1、同一控制下吸收合并的所得稅分析隨著近年來電力行業的飛速發展，大型電力公司出于企業管理、產業布局、資源整合、降低成本、提高效益等考慮，對優質電力資產、對行業上下游產業的并購日益增多。同一控制下的企業吸收合并在當前國內并購重組中占據著重要一席，分析吸收合并的企業所得稅政策，厘清不同支付方式下的稅收成本，對選擇低成本的合并方式，降低合并費用，減少現金流出，提高合并的經濟效益，有著重要的實踐意義。一、企業吸收合并的定義（一）企業合并的定義企業合并，根據不同國家法律的規定，其含義不盡相同。在美國，依據克萊頓法第 7 條，企業合并是指一個企業取得另一個企業的財產或者股份；依據德國反對限制競爭法，企業合并的

2、含義要更加廣泛，取得財產、取得控制、取得股份和其他可施加競爭上重大影響的聯合都被視為企業合并。在我國，公司合并是指兩個（或者兩個以上）公司通過訂立合并合同，依法定程序，歸并成為一個公司的法律行為。公司合并采取吸收合并和新設合并兩種方式。在吸收合并中，參加合并的公司吸收其它公司，被吸收的公司解散，喪失獨立的法人地位。在新設合并中，參加合并的兩個公司合并為一個新的公司，參加合并的公司全部喪失獨立的民事主體地位。在公司的合并中，注銷公司的財產、債權債務，由合并后的存續公司或新設公司承擔。（二）會計準則對企業合并的定義企業會計準則第20 號企業合并第二條指出：企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業

3、合并形成一個報告主體的交易或事項。1、企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。會計準則指出：參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并；參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。2、企業合并方式企業會計準則第20 號企業合并應用指南將企業合并分為如下三種方式。控股合并合并方在企業合并中取得對被合并方的控制權，被合并方在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續經營，合并方確認企業合并形成的對被合并方的投資。吸收合并合并方通過企業合并取得被合并方的全部凈資產，合并后注銷被合并方的法人資格，被合并方

4、原持有的資產、負債，在合并后成為合并方的資產、負債。新設合并參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業。（三）稅收對企業合并的定義財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知( 財稅200959 號) 第一條第五款規定，合并是指一家或多家企業 ( 被合并企業 ) 將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業 ( 合并企業 ) ，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。通過以上可以看出，吸收合并是企業合并的一種方式，一個企業吸收其他企業為吸收合并，在吸收合并中，被吸收的企業解散。稅收對企業合并的定義側重于法律主體，

5、而會計準則對企業合并的定義則側重于會計報告主體。目前，在電力行業并購實務中，吸收合并廣泛存在，本文將立足于同一企業集團，詳細分析同一控制下吸收合并的會計和稅務處理。二、同一控制下企業合并的判斷依據、會計政策（一）同一控制下企業合并的判斷依據企業會計準則第20 號企業合并 第五條規定， 參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。同一方，是指對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的投資者。相同的多方，通常是指根據投資者之間的協議約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。控制并非暫時性，是指參與合并

6、的各方在合并前后較長的時間內受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1 年以上（含 1 年）。同一控制下企業合并的判斷，應當遵循實質重于形式要求。（二）同一控制下企業合并的會計處理方法同一控制下的企業合并，參與合并的各方都受同一方或相同的多方控制。首先，從擁有最終控制權的一方來看，其所能夠實施控制的資產， 沒有發生實質性改變；其次，由于合并發生于關聯方之間，合并對價不是雙方議價的結果，交易作價不完全代表公允價值，一般不能以雙方議定的價格作為核算的基礎。因此，同一控制下企業合并，準則規定采用權益法結合法進行會計處理。企業會計準則第20 號企業合并 第六條規定： 合并方在企業合并中取得的資產

7、和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。三、同一控制下企業吸收合并的稅收政策同一控制下企業吸收合并的稅收政策，應當根據財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知( 財稅 200959 號) 和企業重組業務企業所得稅管理辦法 ( 國家稅務總局 2010 年公告第 4 號) 的規定，區別一般性稅務處理和特殊性稅務處理兩種情況。（一）一般性稅務處理規定1、合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。2、被合并企業及其股東

8、都應按清算進行所得稅處理。3、被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。（二）特殊性稅務處理規定企業合并，同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：1、具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2、企業重組后的連續12 個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。3、企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12 個月內，不得轉讓所取得的股權。4、企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，或者該合并為同一控制下且不需要支付對價的企業合并。特殊性稅務處理政策規定如下：1、合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基

9、礎確定。2、被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。3、可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。本限額為在剩余結轉年限內，每年可彌補限額。4、被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。四、同一控制下企業吸收合并的會計處理及稅收成本分析企業吸收合并，不同對價支付方式，直接決定了合并稅收成本的高低。選擇有利的交易支付方式，將獲得事半功倍的效果。下面將通過具體案例，分析、比較吸收合并的所得稅成本，為合并的選擇提供依據。 案例 中國泰達集團北方公司（以下簡稱北方公司）、昆泰發

10、電有限責任公司（以下簡稱昆泰公司）為同受共同控制的兩家電力企業，其最終控制方同為中國泰達集團（以下簡稱泰達集團） 。2010 年，北方公司擬吸收合并昆泰公司，兩公司采用的會計政策一致， 合并基準日為 2010 年 6 月 30 日。假定在泰達集團的主導下，兩公司采用一致的稅務處理方式。合并前兩公司資產負債表見附件。合并方式一： 2010 年 6 月 30 日，北方公司向昆泰公司股東定向增發股票50000萬股，（每股面值 1 元，市價 3.43 元），對昆泰公司進行吸收合并。合并方式二： 2010 年 6 月 30 日，北方公司向昆泰公司股東定向增發股票40000萬股，（每股面值 1 元，市價

11、3.43 元），并支付貨幣資金34300 萬元，對昆泰公司進行吸收合并。合并方式三：2010 年 6 月 30 日，北方公司以貨幣資金21500 萬元，賬面價值 100000萬元、公允價值150000 萬元的固定資產作為對價，對昆泰公司進行吸收合并。（一）合并方式一會計、稅務處理1、北方公司會計處理借：銀行存款 1800應收賬款 80存貨 1020固定資產 230000貸：短期借款 8500應付賬款 3100長期借款 120000股本 50000資本公積 513002、合并雙方稅務處理此合并方式完全以股權支付對價，符合財稅200959 號文件特殊性稅收政策的規定。北方公司接受昆泰公司的資產和負

12、債的計稅基礎，以昆泰公司原計稅基礎確定；北方公司承繼昆泰公司合并前的所得稅事項；昆泰公司尚未彌補的稅法虧損2700萬元（假設無納稅調整事項且尚在彌補期限內），可在限額內（每年可彌補限額=被合并企業凈資產公允價值當年末最長期限國債利率）、剩余可彌補期限內在北方公司稅前彌補。（二）合并方式二會計、稅務處理1、北方公司會計處理借：銀行存款 1800應收賬款 80存貨 1020固定資產 230000貸：短期借款 8500應付賬款 3100長期借款 120000銀行存款 34300股本 40000資本公積 270002、合并雙方稅務處理合并方式二以股權支付80%交易額，剩余部分以貨幣資金支付，不符合特殊

13、性稅務處理政策，按照一般性稅務處理規定進行所得稅相關處理。北方公司納稅情況北方公司增發股票無需納稅；北方公司合并取得的非貨幣性資產按照其公允價值作為計稅基礎；北方公司不得結轉彌補昆泰公司的虧損。昆泰公司納稅情況按照國家稅務總局2010 年第 4 號公告的規定，企業合并采用一般性稅務處理政策的，應按照財政部國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知（財稅 200960號）的規定進行清算。昆泰公司清算中企業所得稅處理如下：清算所得：（303，100232，900） 2700=67500萬元清算所得稅： 6750025%=16875萬元（三）合并方式三會計、稅務處理1、北方公司會計處理

14、借：銀行存款 1800應收賬款 80存貨 1020固定資產 230000資本公積 20200貸：短期借款 8500應付賬款 3100長期借款 120000銀行存款 21500固定資產清理 1000002、合并雙方稅務處理此合并方式以貨幣資金和非貨幣性資產支付對價，不符合特殊性稅務處理政策，適用一般性稅務處理。北方公司納稅情況用于支付對價的固定資產需按照公允價值計稅：150000100000） 25%=12500萬元同時，合并取得的非貨幣性資產按照其公允價值作為計稅基礎，并不得結轉彌補昆泰公司的虧損。昆泰公司納稅情況同合并方式二。（四）被合并資產未來出售時，合并方納稅情況若合并企業在未來（假設為

15、重組日12 個月后）擬出售重組資產，轉讓價格仍為合并日公允價值，合并企業的納稅情況如下：1、合并方式一：吸收合并時選用特殊性稅務處理由于重組時采用了特殊性稅務處理，合并方所取得資產的計稅基礎均為各資產原計稅基礎，再次轉讓時，應按照公允價值與計稅基礎的差額繳納企業所得稅。北方公司轉讓昆泰公司資產時，北方公司應納企業所得稅稅額為（171500101300） 25%=17550萬元。考慮昆泰公司可彌補虧損2700 萬元的減稅因素，北方公司實際負擔企業所得=16875萬元。2、合并方式二及合并方式三：吸收合并時選用一般性稅務處理政策，合并方以資產公允價值作為計稅基礎，因此轉讓

16、時不再產生企業所得稅納稅義務。（五）被合并方原股東的涉稅情況昆泰公司的原股東與本吸收合并有關的涉稅行為應包括如下方面：合并方式一：吸收合并時選用特殊性稅務處理取得合并方股權時計稅基礎的確定昆泰公司原股東取得北方公司股權的計稅基礎，以其原持有昆泰公司股權的計稅基礎確定。按照關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知( 國稅函 201079 號) 第三條的規定：企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。本例中，昆泰公司在合并前的資產負債表中含有股東留存收益6300 萬元（盈余公積 9000 萬元 +未分配利潤 2700 萬元），此部分留存收益

17、在合并前未進行分配，因此昆泰公司原股東取得北方公司股權的計稅基礎不能將此留存收益計算在內。轉讓所取得的合并方股權時，企業所得稅納稅情況。昆泰公司原股東轉讓所取得的北方公司股權時，應繳納企業所得稅（500003.43 95000） 25%=19125萬元。此時，原昆泰公司尚未分配的留存收益產生了重復納稅。2、合并方式二及合并方式三：吸收合并選用一般性稅務處理方式根據一般性稅務處理政策，吸收合并發生時，被合并企業及其股東都應按照財稅200960 號文件的規定，進行所得稅清算處理，昆泰公司原股東清算分配情況如下：可供分配的剩余資產： 30310013160016875=154625萬元清算損益：（3

18、03100232900） 16875=53325萬元根據國稅函 201079 號文件的規定，企業在計算股權轉讓所得時，被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額不得確認為股息所得。但在企業清算中，股息所得應根據中華人民共和國企業所得稅法實施條例第十一條進行確認，該條第二款規定：投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。昆泰公司原股東在清算中應確認股息所得：90002700+53325=59625

19、萬元昆泰公司原股東投資轉讓所得：1546255962595000=0萬元昆泰公司原股東投資轉讓所得為零，不需繳納企業所得稅。轉讓所取得的合并方股權或非貨幣性資產由于吸收合并時采用一般性稅務處理，昆泰公司原股東已按清算進行了所得稅處理，其取得的北方公司股權支付及非股權支付，應視同清算分配，屬于稅后性質。因此再轉讓時，只要轉讓價格不超過原合并日的公允價值，即不產生所得稅納稅義務。（六）合并各方所得稅納稅比較、分析從吸收合并各方納稅情況我們可以看出：1、在擬對昆泰公司資產長期持有的情況下：選擇特殊性稅務處理，合并各方均無需納稅；選擇一般性稅務處理，被合并方需要繳納企業所得稅；在一般性稅務處理下，如果

20、合并方以非股權性資產支付對價且該項資產有評估增值，則合并方需繳納企業所得稅，資產公允價值較計稅基礎越高，負擔的稅款越多。2、在擬將昆泰公司資產再次對外轉讓的情況下，就集團整體而言，一般性稅務處理與特殊性稅務處理需要繳納的企業所得稅稅額一致，只是納稅義務發生時間不同。3、從集團角度看，如合并各方均準備長期持有在吸收合并中取得的資產，選擇股權支付方式以在合并時適用特殊性稅務處理是最優選擇；如能夠預見將對吸收合并中取得的資產進行處置，選擇無評估增值的資產進行支付，適用一般性稅務處理，能夠使整個交易過程的稅負降至最低。4、從北方公司角度看，在對昆泰公司吸收合并、處置其資產的環節，也就是“一買一賣”的過

21、程中，選用特殊性稅務處理，合并時無需納稅，但處置時需按照資產公允價值與計稅基礎的差額繳納稅款；在選用一般性稅務處理情況下，北方公司取得、處置昆泰公司資產是否需要納稅，應區分用于支付對價的資產的實際情況，如該項資產無評估增值則無需納稅，如該項資產有評估增值，則需就其公允價值與計稅基礎的差額納稅。5、從昆泰公司原股東角度看， 如在未來擬轉讓在吸收合并中所獲得的股權或其他資產，選擇一般性稅務處理將有助于降低其稅負。6、昆泰公司合并前，將其留存收益進行分配，有助于減低集團整體稅負。五、對企業吸收合并實踐的啟示及納稅籌劃（一）同一控制下的吸收合并，支付對價優選順序。1、首選不支付對價或以股權支付交易對價

22、，以適用特殊性稅務處理政策；2、如不能達到 85%的股權支付比例，應選擇以無評估增值的資產支付對價；3、如不能選擇上述方式，只能以有評估增值的資產支付交易對價，則直接增加合并方的稅收負擔，且資產評估增值越多，繳納的稅款越多。4、在能夠預見未來將對交易資產進行處置的情況下，選擇無評估增值的資產進行支付，適用一般性稅務處理，是降低稅負的最佳選擇。（二）非同一控制下的吸收合并，適用一般性稅務處理對合并方企業更加有利。通過對同一控制下吸收合并的所得稅分析可以看出，采用一般性稅務處理，若合理籌劃支付方式，合并方在重組發生及日后出售被合并方資產時，均不產生納稅義務，只需被合并方在重組發生時繳納企業所得稅。

23、由此，當合并方、被合并方處于非同一控制的情況下，雙方分屬不同利益集團，對合并起主導作用的合并方，可通過事先的籌劃，使合并適用一般性稅務處理政策，降低自身納稅負擔。籌劃還應重點關注交易對價的支付方式，應選擇以無評估增值的資產支付對價。（三）當被合并企業有尚可結轉彌補的虧損時，應結合實際情況統籌考慮合并交易方式。由于特殊性稅務處理方式下，被合并企業的虧損可在合并企業結轉彌補，因此，如合并企業有高額利潤，被合并企業虧損額度較大，且被合并企業凈資產額度較大，適用特殊性稅務處理政策顯然更加有利于合并企業，此時應選擇股權支付方式完成企業合并。如合并企業利潤額較低或尚有無法彌補的虧損，被合并企業虧損額度較小

24、，或者被合并企業凈資產額度較小，適用特殊性稅務處理政策并不能給合并方企業帶來抵稅效益，此時可忽略被合并企業尚可結轉彌補的虧損，應綜合其他因素選擇合并支付方式。（四）被合并企業如有尚未分配的留存收益，應在合并日前將留存收益向原股東進行分配，以免產生留存收益重復納稅的情況。（五）吸收合并稅收優惠政策的銜接和承繼根據企業所得稅法實施條例第八十九條、 財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知（財稅 200959 號）第九條、企業重組業務企業所得稅管理辦法 （國家稅務總局2010 年公告第 4 號）第十五條、第二十八條的規定，吸收合并業務中，合并各方在合并前享受的稅收優惠政策按照下列方式進行銜接和承繼。1、合并方在合并前適用企業所得稅法第五十七條規定中就企業整體（即全部生產經營所得）享受稅收優惠過渡政策的，合并后企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優