為持有至到期投資C．持有至到期投資不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產D．持有至到期投資可以重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產【答案】AC【例題多選】關于金融資產的重分類，下列說法中正確的有（7第一節以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產一、概述以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步劃分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。第一節以公允價值計量且其變動計8

以公允價值計量且其變動

計入當期損益的金融資產交易性金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產外購的有活躍市場報價的股票/債券投資/基金投資等有效套期工具以外的衍生工具，如期貨等解決“會計不匹配”：比如，金融資產劃分為可供出售,而相關負債卻以攤余成本計量,指定后通常能提供更相關的信息;又比如,為了避免涉及復雜的套期有效性測試,等等以公允價值計量且其變動

計入當期損9

金融資產滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產：1.取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售。例如，企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。3.屬于衍生工具。

（一）交易性金融資產金融資產滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融10（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產只有滿足下列條件之一的金融資產，才可以在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。2.企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合等，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產11

交易性金融資產的會計處理初始計量按公允價值計量相關交易費用計入當期損益（投資收益）已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的利息，應當確認為應收項目。后續計量資產負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。處置處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益將持有交易性金融資產期間公允價值變動損益轉入投資收益。二、會計處理交易性金融資產的會計處理初始按公允價值計量相關交易費12①交易性金融資產取得成本②資產負債表日公允價值高于賬面余額的差額①出售交易性金融資產時結轉的成本和公允價值變動明細科目②資產負債表日公允價值低于賬面余額的差額持有的交易性金融資產的公允價值交易性金融資產（資產類）①交易性金融資產取得成本①出售交易性金融資產時結轉的成本和公13公允價值低于賬面余額的差額公允價值高于賬面余額的差額期末結轉無余額公允價值變動損益（損益類）公允價值低于賬面余額的差額期末結轉無余額公允價值變動損益（損14（一）企業取得交易性金融資產借：交易性金融資產—成本（公允價值）投資收益（發生的交易費用）應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）貸：銀行存款等金融資產管理教案課件15（二）持有期間的股利或利息借：應收股利（被投資單位宣告發放的現金股利×投資持股比例）應收利息（資產負債表日計算的應收利息）貸：投資收益（二）持有期間的股利或利息16（三）資產負債表日公允價值變動公允價值上升借：交易性金融資產—公允價值變動貸：公允價值變動損益公允價值下降借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產—公允價值變動（三）資產負債表日公允價值變動公允價值上升借：交易性金融資產17（四）出售交易性金融資產借：銀行存款等貸：交易性金融資產投資收益（差額，也可能在借方）同時：借：公允價值變動損益（原計入該金融資產的公允價值變動）貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價值變動損益（四）出售交易性金融資產借：銀行存款等同時：18【例題】2007年2月2日，甲公司支付830萬元取得一項股權投資作為交易性金融資產核算，支付價款中包括已宣告尚未領取的現金股利20萬元，另支付交易費用5萬元。甲公司該項交易性金融資產的入賬價值為（

）萬元。A．810B．815C．830D．835【答案】A交易性金融資產的入賬價值=830-20=810（萬元）。【例題】2007年2月2日，甲公司支付830萬元取得一項股權19【例題】2007年5月，甲公司以480萬元購入乙公司股票60萬股作為交易性金融資產，另支付手續費10萬元，2007年6月30日該股票每股市價為7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派現金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的現金股利。至12月31日，甲公司仍持有該交易性金融資產，期末每股市價為8.5元，2008年1月3日以515萬元出售該交易性金融資產。假定甲公司每年6月30日和12月31日對外提供財務報告。

要求：（1）編制上述經濟業務的會計分錄。（2）計算該交易性金融資產的累計損益。【例題】2007年5月，甲公司以480萬元購入乙公司股票620（1）編制上述經濟業務的會計分錄①2007年5月購入時借：交易性金融資產—成本480投資收益10貸：銀行存款490②2007年6月30日借：公允價值變動損益30（480-60×7.5）貸：交易性金融資產—公允價值變動30金融資產管理教案課件21③2007年8月10日宣告分派時借：應收股利12（0.20×60）貸：投資收益12④2007年8月20日收到股利時借：銀行存款12貸：應收股利12⑤2007年12月31日借：交易性金融資產—公允價值變動60（60×8.5-450）貸：公允價值變動損益60③2007年8月10日宣告分派時22⑥2008年1月3日處置借：銀行存款515公允價值變動損益30貸：交易性金融資產—成本480交易性金融資產—公允價值變動30投資收益35（2）計算該交易性金融資產的累計損益。該交易性金融資產的累計損益＝-10-30+12+60-30+35=37萬元。

⑥2008年1月3日處置23第二節持有至到期投資（大范疇是債權投資

）

一、持有至到期投資概述持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，企業持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。

第二節持有至到期投資（大范疇是債權投資）24（1）到期日固定、回收金額固定或可確定

（2）有明確意圖持有至到期

明確意圖：投資者在取得投資時意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業所不能控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。

（3）有能力持有至到期

“有能力持有至到期”是指企業有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。（1）到期日固定、回收金額固定或可確定25

企業將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資（即企業全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產。（4）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產的影響企業將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其26例如，某企業在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業應當將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內不能將任何金融資產劃分為持有至到期投資。例如，某企業在2007年將某項持有至到期投資重分類27但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：1．出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；2．根據合同約定的償付方式，企業已收回幾乎所有初始本金；3．出售或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起。

但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：28有關利息的說明Ⅰ實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息

■具體情況說明分期付息債券價款中包含的發行日至購買日前的一個付息日止尚未領取的利息。

■舉例（假設購入三年期，分期付息、到期還本債券；每年付息一次）

●●●●★發行日2000.1.1付息日2001.1.1購買日2001.2.1到期日2003.1.12002.1.1已到付息期但尚未領取的利息有關利息的說明Ⅰ實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的29Ⅱ實際支付的價款中包含的尚未到期的利息

■具體情況說明一到期一次還本付息債券價款中包含的發行日至購買日止的利息

■舉例一（假設購入三年期、到期還本付息債券）●●●●★發行日2000.1.12001.1.1購買日2001.2.1到期日2003.1.12002.1.1尚未到期的利息Ⅱ實際支付的價款中包含的尚未到期的利息●●●●★發行日20030■具體情況說明二分期付息債券價款中包含的購買日前一個付息日至購買日止的利息。

■舉例二（假設購入三年期，分期付息、到期還本債券；每年付息一次）●●●●★發行日2000.1.1付息日2001.1.1購買日2001.2.1到期日2003.1.12002.1.1已到付息期但尚未領取的利息尚未到期的利息■具體情況說明二●●●●★發行日付息日購買日到期日2002.31債權溢（折）價攤銷圖示債權溢（折）價攤銷圖示32

持有至到期投資的會計處理初始計量按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“持有至到期投資—利息調整”科目核算。已到付息期但尚未領取的利息，應當確認為應收項目。后續計量采用實際利率法，按攤余成本計量。持有至到期投資轉換為可供出售金融資產可供出售金融資產按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入資本公積。處置處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益。

二、持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理初始計量按公允價值和交33①面值②應計利息（到期一次還本付息）①兌付（出售）賬面余額持有至到期投資（資產類）①面值①兌付（出售）持有至到期投資（資產類）34（一）企業取得的持有至到期投資借：持有至到期投資—成本（面值）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）持有至到期投資—利息調整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等（一）企業取得的持有至到期投資35（二）持有至到期投資的后續計量

借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）持有至到期投資—應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）持有至到期投資—利息調整（差額，也可能在借方）（二）持有至到期投資的后續計量36金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額經下列調整后的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。期末金融資產的攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息（期初攤余成本×實際利率）-本期收到的利息（分期付息債券面值×票面利率）-減值準備注：除可供出售金融資產外，其他資產和負債的攤余成本即其賬面價值。金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額經37（三）將持有至到期投資轉換借：可供出售金融資產（重分類日公允價值）貸：持有至到期投資資本公積—其他資本公積（差額，也可能在借方）

（四）出售持有至到期投資借：銀行存款等貸：持有至到期投資投資收益（差額，也可能在借方）

（三）將持有至到期投資轉換38P87例6-4應收利息=面值×票面利率投資收益=債券期初攤余成本×實際利率

“持有至到期投資—利息調整”即為“應收利息”和“投資收益”的差額。P87例6-439實際利率：凈現值為0

59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5＝1000（元）由此得出r＝10%。

實際利率：凈現值為059×（1+r）-1+59×（1+r40（625＋59）×（1＋10%）－1＋30×（1＋10%）－2＋（625＋30）×（1＋10%）－3＝1138（元）（四舍五入）（625＋59）×（1＋10%）－1＋30×（1＋10%）－41（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5＝1000由此得出r≈9.05%（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-542【例題】A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發行的債券，該債券四年期、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為992.77萬元，另支付相關費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實際利率為5%。假定按年計提利息。要求：編制A公司從2007年1月２日至2010年1月1日上述有關業務的會計分錄。

【例題】A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于43應收利息=面值×票面利率投資收益=債券期初攤余成本×實際利率

“持有至到期投資—利息調整”即為“應收利息”和“投資收益”的差額。金融資產管理教案課件44（1）2007年1月2日借：持有至到期投資—成本1000應收利息40（1000×4%）貸：銀行存款1012.77持有至到期投資—利息調整27.23（2）2007年1月5日借：銀行存款40貸：應收利息40（1）2007年1月2日45（3）2007年12月31日應確認的投資收益=972.77×5%=48.64萬元，“持有至到期投資—利息調整”=48.64-1000×4%=8.64萬元。借：應收利息40持有至到期投資—利息調整8.64貸：投資收益48.64（4）2008年1月5日借：銀行存款40貸：應收利息40（3）2007年12月31日46（5）2008年12月31日期初攤余成本=972.77+48.64-40=981.41萬元應確認的投資收益=981.41×5%=49.07元，“持有至到期投資—利息調整”=49.07-1000×4%=9.07萬元。借：應收利息40持有至到期投資—利息調整9.07貸：投資收益49.07（6）2009年1月5日借：銀行存款40貸：應收利息40（5）2008年12月31日47（7）2009年12月31日“持有至到期投資—利息調整”=27.23-8.64-9.07=9.52萬元，投資收益=40+9.52=49.52萬元。借：應收利息40持有至到期投資—利息調整9.52貸：投資收益49.52（8）2010年1月1日借：銀行存款1040貸：持有至到期投資—成本1000應收利息40（7）2009年12月31日48

第四節可供出售金融資產一、可供出售金融資產概述可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍的市場上有報價，因此，企業從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產。

第四節可供出售金融資產49二、可供出售金融資產的會計處理（一）企業取得可供出售的金融資產1．股票投資借：可供出售金融資產—成本（公允價值與交易費用之和）應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）貸：銀行存款等二、可供出售金融資產的會計處理502．債券投資借：可供出售金融資產—成本（面值）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）可供出售金融資產—利息調整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等2．債券投資51（二）資產負債表日計算利息借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）可供出售金融資產—應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）可供出售金融資產—利息調整（差額，也可能在借方）（二）資產負債表日計算利息52（三）資產負債表日公允價值變動公允價值上升借：可供出售金融資產—公允價值變動貸：資本公積—其他資本公積公允價值下降借：資本公積—其他資本公積貸：可供出售金融資產—公允價值變動（三）資產負債表日公允價值變動公允價值上升借：可供出售金融資53（四）資產負債表日減值借：資產減值損失（減記的金額）貸：資本公積—其他資本公積（從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額）可供出售金融資產—公允價值變動

（四）資產負債表日減值54

【例題4】2007年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產。實際支付款項100萬元（含相關稅費5萬元）。2007年12月31日，該可供出售金融資產的公允價值為95萬元。2008年3月31日，其公允價值為60萬元，而且還會下跌。要求：編制上述有關業務的會計分錄。【例題4】2007年12月1日，A公司從證券市場上購入B公55（1）2007年12月1日借：可供出售金融資產—成本100貸：銀行存款100（2）2007年12月31日借：資本公積—其他資本公積5貸：可供出售金融資產—公允價值變動5金融資產管理教案課件56（3）2008年3月31日借：資產減值損失40貸：資本公積—其他資本公積5可供出售金融資產—公允價值變動35（3）2008年3月31日57（五）減值損失轉回借：可供出售金融資產—公允價值變動貸：資產減值損失

若可供出售金融資產為股票等權益工具投資借：可供出售金融資產—公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積（五）減值損失轉回58（六）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產借：可供出售金融資產（重分類日按其公允價值）貸：持有至到期投資資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）（六）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產59（七）出售可供出售的金融資產

借：銀行存款等貸：可供出售金融資產資本公積—其他資本公積（從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，也可能在借方）投資收益（差額，也可能在借方）

（七）出售可供出售的金融資產60類別初始計量后續計量以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產公允價值,交易費用計入當期損益公允價值,變動計入當期損益持有至到期投資公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構成成本組成部分攤余成本貸款和應收款項可供出售金融資產

公允價值,變動計入權益

金融資產的初始計量及后續計量可圖示如下：類別初始計量后續計量以公允價值計量且其變動計入當期損益的61中級財務會計──電子教案第六章

中級財務會計──電子教案第六章62第六章金融資產

本章應關注的主要內容有：（1）掌握金融資產的分類;（2）掌握金融資產初始計量的核算;（3）掌握采用實際利率確定金融資產攤余成本的方法;（4）掌握處置金融資產的會計核算。第六章金融資產63金融資產主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。金融資產的概念（了解）金融工具是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具。企業成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債。根據此確認條件，企業應將金融工具確認和計量準則范圍內的衍生工具合同形成的權利或義務，確認為金融資產或金融負債。金融資產主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊64

金融資產和金融負債的分類（掌握）其他金融負債以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債持有至到期投資貸款和應收款項可供出售金融資產金融資產和金融負債金融資產和金融負債的分類（掌握）其他金融負債以公允價值65金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變。企業在初始確認時將某金融資產或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產或金融負債；其他類金融資產或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產等三類金融資產之間，也不得隨意重分類。金融資產分類的說明金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變。金融資產分類的說明66以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產持有至到期投資可供出售金融資產貸款和應收款項轉換是有條件的不得轉換不得轉換不得轉換以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產持有至到期投資可67【例題多選】關于金融資產的重分類，下列說法中正確的有（）。A．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產不能重分類為持有至到期投資B．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產可以重分類為持有至到期投資C．持有至到期投資不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產D．持有至到期投資可以重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產【答案】AC【例題多選】關于金融資產的重分類，下列說法中正確的有（68第一節以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產一、概述以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步劃分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。第一節以公允價值計量且其變動計69

以公允價值計量且其變動

計入當期損益的金融資產交易性金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產外購的有活躍市場報價的股票/債券投資/基金投資等有效套期工具以外的衍生工具，如期貨等解決“會計不匹配”：比如，金融資產劃分為可供出售,而相關負債卻以攤余成本計量,指定后通常能提供更相關的信息;又比如,為了避免涉及復雜的套期有效性測試,等等以公允價值計量且其變動

計入當期損70

金融資產滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產：1.取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售。例如，企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。3.屬于衍生工具。

（一）交易性金融資產金融資產滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融71（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產只有滿足下列條件之一的金融資產，才可以在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。2.企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合等，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產72

交易性金融資產的會計處理初始計量按公允價值計量相關交易費用計入當期損益（投資收益）已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的利息，應當確認為應收項目。后續計量資產負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。處置處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益將持有交易性金融資產期間公允價值變動損益轉入投資收益。二、會計處理交易性金融資產的會計處理初始按公允價值計量相關交易費73①交易性金融資產取得成本②資產負債表日公允價值高于賬面余額的差額①出售交易性金融資產時結轉的成本和公允價值變動明細科目②資產負債表日公允價值低于賬面余額的差額持有的交易性金融資產的公允價值交易性金融資產（資產類）①交易性金融資產取得成本①出售交易性金融資產時結轉的成本和公74公允價值低于賬面余額的差額公允價值高于賬面余額的差額期末結轉無余額公允價值變動損益（損益類）公允價值低于賬面余額的差額期末結轉無余額公允價值變動損益（損75（一）企業取得交易性金融資產借：交易性金融資產—成本（公允價值）投資收益（發生的交易費用）應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）貸：銀行存款等金融資產管理教案課件76（二）持有期間的股利或利息借：應收股利（被投資單位宣告發放的現金股利×投資持股比例）應收利息（資產負債表日計算的應收利息）貸：投資收益（二）持有期間的股利或利息77（三）資產負債表日公允價值變動公允價值上升借：交易性金融資產—公允價值變動貸：公允價值變動損益公允價值下降借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產—公允價值變動（三）資產負債表日公允價值變動公允價值上升借：交易性金融資產78（四）出售交易性金融資產借：銀行存款等貸：交易性金融資產投資收益（差額，也可能在借方）同時：借：公允價值變動損益（原計入該金融資產的公允價值變動）貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價值變動損益（四）出售交易性金融資產借：銀行存款等同時：79【例題】2007年2月2日，甲公司支付830萬元取得一項股權投資作為交易性金融資產核算，支付價款中包括已宣告尚未領取的現金股利20萬元，另支付交易費用5萬元。甲公司該項交易性金融資產的入賬價值為（

）萬元。A．810B．815C．830D．835【答案】A交易性金融資產的入賬價值=830-20=810（萬元）。【例題】2007年2月2日，甲公司支付830萬元取得一項股權80【例題】2007年5月，甲公司以480萬元購入乙公司股票60萬股作為交易性金融資產，另支付手續費10萬元，2007年6月30日該股票每股市價為7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派現金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的現金股利。至12月31日，甲公司仍持有該交易性金融資產，期末每股市價為8.5元，2008年1月3日以515萬元出售該交易性金融資產。假定甲公司每年6月30日和12月31日對外提供財務報告。

要求：（1）編制上述經濟業務的會計分錄。（2）計算該交易性金融資產的累計損益。【例題】2007年5月，甲公司以480萬元購入乙公司股票681（1）編制上述經濟業務的會計分錄①2007年5月購入時借：交易性金融資產—成本480投資收益10貸：銀行存款490②2007年6月30日借：公允價值變動損益30（480-60×7.5）貸：交易性金融資產—公允價值變動30金融資產管理教案課件82③2007年8月10日宣告分派時借：應收股利12（0.20×60）貸：投資收益12④2007年8月20日收到股利時借：銀行存款12貸：應收股利12⑤2007年12月31日借：交易性金融資產—公允價值變動60（60×8.5-450）貸：公允價值變動損益60③2007年8月10日宣告分派時83⑥2008年1月3日處置借：銀行存款515公允價值變動損益30貸：交易性金融資產—成本480交易性金融資產—公允價值變動30投資收益35（2）計算該交易性金融資產的累計損益。該交易性金融資產的累計損益＝-10-30+12+60-30+35=37萬元。

⑥2008年1月3日處置84第二節持有至到期投資（大范疇是債權投資

）

一、持有至到期投資概述持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，企業持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。

第二節持有至到期投資（大范疇是債權投資）85（1）到期日固定、回收金額固定或可確定

（2）有明確意圖持有至到期

明確意圖：投資者在取得投資時意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業所不能控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。

（3）有能力持有至到期

“有能力持有至到期”是指企業有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。（1）到期日固定、回收金額固定或可確定86

企業將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資（即企業全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產。（4）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產的影響企業將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其87例如，某企業在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業應當將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內不能將任何金融資產劃分為持有至到期投資。例如，某企業在2007年將某項持有至到期投資重分類88但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：1．出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；2．根據合同約定的償付方式，企業已收回幾乎所有初始本金；3．出售或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起。

但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：89有關利息的說明Ⅰ實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息

■具體情況說明分期付息債券價款中包含的發行日至購買日前的一個付息日止尚未領取的利息。

■舉例（假設購入三年期，分期付息、到期還本債券；每年付息一次）

●●●●★發行日2000.1.1付息日2001.1.1購買日2001.2.1到期日2003.1.12002.1.1已到付息期但尚未領取的利息有關利息的說明Ⅰ實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的90Ⅱ實際支付的價款中包含的尚未到期的利息

■具體情況說明一到期一次還本付息債券價款中包含的發行日至購買日止的利息

■舉例一（假設購入三年期、到期還本付息債券）●●●●★發行日2000.1.12001.1.1購買日2001.2.1到期日2003.1.12002.1.1尚未到期的利息Ⅱ實際支付的價款中包含的尚未到期的利息●●●●★發行日20091■具體情況說明二分期付息債券價款中包含的購買日前一個付息日至購買日止的利息。

■舉例二（假設購入三年期，分期付息、到期還本債券；每年付息一次）●●●●★發行日2000.1.1付息日2001.1.1購買日2001.2.1到期日2003.1.12002.1.1已到付息期但尚未領取的利息尚未到期的利息■具體情況說明二●●●●★發行日付息日購買日到期日2002.92債權溢（折）價攤銷圖示債權溢（折）價攤銷圖示93

持有至到期投資的會計處理初始計量按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“持有至到期投資—利息調整”科目核算。已到付息期但尚未領取的利息，應當確認為應收項目。后續計量采用實際利率法，按攤余成本計量。持有至到期投資轉換為可供出售金融資產可供出售金融資產按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入資本公積。處置處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益。

二、持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理初始計量按公允價值和交94①面值②應計利息（到期一次還本付息）①兌付（出售）賬面余額持有至到期投資（資產類）①面值①兌付（出售）持有至到期投資（資產類）95（一）企業取得的持有至到期投資借：持有至到期投資—成本（面值）應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）持有至到期投資—利息調整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等（一）企業取得的持有至到期投資96（二）持有至到期投資的后續計量

借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）持有至到期投資—應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）持有至到期投資—利息調整（差額，也可能在借方）（二）持有至到期投資的后續計量97金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額經下列調整后的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。期末金融資產的攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息（期初攤余成本×實際利率）-本期收到的利息（分期付息債券面值×票面利率）-減值準備注：除可供出售金融資產外，其他資產和負債的攤余成本即其賬面價值。金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額經98（三）將持有至到期投資轉換借：可供出售金融資產（重分類日公允價值）貸：持有至到期投資資本公積—其他資本公積（差額，也可能在借方）

（四）出售持有至到期投資借：銀行存款等貸：持有至到期投資投資收益（差額，也可能在借方）

（三）將持有至到期投資轉換99P87例6-4應收利息=面值×票面利率投資收益=債券期初攤余成本×實際利率

“持有至到期投資—利息調整”即為“應收利息”和“投資收益”的差額。P87例6-4100實際利率：凈現值為0

59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5＝1000（元）由此得出r＝10%。

實際利率：凈現值為059×（1+r）-1+59×（1+r101（625＋59）×（1＋10%）－1＋30×（1＋10%）－2＋（625＋30）×（1＋10%）－3＝1138（元）（四舍五入）（625＋59）×（1＋10%）－1＋30×（1＋10%）－102（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5＝1000由此得出r≈9.05%（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5103【例題】A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發行的債券，該債券四年期、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為992.77萬元，另支付相關費用20萬元。A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實際利率為5%。假定按年計提利息。要求：編制A公司從2007年1月２日至2010年1月1日上述有關業務的會計分錄。

【例題】A公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于104應收利息=面值×票面利率投資收益=債券期初攤余成本×實際利率

“持有至到期投資—利息調整”即為“應收利息”和“投資收益”的差額。金融資產管理教案課件105（1）2007年1月2日借：持有至到期投資—成本1000應收利息40（1000×4%）貸：銀行存款1012.77持有至到期投資—利息調整27.23（2）2007年1月5日借：銀行存款40貸：應收利息40（1）2007年1月2日106（3）2007年12月31日應確認的投資收益=972.77×5%=48.64萬元，“持有至到期投資—利息調整”=48.64-1000×4%=8.64萬元。借：應收利息40持有至到期投資—利息調整8.64貸：投資收益48.64（4）2008年1月5日借：銀行存款40貸：應收利息40（3）2007年12月31日107（5）2008年12月31日期初攤余成本=972.77+48.64-40=981.41萬元應確認的投資收益=981.41×5%=49.07元，“持有至到期投資—利息調整”=49.07-1000×4%=9.07萬元。借：應收利息40持有至到期投資—利息調整9.07貸：投資收益49.07（6）2009年1月5日借：銀行存款40貸：應收利息40（5）2008年12月31日108（7）2009年12月31日“持有至到期投資—利息調整”=27.23-8.64-9.07=9.52萬元，投資收益=40+9.52=49.52萬元。借：應收利息40持有至到期投資—利息調整9.52貸：投資收益49.52（8）2010年1月1日借：銀行存款