1、某一納稅年度，甲國居民來自甲國所得為80000美元，來自乙國的所得為20000美元。乙國實行20%的比例稅率。甲國實行五級超額累進稅率，即： 級數 應納稅所得額級距 稅率 1 所得 8000美元以下（含） 0 2 所得 8000 20000美元（含） 10%3 所得 20000 50000 （含） 20%4 所得 50000 80000 （含） 30%5 所得 80000美元以上的部分 40% 要求:分別用全額免稅法、累進免稅法和扣除法計算該居民在該納稅年度的納稅總額。 某一納稅年度，甲國居民來自甲國所得為80000美元，來（1）甲國應征所得稅額=80000%+（20000-8000）10%+

2、（50000-20000） 20%+（80000-50000）30%+（100000-80000）40% 80000（80000+20000） =19360或（方法二）=（100000-80000）40%+（80000-50000）30%+ （50000-20000）20% =2000040%+3000030%+3000020% =8000+9000+6000 =23000 （2）乙國已征所得稅額=2000020%=4000（3）該居民納稅總額=19360+4000=23360 或（方法二）=23000+4000=27000 （1）甲國應征所得稅額=80000%+（20000-80第四章國際稅

3、收抵免第一節抵免限額第二節直接抵免法第三節間接抵免法第四節國際稅收饒讓第四章國際稅收抵免第一節抵免限額第一節抵免限額一、確定抵免限額的意義回顧上節課內容：什么是抵免法？抵免法是指行使居民稅收管轄權的國家，對居民的國內外全部征稅時，允許納稅人將其在國外已繳納的所得稅額從應向本國繳納的稅額中抵扣。第一節抵免限額一、確定抵免限額的意義抵免法分幾種？全額抵免是指居住國政府對跨國納稅人征稅時允許納稅人將其在收入來源國繳納的所得稅，在應向本國繳納的稅款中，全部給予抵免。限額抵免又稱普通抵免是指居住國政府對跨國納稅人在國外直接繳納的所得稅款給予抵免時，不能超過居住國政府規定的最高抵免限額。二者的根本區別是什

4、么？對本國居民的境外已納稅額的扣除額度不同。抵免法分幾種？全額抵免是指居住國政府對跨國納稅人征稅時抵免限額是指居住國（國籍國）允許居民（公民）納稅人從本國應納稅額中，扣除其境外已納稅額的最高限額。抵免來自居住國和非居居住國 來自非居住國應稅所得限額住國全部應稅所得 所得稅率 來自居住國和非居住 國全部應稅所得當居住國實行比例稅率時，可簡化為：抵免限額來自非居住國應稅所得居住國所得稅率國際稅收課件居住國應征所得稅額來自居住國和非居住國全部應稅所得 居住國稅率允許抵免額“國外已納稅額”、“抵免限額”和“允許抵免額”是三個不同的概念。允許抵免額Min（國外已納稅額，抵免限額）居住國應征所得稅額來自居

5、住國和非居住國全部應稅所得 來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者后者前者后者前者后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者后者前者后者前者后者前者后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者后者前者后者抵

6、免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額前者后者前者后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者后者前者后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無前者后者前者后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者后者前者后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者后者前者后者來源國的稅率與居住國的

7、稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者后者前者后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者后者前者后者前者后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者后者前者后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者后者前者后者納稅人的來源國已納稅額前者后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅

8、額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者后者前者后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者后者前者后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅前者后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者后者前者后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者后者前者后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者后者來源國的稅率與居住國的稅率的

9、關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者后者前者后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者后者前者后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者后者前者后者來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者后者前者后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者后者前者后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅

10、徹底前者后者前者后者抵免限額來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者后者前者后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的稅額無徹底前者后者前者后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者后者前者后者抵免限額無來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與抵免限額之間的關系允許抵免的已繳來源國稅額居住國補征稅避免重復征稅前者后者前者后者抵免限額，或者納稅人已繳收入來源國的

11、稅額無徹底前者后者前者后者納稅人的來源國已納稅額按兩國稅率差補征稅徹底前者后者前者后者抵免限額無比較徹底來源國的稅率與居住國的稅率的關系納稅人已繳收入來源國的稅額與例：甲國的居民法人A公司的境內外總收入為500萬，其中300萬來自國內，200萬來自國外，假定是乙國。甲國的所得稅率是20%，乙國為30%，那么A應繳納的稅款為多少？1、全額抵免法A公司應向乙國政府繳稅： 20030%60（萬元） A公司應向甲國政府繳稅： （200+300）20%20030%40（萬元）例：甲國的居民法人A公司的境內外總收入為500萬，其中32、限額抵免法計算允許抵免額和甲國應征所得稅：來源國已納稅額=60萬元抵免

12、限額200240萬元抵免限額來源國已納稅額允許抵免額40萬元 甲國應征所得稅=5002040萬元60萬元2、限額抵免法限額抵免法的分類計算的范圍：分國限額法與綜合限額法；計算方法：專項限額法與非專項限額法。限額抵免法的分類計算的范圍：分國限額法與綜合限額法；二、分國限額法和綜合限額法 1分國限額法 分國限額法是指居住國政府對本國居民來自不同來源國的所得，按其國別分別計算其各自的抵免限額的方法。計算公式如下： 分國抵=來自居住國和非居居住國來自某一外國應稅所得 免限額 住國全部應稅所得所得稅率來自居住國和非居住國全部應稅所得若居住國實行比例稅率，公式簡化為：分國抵免限額=某一非居住國所得 居住國

13、稅率二、分國限額法和綜合限額法例：某跨國公司在某一納稅年度來自本國所得50萬元，甲國所得20萬元，乙國和丙國所得各15萬元。各國稅率如下：本國40，甲國30，乙國40，丙國50。計算該跨國公司的分國限額及應向居住國繳納的稅款。例：某跨國公司在某一納稅年度來自本國所得50萬元，甲國所得2 （1）抵免前全部所得應納稅款： （50201515） 40=40萬元， 甲國可抵免限額為：40 20/ 100=8萬元 乙國可抵免限額為：40 15/ 100=6萬元 丙國可抵免限額為： 40 15 / 100=6萬元（2）分別確定甲乙丙三國允許抵免的已納稅額： 甲國抵免限額8萬元已納甲國稅額6萬元，允許抵免的

14、已納甲國稅額為6萬元。 乙國抵免限額6萬元=已納乙國稅額6萬元，允許抵免的已納乙國稅額為6萬元。 丙國抵免限額6萬元已納丙國稅額7.5萬元，允許抵免的已納丙國稅額為6萬元。 允許國外抵免總額為：（666）= 18萬元 （1）抵免前全部所得應納稅款：（3）該跨國公司應向居住國繳納的所得稅稅額： 40萬元18萬元 = 22萬元上例計算表明，對跨國納稅人來自甲、乙、丙三國的所得分別計算了抵免限額。抵免結果，跨國公司向甲國所納稅額全部抵免后尚有抵免余額2萬元。而向丙國所納稅款超過抵免限額的1.5萬元（75萬元一6萬元）沒能得到抵免。由于采用的是分國抵免限額法，因此，抵免余額和超限額不能相互抵沖。（3）

15、該跨國公司應向居住國繳納的所得稅稅額：2綜合限額法 綜合限額法是指居住國政府對居民來自不同國家的所得匯總相加，按居住國稅率計算出一個統一的抵免限額進行抵免的方法。計算公式如下：綜合抵 =來自居住國和非居居住國來自非居住國全部應稅所得 免限額 住國全部應稅所得所得稅率來自居住國和非居住國全部應稅所得 若居住國實行比例稅率，公式簡化為：綜合抵免限額=所有非居住國所得居住國稅率 2綜合限額法（1）計算綜合抵免限額： （201515）x 4020萬元（2）確定居住國允許抵免的已繳外國政府稅額： 因為抵免限額20萬元已繳外國稅額19.5萬元（66 7.5）所以允許抵免的已納外國稅額為195萬元。 （3）

16、計算跨國公司應向居住國繳納的稅額： （50201515） x 4019.520.5萬元仍用上例，采用綜合限額法計算某跨國公司應納稅額：仍用上例，采用綜合限額法計算某跨例：甲國總公司在乙、丙、丁三國分別設立分公司。甲國總公司總所得5000萬元，甲國采用累進稅率，稅率表如下： 級次 應納稅所得額 稅率 1 1000萬元以下（含） 20% 2 1000萬3000萬 30% 3 3000萬4000萬 40% 4 4000萬以上 45% 其中，來自乙國分公司所得1000萬元，稅率35%，丙國分公司所得800萬元，稅率30%，丁國分公司所得1500萬元，稅率20%。在全額累進稅率和超額累進稅率下，采用分國

17、限額和綜合限額法計算總公司向甲國繳納多少所得稅例：甲國總公司在乙、丙、丁三國分別設立分公司。甲國總公（1）分國限額法全額累進稅率： 總公司向甲國納稅 500045%=2250萬元 乙國：1000 35%=350萬元國外已納稅額 丙國：800 30%=240萬元 丁國：1500 20%=300萬元 乙國：2250 1000/5000=450 抵免限額 丙國：2250 800/5000=360 丁國：2250 1500/5000=675 乙國：350 允許抵免額 丙國：240 895 丁國：300總公司向甲國納稅：22508951360萬元（1）分國限額法超額累進稅率：總公司向甲國納稅：10002

18、0%+（30001000）30%+（40003000）40%+（50004000） 45% =1650 乙國：1650 1000/5000=330抵免限額 丙國：1650 800/5000=264 丁國：1650 1500/5000=495 乙國：330允許抵免額 丙國：240 丁國：300 向甲國納稅 1650870780萬元國際稅收課件 練習：在甲國的總公司A和設在乙、丙兩國的分公司都有盈利的情況下： 分別用分國限額法和綜合限額法計算抵免限額及總公司A應向甲國繳納的稅款。公司所在國公司名稱應稅所得（萬元）所在國 稅率已納外國稅款甲國乙國丙國總公司A分公司B分公司C 100 10 10 50

19、 60 40 6 4 公司所公司名稱應稅所得所在國已納外國稅款甲國總公司A 總公司A全部應稅所得：（1001010）120萬元總公司A抵免前應納居住國總稅額：（120 x 50） 60萬元 1按綜合限額法計算（1）綜合抵免限額：120 X 50X（ 1010）/12010萬元（2）B、C兩個分公司已納外國稅額：6410萬元（3）允許抵免額10萬元（4）抵免后總公司應納居住國稅額：601050萬元 由于綜合抵免限額是10萬元，B、C兩個分公司已納外國所得稅款也是10萬元，境外已納稅款全部得到抵免。總公司A全部應稅所得： 2按分國限額法計算 （1）乙、丙兩國抵免限額：乙國抵免限額：120 X 50

20、% X 10/1205萬元丙國抵免限額：120 X 50% X 10/1205萬元（2）允許抵免額： 允許乙國稅收抵免額：5萬元6萬元 5萬元 允許丙國稅收抵免額：5萬元4萬元 4萬元 （3）抵免后總公司A應納居住國稅額： （60萬元 5萬元 4萬元）51萬元 某一納稅年度，甲國M公司來自甲國所得1000萬美元，來自乙國分公司所得100萬美元，丙國分公司虧損50萬美元。所得稅稅率甲國為40%，乙國為50%，丙國為30%。 要求：分別用分國限額抵免法和綜合限額抵免法計算M公司國外所得稅可抵免數額以及甲國政府可征稅款。 某一納稅年度，甲國M公司來自甲國所得1000萬美元，來自全額抵免法：（1）抵免

21、前的全部所得稅=（1000+10050）40%=420（萬美元） （ 2）抵免限額=（1000+100-50）40%（100-50）（1000+100-50） =420（501050） =20（萬美元） （ 3）已納外國所得稅額50萬（10050%）抵免限額20萬允許抵免額20萬美元。 （ 4）甲國政府實征所得稅額=（1000+100-50）40%-20 =420-20=400（萬美元） 全額抵免法： 分國抵免法：（1）抵免前的全部所得稅=（1000+10050）40%=420（萬美元） （ 2）乙國抵免限額=（1000+10050）40%100（1000+10050） =420（501050

22、）=40（萬美元） 或=10040%=40（萬美元） 已納乙國所得稅額 50萬抵免限額40萬允許抵免額40萬美元。 （ 3）丙國抵免限額：由于丙國分公司虧損，已納丙國所得稅額為0，不存在抵免問題。允許抵免額0。 （ 4）甲國政府實征所得稅額=（1000+10050）40%40 =42040=380（萬美元） 分國抵免法：綜合限額法。因為這種方法可以用高稅率非居住國已繳的超過抵免限額的部分，去抵補在低稅率非居住國繳納的不足限額部分，從而可以使抵免限額全部得到利用，使超限額的外國所得稅也能得到抵免。3分國限額法和綜合限額法的比較 第一，當跨國納稅人在國外幾個國家的分支機構都有盈利時，采用哪種方法對

23、納稅人比較有利？3分國限額法和綜合限額法的比較 上例，乙國分公司B已納外國稅額6萬元，大于抵免限額5 萬元，允許抵免額為5萬元，有1萬元外國稅額在甲國不能抵免。而丙國分公司C已納外國稅額為4萬元，小于抵免限額5萬元，允許抵免為4萬元。即有限額結余1萬元當年不能利用。 結果。按分國限額法計算總公司的稅收負擔要重于按綜合限額法計算的稅收負擔。由此可見，在國外幾個分公司都有盈利的情況下，對納稅人來說，實行綜合限額法優于分國限額法。但對納稅人的居住國來說，則會少征一部分稅款。 上例，乙國分公司B已納外國稅額6萬元，大于抵免限分國限額法。這是因為虧損的分公司不須向所在國繳納所得稅，因而不存在抵免的問題。

24、此時，采用分國限額法進行抵免，由于盈虧不能相抵，盈利分公司的抵免限額不會降低，從而對納稅人有利。而采用綜合限額法，各分公司的盈虧相抵，會減少抵免限額，對跨國納稅人不利。 第二，當跨國納稅人在國外的幾個分公司有盈有虧時，采用哪種方法對納稅人有利？分國限額法。這是因為虧損的分公司不須向所在國繳納所得稅第三，當跨國納稅人境外分公司所在國的稅率都高于居住國時，實行分國限額法和綜合限額法結果有沒有區別？由于其在各國繳納的稅額抵兔時全部超過抵免限額，不存在超限額和抵免余額相互沖抵的問題，因此，分國限額法和綜合限額法的結果相同。第三，當跨國納稅人境外分公司所在國的稅率都高于居住國時， 第四，當跨國納稅人境外

25、分公司所在國都是低稅率時，實行分國限額法和綜合限額法結果有沒有區別？各分公司在各國繳納的稅款在抵免時全部不足抵免限額，出現的多余限額沒有超限額需要沖抵，所以，分國限額與綜合限額兩種方法沒有區別。 第四，當跨國納稅人境外分公司所在國都是低稅率（二）專項限額法與非專項限額法 1專項限額法與非專項限額法的概念 專項限額法是指居住國政府對跨國納稅人已向外國繳納的稅款進行抵免計算時；將某些低稅率項目與其他項目分開，單獨計算抵免限額，也稱專項限額。非專項限額法：是將各項所得綜合在一起計算的統一限額，這種統一計算的限額就是非專項限額。（二）專項限額法與非專項限額法 2專項限額和非專項限額的計算方法 專項限額

26、法的計算公式為：專項抵 = 抵免前按全部所得 來自國外的專項所得免限額 計算的應納居住國稅額 國內外全部應稅所得=國內外全部 本國 來自國外的專項所得應稅所得 稅率 國內外全部應稅所得 例：甲國某總公司本年國內獲所得1000萬元，稅率為30%。國外分公司獲利500萬元，其中利息所得50萬元，稅率20，已納稅款10萬元。營業所得450萬元 ，稅率為40%，已納稅款180萬元。按專項限額法和非專項限額法分別計算甲國應征收的所得稅額1、按非專項限額計算，（1）計算非專項抵免限額，（50450） 30150萬元 （2）確定允許抵免的分公司已繳國外所得稅額： 抵免限額l50萬元已繳國外稅額190萬元（1

27、0180） 允許抵免的稅額為：150萬元 （3）計算甲國對總公司應征收的所得稅稅額： （100050450） 30150=450150=300萬元 例：甲國某總公司本年國內獲所得1000萬元，稅率為30%。國 2、按專項限額計算： （1）計算專項抵免限額： 營業所得抵免限額：450 30=135萬元 利息所得抵免限額：50 30=15萬元（2）確定允許抵免的分公司已繳國外所得稅額：營業所得抵免額135萬元營業所得已納國外稅額180萬元利息所得抵免限額15萬元利息所得已繳國外稅額10萬元 允許抵免的營業所得已納稅額為：135萬元 允許抵免的利息所得已納稅額為：10萬元（3）計算甲國對總公司應征收

28、的所得稅額：（100050+450） 30-（13510） =450-145=305萬元 2、按專項限額計算： 甲國總公司A來源于國內的總收入為500萬，國內實行超額累進稅制，稅率如下表所示。來自乙國分公司B的收入為200萬，其中30萬是股息，70萬為特許權使用費，乙國的所得稅稅率35%，股息稅率40%，特許權使用費稅率45%。來自丙國分公司C的收入為300萬元，其中50萬是資本利得，100萬是特許權使用費，在丙國所得稅率為20%，資本利得稅率為45%，特許權使用費稅率40%,計算A公司應向甲國政府繳納的稅額和A公司可獲得的稅收抵免額。應稅所得（萬元）稅率100以下10%10020020% 2

29、00400 30% 400700 40% 700以上 50%甲國總公司A來源于國內的總收入為500萬，國內實行超額累 四、抵免限額的年度結轉 抵免限額的年度結轉是指居住國政府對跨國納稅人發生在某一納稅年度的，由于超限額而未予抵免的已繳外國政府稅額，允許在一定年限內與其他納稅年度的不足限額相互結轉抵沖的做法。 四、抵免限額的年度結轉 美國規定了允許抵免的年限為向前結轉2年，向后結轉5年；日本規定，不能向前結轉，只能向后結轉5年。德國則規定，不能結轉計算。 美國規定了允許抵免的年限為向前結轉2年，向后結年度已繳外國所得稅額大或小于抵免限額限額不足超過限額1991199219931994199519

30、9619971998 18 15 35 30 25 24 28 29 20 16 25 31 27 25 30 32 2 1 1 2 1 2 3 向前 結轉10 向后 結轉如果1998年納稅人的總應納稅額為60，計算其應納稅額。年度已繳外國所得稅額大或小于抵免限額限額不足超過限額1991我國的規定我國個人所得稅法實施條例第22條規定，納稅義務人在中國境外一個國家或者地區實際已經繳納的個人所得稅稅額，超過該國家或者地區扣除限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應納稅額中扣除，但是可以在以后納稅年度的該國家或者地區扣除限額的余額中補扣，補扣期限最長不得超過5年。我國的規定我國個人所得稅法實施條例第2

31、2條規定，納稅 如果一個國家既采用綜合限額法，又采用非專項限額法，還允許實行超限額的年度結轉，這個國家政府的居民稅收管轄權就僅僅只是名義上的了。因為若按此做法，從橫的、縱的方面都給予納稅人照顧，國家能征到的稅款已微乎其微。因此，除非一個居住國有大量過剩資本需要鼓勵對外投資，否則這種過分寬厚的直接抵免，一般是不可取的。 如果一個國家既采用綜合限額法，又采用非專項 五、來源國虧損結轉計算抵免 所謂來源國虧損結轉計算抵免，是指對跨國納稅人發生于來源國的虧損，在當地政府不予年度虧損結轉的條件下，居住國政府計算其抵免限額所實行的虧損結轉措施。 五、來源國虧損結轉計算抵免 所謂來源國虧損結 假定甲國的一個總公司在乙國設立了一個分公司。1999年總公司獲利100萬元，分公司虧損60萬元