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1、 第九章 債務重組會計 本章主要內容 一、債務重組概述:概念、基本特征、重組方式 二、債務重組的會計處理:我國有關規定及舉例 三、債務重組的披露1 第九章 債務重組會計 (參見新準那么第12號債務重組) 第一節 債務重組概述 一、債務重組的概念:債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。 二、債務重組的基本特征: 1、債務人發生財務困難:指因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境、或者其它原因等,導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。 2、債權人作出讓步:指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價

2、值償還債務。2 債權人作出讓步的情形主要包括:債權人減免債務人部分債務本金或者利息,降低債務人應付債務的利率等。 注:債務重組的認定及其處理應當考慮關聯方關系的影響 三、債務重組的方式: 一以資產清償債務; 二將債務轉為資本; 三修改其他債務條件,如減少債務本金、減少債務利息,降低債務人應付債務的利率等;四混合重組以上三種方式的組合等。3 第二節 債務重組的會計處理 一、以低于債務賬面價值的現金清償債務的會計處理 A、我國規定:債務人的會計處理, 應將重組債務的賬面價值與實際支付的現金之間的差額,計入當期損益營業外收入債務重組利得。 重組債務的賬面價值,一般是指債務的面值或本金、原值;如有利息

3、的,還應加上應計未付的利息。4 B、我國規定:債權人的會計處理, 應將重組債權的賬面余額與收到現金之間的差額,計入當期損益營業外支出債務重組損失; 債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分即沖減后仍有損失的,計入當期損益營業外支出債務重組損失;沖減后減值準備仍有余額的,應予轉回并抵減當期資產減值損失。5 例1 :資料 2005年1月日,甲公司銷售產品一批給乙公司,價稅合計為100萬元,款項未收。因乙公司發生財務困難,至2005年12月31日甲公司仍未收到款項。甲公司為該應收款項計提壞賬準備10萬元。2005年12月31日,乙公司與甲公司協商,進行債務重

4、組乙公司以現金60萬元清償甲公司全部債務,甲公司已收到款項存入銀行。 要求針對這一債務重組,分別為甲、乙兩公司作出會計處理。 6 解 A、債務人乙公司的會計分錄: 借:應付賬款甲公司 100萬 貸:銀行存款 60萬 營業外收入債務重組利得40萬100萬 60萬 B、債權人甲公司的會計分錄: 借:銀行存款 60萬 壞賬準備 10萬 營業外支出債務重組損失 30萬100萬10萬 60萬 貸:應收賬款乙公司 100萬7 在例1中,假定甲公司為該應收款計提壞賬準備為50萬元。那么 解 A、債務人乙公司的會計分錄同前。 B、債權人甲公司的會計分錄如下: 借:銀行存款 60萬 壞賬準備 50萬 貸:應收賬

5、款乙公司 100萬 資產減值損失 10萬100萬50萬 60萬,即沖減后減值準備仍有余額8 二、以非現金資產清償債務的會計處理 A、我國規定:債務人的會計處理, 1、應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產即抵債資產公允價值之間的差額,計入當期損益營業外收入債務重組利得。 債務重組采用非現金資產清償債務的,非現金資產的公允價值應當按照以下規定進行計量: 1非現金資產屬于金融資產,且該金融資產存在活躍市場的,應當以金融資產的市價作為非現金資產的公允價值; 9 該金融資產不存在活躍市場的,應當采用企業會計準那么第22號金融工具確認和計量規定的估值技術等合理的方法確定其公允價值。 2非現金資產屬于存

6、貨、固定資產、無形資產等其他資產,且存在活躍市場的,應當以其市場價格為基礎確定其公允價值; 該非現金資產不存在活躍市場但與其類似資產存在活躍市場的,應當以類似資產的市場價格為基礎確定其公允價值; 在以上兩種情況下仍不能確定該非現金資產公允價值的,應當采用估值技術等合理的方法確定其公允價值。10 2、轉讓的非現金資產即抵債資產公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當期損益分別不同情況進行處理: 1 抵債資產為存貨的,應當視同銷售處理,根據企業會計準那么第14 號收入,按其公允價值確認收入,同時結轉相應的成本。 2 抵債資產為固定資產、無形資產的,分別視同固定資產、無形資產處理,其公允價值與賬面價值

7、及清理費用等的差額,計入營業外收入或營業外支出。 3 抵債資產為長期股權投資的,其公允價值與賬面價值及直接相關費用的差額,計入投資損益。 11 B、我國規定:債權人的會計處理, 1、應當對接受的存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等非現金資產按其公允價值入賬。 2、重組債權的賬面余額與接受的非現金資產的公允價值之間的差額,計入當期損益營業外支出債務重組損失; 債權人已對重組債權計提減值準備的,應當先將上述差額沖減已計提的減值準備,減值準備不足以沖減的部分即沖減后仍有損失的,計入營業外支出債務重組損失;沖減后減值準備仍有余額的,應予轉回并抵減當期資產減值損失。 12 例2 :資料 2005年1

8、月日,甲公司銷售一批產品給乙公司,價稅合計為100萬元,款項未收。因乙公司發生財務困難,至2005年12月31日甲公司仍未收到款項。甲公司為該應收款項計提壞賬準備10萬元。 2005年12月31日,乙公司與甲公司協商,進行債務重組乙公司以固定資產一項清償甲公司全部債務。固定資產原價為100萬元,已提折舊40萬元,已提固定資產減值準備為5萬元,固定資產的公允價值為65萬元。甲公司已收到該固定資產并作為固定資產入賬。 要求針對這一債務重組,分別為甲、乙兩公司作出會計處理。 13 解 A、債務人乙公司的會計分錄: 1該固定資產轉入清理。 借:累計折舊 40萬 固定資產減值準備 5萬 固定資產清理 5

9、5萬 貸:固定資產 100萬 2重組債務。 借:應付賬款甲公司 100萬 貸:固定資產清理 55萬 營業外收入處置非流動資產利得 10萬固定資產公允價65萬固定資產賬面價55萬 債務重組利得 35萬重組債務的賬面價100萬固定資產公允價65萬14 B、債權人甲公司的會計分錄: 借:固定資產 65萬按固定資產公允價入賬 壞賬準備 10萬先將差額沖減已提的減值準備 營業外支出債務重組損失 25萬沖減后仍有損失 貸:應收賬款乙公司 100萬15 三、債務轉為資本的會計處理 A、我國規定:債務人的會計處理, 1、應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本);股份的公允價值總額與股

10、本(或實收資本)之間的差額確認為資本公積資本公積股本溢價或資本溢價。 2、重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,計入當期損益營業外收入債務重組利得。 債務人發生的稅費中,與股票發行直接相關的手續費等,作為抵減資本公積處理;其他稅費如印花稅等,直接計入當期損益。 16 B、我國規定:債權人的會計處理, 應當將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資;重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額,計入當期損益營業外支出債務重組損失。 債權人已對重組債權計提減值準備的,應當先將上述差額沖減已計提的減值準備,減值準備不足以沖減的部分即沖減后仍有損失的,計入營業外支出債務重組損失;

11、沖減后減值準備仍有余額的,應予轉回并抵減當期資產減值損失。 債權人發生的相關稅費,分別按照長期股權投資或者金融工具確認和計量等準那么的規定進行處理。 17 例3 :資料 2005年1月日,甲公司銷售產品一批給乙公司,價稅合計為100萬元,款項未收。因乙公司發生財務困難,至2005年12月31日甲公司仍未收到款項。甲公司為該應收款項計提壞賬準備10萬元。2005年12月31日,乙公司與甲公司協商,進行債務重組甲公司將應收乙公司的款項轉為對乙公司的長期股權投資,由此取得乙公司普通股票20萬股,每股面值1元,市價3元。已辦妥相關手續。該投資按成本法核算。 要求針對這一債務重組,分別為甲、乙兩公司作出

12、會計處理。18 解 A、債務人乙公司的會計分錄: 借:應付賬款甲公司 100萬 貸:股本20萬股 1元/股 20萬 資本公積股本溢價 40萬 營業外收入債務重組利得 40萬 B、債權人甲公司的會計分錄: 借:長期股權投資20萬股 3元/股 60萬 營業外支出債務重組損失 30萬 壞賬準備 10萬 貸:應收賬款乙公司 100萬19 四、以修改其他債務條件方式清償債務的會計處理 A、我國規定:債務人的會計處理, 1、應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值的差額,計入當期損益營業外收入債務重組利得。 20 2、修改后的債務條款如涉及或

13、有應付金額,且該或有應付金額符合企業會計準那么第13號或有事項中預計負債確認條件的,債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值,與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額,計入當期損益營業外收入債務重組利得。上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的,企業應當沖銷已確認的預計負債,同時確認營業外收入。 21 或有應付金額,是指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額,而且該未來事項的出現具有不確定性。 比如,債務重組協議規定,債務人在債務重組后一定期間內,其業績改善到一定程度或者符合一定要求如扭虧為盈、擺脫財務困境等,應向債務人額外支付一定款項,當債務人承擔的或有應付金額符

14、合企業會計準那么第13號或有事項中預計負債確認條件時,應當將該或有應付金額確認為預計負債。 22 B、我國規定:債權人的會計處理, 1、應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值;重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額,計入當期損益營業外支出債務重組損失。 債權人已對重組債權計提減值準備的,應當先將上述差額沖減已計提的減值準備,減值準備不足以沖減的部分即沖減后仍有損失的,計入營業外支出債務重組損失;沖減后減值準備仍有余額的,應予轉回并抵減當期資產減值損失。 23 2、修改后的債務條款涉及或有應收金額的,債權人不應當確認或有應收金額,不得將其計入重組后債權的賬面

15、價值。 或有應收金額,是指需要根據未來某種事項出現而發生的應收金額,而且該未來事項的出現具有不確定性。注:或有應收金額屬于或有資產。根據謹慎性原那么,或有資產不予確認24 例4: 資料 2005年1月日,甲公司銷售產品一批給乙公司,價稅合計為100萬元,款項未收。因乙公司發生財務困難,至2005年12月31日甲公司仍未收到款項。甲公司為該應收款項計提壞賬準備10萬元。2005年12月31日,乙公司與甲公司協商,進行債務重組甲公司免除乙公司所欠款項的20%,并將剩余債務延期至2006年12月31日償還,但要求按剩余債務5%的年利率計算支付利息。 要求針對這一債務重組,分別為甲、乙兩公司作出債務重

16、組時的會計處理。25 解A、債務人乙公司的會計分錄: 借:應付賬款甲公司 100萬 貸:應付賬款債務重組 84萬重組后債務的入賬價值100萬(120%)(15%84萬 營業外收入債務重組利得 16萬 B、債權人甲公司的會計分錄: 借:應收賬款債務重組 84萬重組后債權的賬面價值100萬(120%)(15%84萬 營業外支出債務重組損失 6萬 壞賬準備 10萬 貸:應收賬款乙公司 100萬26 五、以混合重組方式清償債務的會計處理 A、我國規定:債務人的會計處理, 先依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人因放棄債權而享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值;再按照修改其他債務條件的方

17、式進行處理。 B、我國規定:債權人的會計處理, 先依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人因放棄債權而享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額;再按照修改其他債務條件的方式進行處理。27 例5: 資料 2008年2月8日,乙企業開始持有甲企業半年期于2008年8月8日到期帶息票據本金10萬元,票面年利息率10%。乙企業尚未為該應收票據計提壞賬準備。由于資金周轉發生困難,甲企業與乙企業協商,于2008年8月8日進行債務重組由甲企業支付現金25000元,并轉讓一項專利權清償該項債務,余款不再償付。該項專利權的賬面價值為71000元,公允價值為70000元,甲企業轉讓該項專利權而應交納的營

18、業稅為4500元。甲企業沒有對該項專利權計提減值準備,且不考慮其他稅費。 要求針對這一債務重組,分別為甲、乙兩企業作出債務重組時的會計處理。28 解 (1)債務人甲企業的會計分錄: 借:應付票據 10萬1+10%2 105000 營業外支出處置非流動資產損失 1000專利權賬面價71000其公允價70000 貸:銀行存款 25000 無形資產 71000賬面價 應交稅費應交營業稅 4500 營業外收入債務重組利得 550010.5萬2.5萬7萬0.45萬 (2)債權人乙企業的會計分錄: 借:無形資產 70000公允價 銀行存款 25000 營業外支出債務重組損失 10000 10.5萬2.5萬7萬 貸:應收票據10萬1+10%2 10500029 第三節 債務重組的披露 一、債務人應當在附注中披露與債務重組有

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