1、2008年上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在問題的剖析周忠惠1 前言 2008年是新會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則在上市公司、基金證券、期貨公司實(shí)施的第二年，也是國(guó)際、國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化、資本市場(chǎng)急劇震蕩的一年。上市公司2008年報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告總體情況2 前言 增收不增利，虧損公司數(shù)量增加2008年上市公司共實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入113,217億元，較2007年增長(zhǎng)18.34%；2008年上市公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8,203億元，較2007年下降14.20%；2008年實(shí)現(xiàn)盈利上市公司1370家，虧損公司254家，虧損數(shù)量比例為15.64%，與2007年虧損公司占比7.65%相比，虧損面擴(kuò)大了7.99% 。3前言公允價(jià)值變動(dòng)凈虧

2、損使用的上市公司家數(shù)增加在金融工具方面的應(yīng)用-08年受金融危機(jī)影響,上證從年初的5000點(diǎn)跌至年末的1800點(diǎn)-08年滬市上市公司 實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變 動(dòng)損失約467億元,占全部滬市上市公司凈利 潤(rùn) 的-6.02%- 08年深市上市公司 實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng) 損失約33億元,占全 部深市上市公司凈潤(rùn)的 -3.53%2008年年報(bào)公允價(jià)值應(yīng)用情況-08年滬市增加20家使用，達(dá)到276家-08年深市使用公司約達(dá)到200家，也呈現(xiàn)上升趨勢(shì)-08年中小板使用公司也達(dá)到了8家交易性金融資產(chǎn)總計(jì)億元,較07年減少6.25%可供出售金融資產(chǎn)階級(jí)億元較07年增加7.72%交易性金融負(fù)債總計(jì)億元,較07年減少7.9

3、1%4前言資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值結(jié)構(gòu)特定行業(yè)資產(chǎn)減值情況嚴(yán)重08年滬深兩市銀行, 保險(xiǎn),證券業(yè),制造業(yè)和采掘業(yè)資產(chǎn)減值嚴(yán)重2008年年報(bào)資產(chǎn)減值情況總體出現(xiàn)增收不增利的情況,在本年計(jì)提的3963億元資產(chǎn)減值損失, 占上市公司凈利潤(rùn) 的35.63% - 08年滬市上市公司的 資產(chǎn)減值損失約3616億,占滬市上市公司凈利潤(rùn)的 38.06%08年深市上市公司的 資產(chǎn)減值 損失約317億 元, 同比07年上升96% , 占深市上市公司凈利潤(rùn) 的 49.13%-08年滬市各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失中,構(gòu)成當(dāng)年計(jì)提總額77%的前三項(xiàng)分別是貸款減值損失(1282億元,占35%),可供出售金融資產(chǎn)減值損失(1006億元,

4、占27.8%)及存貨跌價(jià)損失(494億元,占13.6%)-08年深市各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失中,構(gòu)成當(dāng)年計(jì)提總額75%的前三項(xiàng)分別是存貨減值170億元,壞賬損失79億元,固定資產(chǎn)減值25億元5執(zhí)行以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需解決的認(rèn)識(shí)問題 6 執(zhí)行以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需解決的認(rèn)識(shí)問題 國(guó)家的行政、法規(guī)是以規(guī)則為基礎(chǔ)制定的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以原則為基礎(chǔ)制定的實(shí)務(wù)中會(huì)出現(xiàn)其他行政部門出臺(tái)的涉及會(huì)計(jì)計(jì)量、確認(rèn)的規(guī)定與該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依據(jù)的原則相沖突的情況：維簡(jiǎn)費(fèi)、安全費(fèi)的處理國(guó)企重組改制、兼并、分立過程中對(duì)離退或內(nèi)退休職工福利的計(jì)提7 執(zhí)行以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需解決的認(rèn)識(shí)問題 依賴專業(yè)判斷，允許判斷的非一致性存在強(qiáng)調(diào)專

5、業(yè)勝任能力企業(yè)管理層審計(jì)師監(jiān)管者突顯專業(yè)培訓(xùn)的重要8 執(zhí)行以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需解決的認(rèn)識(shí)問題 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予了監(jiān)管者更多、更重大的責(zé)任必要時(shí)需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大事項(xiàng)作出實(shí)質(zhì)性的二次判斷更注重對(duì)上市公司內(nèi)部治理機(jī)制更注重對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和道德規(guī)范的監(jiān)管9上市公司上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨的實(shí)務(wù)問題10主要內(nèi)容公允價(jià)值計(jì)量和確認(rèn)權(quán)益性(資本性)交易資產(chǎn)減值企業(yè)合并與合并報(bào)表股份支付破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免上市公司信息披露11公允價(jià)值計(jì)量和確認(rèn)12公允價(jià)值-2008年報(bào)顯現(xiàn)的特征公允價(jià)值的估值方法缺乏透明度資產(chǎn)負(fù)債表期后事項(xiàng)考慮披露公允價(jià)值的變動(dòng)情況長(zhǎng)期股權(quán)投資中，同一類別的投資，不同公司和同一

6、公司采用了不同的分類與核算可供出售的金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確長(zhǎng)期停牌股限售股衍生金融工具投資性房地產(chǎn)考慮在年報(bào)中將年末時(shí)點(diǎn)公司擁有的以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債在年報(bào)披露日前一日的公允價(jià)值情況進(jìn)行披露公允價(jià)值會(huì)計(jì)存在的問題分析劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確，造成公司核算存在較大的隨意性13限售股權(quán)的公允價(jià)值的確定-舉例年末無限售條件流通股的收盤價(jià)證監(jiān)會(huì)計(jì)字200721號(hào)其他方法限售股權(quán)的公允價(jià)值確定福建水泥所持興業(yè)銀行股份上海蘭生股份08年度對(duì)所持海通證券的處理雅戈?duì)栐诮饨皩?duì)所持海通證券的處理力合股份持有拓邦電子的股份,未解禁部分按以權(quán)益法下核算的累計(jì)帳面價(jià)值轉(zhuǎn)入到可供出售類投資力合股份持有拓邦

7、電子的股份,解禁部分按公允價(jià)值計(jì)量14力合股份持有拓邦引發(fā)的問題 力合股份持有拓邦13.52%的股份,自投資初始,將其作為具有重大影響的聯(lián)營(yíng)公司核算,于08年劃分至可供出售類投資.重分類依據(jù)為力合有出售拓邦的計(jì)劃截止到2008 年12 月31 日.科技園尚有限制流通股386.4 萬股未解禁，已解禁股票866.23 萬股 解禁部分按公允價(jià)值在被轉(zhuǎn)入的可供出售類投資內(nèi)計(jì)量未解禁部分按以權(quán)益法下核算的累計(jì)帳面價(jià)值轉(zhuǎn)入到可供出售類投資 同一限售股,在所持股權(quán)比例不變及派駐董事席位不變的前提下,將具有重大影響的股權(quán)投資劃分為可供出售的合理性依據(jù)準(zhǔn)則對(duì)于可供出售類投資以公允價(jià)值計(jì)量的要求是否無論解禁或未解

8、禁部分都應(yīng)該以公允價(jià)值計(jì)量?15長(zhǎng)期停牌股票的公允價(jià)值的確定-舉例證監(jiān)會(huì) 200838號(hào)公告規(guī)范了長(zhǎng)期停牌股的公允價(jià)值的確認(rèn)富蘭克林國(guó)海收益本基金自2008年9月16日起采用中國(guó)證券業(yè)協(xié)會(huì)基金估值工作小組關(guān)于停牌股票估值的參考方法提供的指數(shù)收益法對(duì)重大影響基金資產(chǎn)凈值的特殊事項(xiàng)停牌股票估值，通過停牌股票所處行業(yè)的行業(yè)指數(shù)變動(dòng)以大致反映市場(chǎng)因素在停牌期間對(duì)于停牌股票公允價(jià)值的影響。上述指數(shù)收益法的關(guān)鍵假設(shè)包括所選取行業(yè)指數(shù)的變動(dòng)能在重大方面基本反映停牌股票公允價(jià)值的變動(dòng)，停牌股票的發(fā)行者在停牌期間的各項(xiàng)變化未對(duì)停牌股票公允價(jià)值產(chǎn)生重大影響等。東吳行業(yè)輪動(dòng)根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的200838號(hào)公告關(guān)于

9、進(jìn)一步規(guī)范證券投資基金估值業(yè)務(wù)的指導(dǎo)意見和中國(guó)證券業(yè)協(xié)會(huì)提供的基金估值工作小組關(guān)于停牌股票估值的參考方法，本基金管理人自2008年9月16日起，對(duì)長(zhǎng)期停牌股票按指數(shù)收益法和滬深證券交易所相應(yīng)的行業(yè)指數(shù)進(jìn)行估值。東吳行業(yè)輪動(dòng)股票型證券投資基金未持有長(zhǎng)期停牌股票，資產(chǎn)凈值不受估值方法調(diào)整的影響。16可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量-舉例舉例：海通證券上海電力把公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益,未計(jì)提減值雅戈?duì)栍?jì)提減值如何計(jì)量可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的減少17權(quán)益性(資本性)交易18權(quán)益性（資本性）交易的會(huì)計(jì)處理權(quán)益性（資本性）交易的會(huì)計(jì)處理問題權(quán)益性交易的定義IASB、FASB關(guān)于權(quán)益性交易的規(guī)定權(quán)益性交易的

10、類型幾類常見的權(quán)益性交易業(yè)務(wù)19權(quán)益性（資本性）交易的會(huì)計(jì)處理權(quán)益性交易的定義權(quán)益性交易，顧名思義是指企業(yè)與企業(yè)所有者（股東）之間以及企業(yè)所有者（股東）之間發(fā)生的交易，并且該等交易會(huì)影響所有者（股東）在企業(yè)中的權(quán)益。 權(quán)益性交易與損益性交易對(duì)應(yīng)，權(quán)益性交易不得確認(rèn)損益。20權(quán)益性（資本性）交易的會(huì)計(jì)處理IASB、FASB關(guān)于權(quán)益性交易的規(guī)定IASB僅在2008年1月修改后的第27號(hào)準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表第30段的規(guī)定中順便提及權(quán)益性交易：母公司在子公司的權(quán)益發(fā)生變動(dòng)但未導(dǎo)致控制權(quán)喪失的，應(yīng)作為權(quán)益性交易（與作為所有者的業(yè)主之間進(jìn)行的交易）。FASB在第160號(hào)準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的非控制

11、權(quán)益中有類似規(guī)定。 21權(quán)益性（資本性）交易的會(huì)計(jì)處理權(quán)益性交易的類型企業(yè)與所有者之間的交易例如企業(yè)發(fā)行股票取得發(fā)行收入、企業(yè)向投資者分配股利減少凈資產(chǎn)等所有者與所有者之間的交易例如母公司與子公司的少數(shù)股東之間發(fā)生的交易（從合并主體角度）、換股交易等對(duì)我國(guó)而言的一類特殊的權(quán)益性交易交易價(jià)格顯失公允的損益性交易例如大股東向子公司進(jìn)行利益輸送、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間從事顯失公平的債務(wù)重組等交易。 22權(quán)益性（資本性）交易的會(huì)計(jì)處理股東捐贈(zèng)、承諾及豁免債務(wù)對(duì)于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人基于其特殊身份而對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為（包括其

12、控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補(bǔ)足當(dāng)期利潤(rùn)而支付的現(xiàn)金），由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的上述交易，比照上述原則處理。 23權(quán)益性（資本性）交易的會(huì)計(jì)處理股東捐贈(zèng)、承諾及豁免債務(wù)（續(xù)）實(shí)務(wù)中部分上市公司的非流通股股東通過向上市公司直接或間接捐贈(zèng)（如豁免上市公司債務(wù)）作為向流通股股東支付的股改對(duì)價(jià)。鑒于證監(jiān)會(huì)公告200848號(hào)發(fā)布前對(duì)此類股權(quán)分置改革對(duì)價(jià)方式會(huì)計(jì)處理的具體規(guī)定不明確，對(duì)于已進(jìn)入股改程序，且有關(guān)股改方案已經(jīng)相關(guān)股東會(huì)

13、議表決通過的上市公司，如果能夠在2008年報(bào)披露日前完成股改，上市公司可以將非流通股東作為股改對(duì)價(jià)的直接或間接捐贈(zèng)計(jì)入當(dāng)期損益。除此之外，非流通股股東作為股改對(duì)價(jià)的直接或間接捐贈(zèng)均應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。 24權(quán)益性（資本性）交易的會(huì)計(jì)處理案例股東捐贈(zèng)、承諾及豁免債務(wù)*ST 成功（000517）以零價(jià)格向?qū)嶋H控制人華遠(yuǎn)集團(tuán)轉(zhuǎn)入全部資產(chǎn)17,550.40 萬元及全部負(fù)債47,023.11 萬元（評(píng)估凈值為-29,472.71 萬元），在2008年年報(bào)中，相關(guān)重組收益計(jì)入資本公積，不確認(rèn)為當(dāng)期損益。25權(quán)益性（資本性）交易的會(huì)計(jì)處理不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處

14、置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。同時(shí)發(fā)行A股及H股的企業(yè)，在境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)該交易事項(xiàng)原則上應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策。（財(cái)會(huì)便200914號(hào)） 26權(quán)益性（資本性）交易的會(huì)計(jì)處理案例不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資*ST 金果（000722）于2009 年2 月25 日披露了2008 年度報(bào)告，年報(bào)披露公司于2008 年12向控股股東湖南湘投控股集團(tuán)轉(zhuǎn)讓子公司湖南芷江蟒塘溪水利水電開發(fā)有限責(zé)任公司46%股權(quán)（轉(zhuǎn)入后持有其47.12%股權(quán)，仍控股）有關(guān)情況，在編制2008 年度財(cái)務(wù)報(bào)告合并報(bào)表時(shí)，將轉(zhuǎn)讓蟒電

15、公司46%的股權(quán)所得價(jià)款與其相對(duì)應(yīng)享有的公司凈資產(chǎn)的差額6,070.32 萬元確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。*ST 金果于2009年6月17日發(fā)布2008年年報(bào)業(yè)績(jī)修整公告，將6,070.32 萬元轉(zhuǎn)入資本公積。 27權(quán)益性（資本性）交易的會(huì)計(jì)處理購(gòu)買子公司少數(shù)股東股權(quán)的會(huì)計(jì)處理原則母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原

16、則處理的，不予追溯調(diào)整。（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)，2008年8月7日） 28權(quán)益性（資本性）交易的會(huì)計(jì)處理特殊的權(quán)益性交易重組方對(duì)重大資產(chǎn)重組所做的利潤(rùn)承諾控股股東對(duì)利潤(rùn)預(yù)測(cè)做出的承諾保證控股股東用其持有的上市公司或其他上市公司的股票轉(zhuǎn)讓給公司主要高管29權(quán)益性（資本性）交易的會(huì)計(jì)處理案例控股股東對(duì)利潤(rùn)預(yù)測(cè)做出的承諾保證贛能股份（000899）在2008年報(bào)的期后事項(xiàng)中披露：在2007年底實(shí)施資產(chǎn)重組時(shí)，控股股東江西省投資集團(tuán)公司承諾：如置換入上市公司的豐城二期發(fā)電廠2008 年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)不足盈利預(yù)測(cè)數(shù)6,803.00 萬元，江西省投資集團(tuán)公司將以現(xiàn)金方式予以補(bǔ)足其差額。豐城二期發(fā)電廠20

17、08年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1,189.78 萬元，較預(yù)測(cè)凈利潤(rùn)數(shù)6,803.00 萬元少5,613.22 萬元，公司已于2009 年4 月22 日收到江西省投資集團(tuán)公司支付的補(bǔ)差款5,613.22 萬元，公司已計(jì)入2009 年所有者權(quán)益（資本公積）。30資產(chǎn)減值31資產(chǎn)減值-年報(bào)顯示的會(huì)計(jì)問題存貨的可變現(xiàn)凈值的確定2可供出售的權(quán)益性投資的非暫時(shí)性或嚴(yán)重下跌的判斷標(biāo)準(zhǔn)1商譽(yù)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的資產(chǎn)組的減值測(cè)試332可供出售的權(quán)益投資的減值判斷-實(shí)務(wù)操作問題-并非表明權(quán)益工具下跌的跡象 ，而是更進(jìn)一層，反映了金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù) -一旦判定符合“嚴(yán)重”或“非暫時(shí)性”兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中的任何一條，則構(gòu)成了計(jì)提減值的必

18、要依據(jù) -判斷“嚴(yán)重”或“非暫時(shí)性”標(biāo)準(zhǔn)的過程是一個(gè)結(jié)合職業(yè)判斷的過程，而不是會(huì)計(jì)政策選擇的過程 -衡量“嚴(yán)重性”的判斷依據(jù)主要指公允價(jià)值相對(duì)于成本的下跌幅度-衡量“非暫時(shí)性”標(biāo)準(zhǔn)的判斷依據(jù)主要是指連續(xù)下跌幅度 -下跌幅度是相對(duì)于初始投資成本而言的非暫時(shí)性或嚴(yán)重下跌33可供出售的權(quán)益投資的減值-保險(xiǎn)公司實(shí)例平安保險(xiǎn)對(duì)于權(quán)益投資而言，其公允價(jià)值嚴(yán)重或非暫時(shí)地低于成本是發(fā)生減值的客觀證據(jù)。在進(jìn)行減值分析時(shí)，本集團(tuán)考慮定量和定性證據(jù)。 具體而言，本集團(tuán)綜合考慮公允價(jià)值相對(duì)于成本下跌的幅度、波動(dòng)率和成本下跌的持續(xù)時(shí)間，以確定公允價(jià)值下跌是否屬于重大。本集團(tuán)考慮下跌的幅度和持續(xù)時(shí)間的一貫性， 以確定公允

19、價(jià)值下跌是否屬于非暫時(shí)。一般而言， 公允價(jià)值相對(duì)于成本下跌的幅度越大、波動(dòng)率越小、下跌的持續(xù)時(shí)間越久或下跌幅度的一貫性越強(qiáng)，則越有可能存在權(quán)益投資減值的客觀證據(jù)。中國(guó)人壽 并未對(duì)如何界定嚴(yán)重或非暫時(shí)的定性或定量證據(jù)在會(huì)計(jì)政策中展開討論。保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)政策的披露實(shí)例34可供出售的權(quán)益投資的減值-計(jì)提實(shí)例華菱鋼鐵認(rèn)購(gòu)澳大利亞金西資源11.39%的股份，并劃分該投資為可供出售金融資產(chǎn)。購(gòu)買時(shí)股價(jià)為澳元,08年底為澳元，鑒于股價(jià)嚴(yán)重下跌并無回復(fù)跡象，將差額計(jì)提為減值準(zhǔn)備。長(zhǎng)江證券的可供出售金融資產(chǎn)投資成本億元公允價(jià)值億元,下降幅度超過其持有成本的50%，公司預(yù)計(jì)該下降趨勢(shì)是非暫時(shí)性的，將差額計(jì)提為減值準(zhǔn)

20、備。35存貨可變現(xiàn)凈值的確定-實(shí)務(wù)操作問題特征期后事項(xiàng) 定義-在日常活動(dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后的金額 - 存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流量-指根據(jù)期后事項(xiàng)驗(yàn)證對(duì)存貨跌價(jià)的判斷-強(qiáng)調(diào)站在企業(yè)主體角度的產(chǎn)出價(jià)值-預(yù)計(jì)售價(jià)是基于預(yù)計(jì)時(shí)候所能觀察到的最可靠的信息 36存貨可變現(xiàn)凈值的確定-上市公司舉例精工科技-考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)以審計(jì)報(bào)告出具日前的最新市場(chǎng)價(jià)格對(duì)資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)進(jìn)行了審計(jì)調(diào)整。羅平鋅電-資產(chǎn)負(fù)債表日 以08年資產(chǎn)負(fù)債表日上海有色金屬網(wǎng)長(zhǎng)江現(xiàn)貨市場(chǎng)的價(jià)格計(jì)算出各種產(chǎn)品及原材料的可變現(xiàn)凈值，作為確認(rèn)減值損失的依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表日還是資產(chǎn)負(fù)債表日后

21、?37商譽(yù)減值的確定-實(shí)務(wù)操作問題公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額-鎖定的銷售協(xié)議價(jià)格-不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)時(shí),運(yùn)用估值技術(shù)計(jì)算公允價(jià)值,必須滿足以下條件選擇合適的估值模型參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的交易價(jià)格參考其他市場(chǎng)參與者交易類似資產(chǎn)普遍考慮的假設(shè)因素資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)-估值模型使用參數(shù)的合理性和一致性預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的選取可收回金額的估計(jì)方法38商譽(yù)的減值-招商銀行舉例招商銀行購(gòu)買永隆銀行,作為子公司核算, 08年度招商銀行在購(gòu)并永隆股權(quán)中產(chǎn)生了商譽(yù)億元受經(jīng)營(yíng)環(huán)境惡化以及海外投資減值準(zhǔn)備計(jì)提的影響，永隆銀行自身虧損億元港幣 根據(jù)招商銀行年報(bào)披露所示: 永隆銀行作為單獨(dú)

22、的一個(gè)資產(chǎn)組,并根據(jù)計(jì)算提取了億元的商譽(yù)減值損失招商銀行在年報(bào)中披露的計(jì)提商譽(yù)減值的依據(jù)如下:本集團(tuán)計(jì)算資產(chǎn)組的可收回金額時(shí)，采用了經(jīng)管理層批準(zhǔn)以五年財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)編制的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)。五年后的現(xiàn)金流量是按平穩(wěn)的增長(zhǎng)比率制定。該增長(zhǎng)比率不會(huì)超過資產(chǎn)組所在行業(yè)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率。評(píng)估商譽(yù)減值時(shí)，本行假設(shè)永續(xù)增長(zhǎng)率與預(yù)測(cè)永隆銀行主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)的未來本地生產(chǎn)總值增長(zhǎng)率相當(dāng)。本行采用的貼現(xiàn)率為11.0% 。39企業(yè)合并與合并報(bào)表40控制的判斷企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的規(guī)定：控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。母公司擁有被投資

23、單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：(一)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；(二)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；(三)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；(四)在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。41控制的判斷 控制的判斷應(yīng)用在合并范圍的確定、企業(yè)合并等事項(xiàng)中，實(shí)務(wù)中的情況繁多： 50%，不存在控制 50%，存在控制例如實(shí)務(wù)中對(duì)同一控制的認(rèn)定，對(duì)上市公司的持股比例從16

24、%到49%不等。 共同控制42控制的判斷判斷是否存在控制，信息披露中陳述的主要因素包括：與其它股東達(dá)成協(xié)議指派董事的人數(shù)股權(quán)的分散程度一股獨(dú)大歷史記錄無例外情形其他43控制的判斷實(shí)務(wù)中的考慮是否存在控制，不完全取決于股權(quán)比例，如果滿足準(zhǔn)則中規(guī)定的四個(gè)條件之一，即使持股比例低于半數(shù)，仍可以證明存在控制。除了準(zhǔn)則中規(guī)定的存在“控制”的情形外，“控制”的概念實(shí)際上還包含了實(shí)質(zhì)控制（De-facto Control）的理念，即雖然沒有通過法定的表決權(quán)、合同等方式達(dá)到控制，但是實(shí)質(zhì)上具有控制的能力。實(shí)務(wù)中應(yīng)根據(jù)具體的情形進(jìn)行判斷，例如：大股東持股48%，其他股東均為社會(huì)公眾且高度分散，持有的股份很低（例

25、如均低于1%），這些小股東幾乎不參與股東大會(huì)的決議，大股東指派的董事或提議的事項(xiàng)均可在股東大會(huì)上獲得通過，小股東從未聯(lián)合起來否決過大股東的提議，過往年度的歷史記錄未出現(xiàn)例外情形。在此情形下，很可能存在控制。44控制的判斷案例：ST華龍2008年發(fā)生一筆”同一控制下的企業(yè)合并“，年報(bào)中披露： 公司的母公司為上海興銘房地產(chǎn)，集團(tuán)最終實(shí)際控制人為陳建銘先生上海興銘房地產(chǎn)所持公司股權(quán)比例為6.93% 前5名的股東的持股比例順序?yàn)椋?.93%，6.86%，5.78%，3.53%，2.31% ST華龍收購(gòu)一家原由陳建銘先生控制的子公司，作為同一控制下企業(yè)合并處理由于持股比例很低，存在幾個(gè)持股比例相當(dāng)?shù)钠渌?/p>

26、股東，年報(bào)中沒有其他說明存在控制的理由，陳建銘先生對(duì)ST華龍是否存在控制？45同一控制的認(rèn)定 特殊情形準(zhǔn)則的規(guī)定“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。”（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并)“企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。”（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解）46同一控制的認(rèn)定 特殊情形

27、實(shí)務(wù)中的考慮：同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。權(quán)益結(jié)合法的理念在于參與合并的各方通過股權(quán)的聯(lián)合達(dá)到聯(lián)合控制合并后的全部資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并對(duì)合并后實(shí)體共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利益。然而，在實(shí)務(wù)中，很多同一控制下的企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是購(gòu)買，并非真正意義上的股權(quán)的聯(lián)合。47同一控制的認(rèn)定 特殊情形實(shí)務(wù)中的考慮（續(xù)）：同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，及尚待解決的問題：合并當(dāng)期增加一塊利潤(rùn)（ 被合并方在合并之前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)）不受資產(chǎn)增值的影響，被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按照賬面值反映視同權(quán)益性交易，不確認(rèn)商譽(yù)國(guó)際準(zhǔn)則未規(guī)范同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，等待對(duì)此問題進(jìn)行進(jìn)一步的研究。48同一控

28、制的認(rèn)定 特殊情形實(shí)務(wù)中的考慮（續(xù)）：注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注對(duì)“同一控制”的認(rèn)定，避免管理層濫用同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，應(yīng)充分考慮一些特殊情形，例如，同受國(guó)家控制的企業(yè)之間的合并。由于國(guó)有企業(yè)的大量存在，增加了同受國(guó)家控制的企業(yè)之間的合并是否是同一控制下的企業(yè)合并的判斷難度。49同一控制的認(rèn)定 特殊情形實(shí)務(wù)中的考慮（續(xù)）：準(zhǔn)則講解中給出的思路是：通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。然而，在實(shí)務(wù)中存在著一些特殊情形，一些國(guó)有企業(yè)的合并并非完全的市場(chǎng)行為，而是國(guó)家出于宏觀經(jīng)濟(jì)

29、政策（如產(chǎn)業(yè)重組）等方面的考慮而進(jìn)行的合并，例如過去常見的國(guó)有企業(yè)之間的無償劃撥，又如最近的電信業(yè)改革，移動(dòng)和鐵通、聯(lián)通和網(wǎng)通在工電部、發(fā)改委、財(cái)政部關(guān)于深化電信體制改革的通告之下進(jìn)行的合并。50借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并相關(guān)規(guī)定：企業(yè)購(gòu)買上市公司，被購(gòu)買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。（財(cái)會(huì)函200860號(hào)）51借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并常見情形：上市公司無資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金和金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)。非上市公司的股東通過認(rèn)購(gòu)上市公司向其定向發(fā)行的股票成為發(fā)行后上市公司的控股股東。上市公司和非上市公司進(jìn)行重大資產(chǎn)置換，在上市公司

30、向非上市公司的股東出售其全部資產(chǎn)負(fù)債的同時(shí)，上市公司從非上市公司股東處購(gòu)入其持有的非上市公司的股權(quán)，上述兩項(xiàng)交易的差額由上市公司向非上市公司的股東定向發(fā)行股票，由此實(shí)現(xiàn)非上市公司借殼上市。上市公司保留全部業(yè)務(wù)，非上市公司（包括業(yè)務(wù)包）的股東通過認(rèn)購(gòu)上市公司向其定向發(fā)行的股票成為上市公司的控股股東，從而實(shí)現(xiàn)非上市公司借殼上市。52借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并實(shí)務(wù)中的考慮：是否構(gòu)成業(yè)務(wù)？是否屬于企業(yè)合并？準(zhǔn)則和講解中對(duì)業(yè)務(wù)的定義：“業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。”業(yè)務(wù)并不需要包括在經(jīng)營(yíng)該項(xiàng)業(yè)務(wù)中使用的所

31、有投入和過程。同時(shí)，盡管業(yè)務(wù)通常都會(huì)有產(chǎn)出，但產(chǎn)出并不是被認(rèn)定為業(yè)務(wù)的必要條件。對(duì)于取得的資產(chǎn)、負(fù)債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷。53借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并實(shí)務(wù)中的考慮：不構(gòu)成業(yè)務(wù)，不屬于企業(yè)合并：交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知(財(cái)會(huì)函200860號(hào))的規(guī)定執(zhí)行，不確認(rèn)商譽(yù)。54借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并實(shí)務(wù)中的考慮（續(xù)）：構(gòu)成業(yè)務(wù)，屬于企業(yè)合并交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，則應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)

32、企業(yè)合并及相關(guān)講解中關(guān)于企業(yè)合并（包括反向收購(gòu)）的規(guī)定執(zhí)行，確認(rèn)商譽(yù)。同時(shí)需要考慮的是，從實(shí)質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，非上市公司支付的對(duì)價(jià)中，包含下述兩部分內(nèi)容，應(yīng)考慮采用合理的方法將其進(jìn)行拆分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：(1) 為獲取上市地位而支付的對(duì)價(jià)，采用與前述不構(gòu)成業(yè)務(wù)的情形相同的方法進(jìn)行處理。(2) 為購(gòu)買上市公司的業(yè)務(wù)而支付的對(duì)價(jià)，按照企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行處理，其與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)或利得。55借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并案例：對(duì)于是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判定，差異很大：時(shí)代出版：科大創(chuàng)新向安徽出版集團(tuán)發(fā)行股份，購(gòu)買安徽出版集團(tuán)擁有的出版、印刷類資產(chǎn)，安徽出版集團(tuán)的業(yè)務(wù)

33、實(shí)現(xiàn)借殼上市。交易完成后，科大創(chuàng)新保留了原資產(chǎn)、負(fù)債組合（包括人員），但是管理層判斷不構(gòu)成業(yè)務(wù)，年報(bào)中披露的原因包括：科大創(chuàng)新保留的業(yè)務(wù)規(guī)模小且無法創(chuàng)造收益甚至產(chǎn)生負(fù)收益，無法向投資者提供回報(bào)；原科大創(chuàng)新的業(yè)務(wù)與時(shí)代出版的業(yè)務(wù)完全不同，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素。56借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并案例（續(xù)）：對(duì)于是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判定，差異很大（續(xù)）：重慶實(shí)業(yè)：重慶實(shí)業(yè)向中住地產(chǎn)、華夏科技、中國(guó)高新、西安紫薇、長(zhǎng)沙一心、瀚海貿(mào)易非公開發(fā)行股份收購(gòu)其房地產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)等，收購(gòu)?fù)瓿珊螅凶〉禺a(chǎn)實(shí)現(xiàn)借殼上市成為公司控股股東，華夏科技等公司成為公司戰(zhàn)略投資者。管理層認(rèn)為該重大資產(chǎn)重組為無業(yè)務(wù)反向購(gòu)買，年報(bào)中披

34、露的理由包括：（1）原重慶實(shí)業(yè)重組前多年無主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虧損嚴(yán)重，已資不抵債，賬面除少量房產(chǎn)和一項(xiàng)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的股權(quán)投資外，均為貨幣性項(xiàng)目，這些資產(chǎn)、負(fù)債已經(jīng)不能形成持續(xù)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)。（2）從實(shí)際情況看，原重慶實(shí)業(yè)重組前無法正常經(jīng)營(yíng)，如稅務(wù)監(jiān)管部門將公司的發(fā)票全部收回，因此公司的資產(chǎn)不再具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出的能力。57借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并案例（續(xù)）：2007年，下述幾家證券公司實(shí)現(xiàn)借殼上市，作為反向收購(gòu)的企業(yè)合并處理，確認(rèn)了商譽(yù)。2008年的年報(bào)中，對(duì)此進(jìn)行了追溯調(diào)整，將原確認(rèn)的商譽(yù)予以沖銷：東北證券長(zhǎng)江證券國(guó)金證券國(guó)元證券58股份支付59股份支付修改或終止激勵(lì)計(jì)劃的處理準(zhǔn)則規(guī)定：在

35、等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)，財(cái)會(huì)20098號(hào)） 60股份支付案例未達(dá)到行權(quán)條件的處理寶新能源（000690）2008年年報(bào)摘錄：股份支付記入所有者權(quán)益的金額系指公司于2006年9月8日實(shí)施了首期股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，本年度減少管理費(fèi)用元、減少資本公積元，原因是公司后續(xù)的信息表明已不能達(dá)到要求的業(yè)績(jī)條件，因此在年末對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量進(jìn)行最佳估計(jì)的基礎(chǔ)上，調(diào)整

36、減少股份支付計(jì)入資本公積的金額。 根據(jù)該公司此前披露的股份支付計(jì)劃，其中的業(yè)績(jī)條件為利潤(rùn)總額增長(zhǎng)幅度以及加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率，屬于業(yè)績(jī)條件中的非市場(chǎng)條件，當(dāng)行權(quán)條件不能滿足時(shí)，應(yīng)對(duì)前期確認(rèn)的費(fèi)用進(jìn)行修正，以反映對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量所作的最佳估計(jì)。61股份支付案例終止股權(quán)激勵(lì)的處理七匹狼（002029）2008年年報(bào)摘錄：2009 年3 月，公司收到姚健康等15 位股權(quán)激勵(lì)對(duì)象來函，為支持公司進(jìn)行整體激勵(lì)約束制度改革，平衡公司整體薪酬獎(jiǎng)勵(lì)方案，相關(guān)激勵(lì)對(duì)象自愿無條件放棄自股權(quán)激勵(lì)實(shí)施以來獲授的所有股票期權(quán)，確定在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃存續(xù)期內(nèi)不會(huì)向公司董事會(huì)提出行權(quán)申請(qǐng)。公司2006 年第一次臨時(shí)股東

37、大會(huì)通過的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃宣告終止。公司對(duì)原計(jì)提的股份支付不進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)將應(yīng)將擬在2009 年計(jì)提的股份支付在2008 年提取，由此，須增加計(jì)提2008年股份支付費(fèi)用182.33 萬元，共計(jì)557.67 萬元。2006-2008 年度累計(jì)計(jì)提股份支付費(fèi)用1970.80 萬元。62股份支付股東替上市公司進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的處理股東提供上市公司的權(quán)益工具，用作對(duì)上市公司管理層股權(quán)激勵(lì)的情形，應(yīng)視為下述兩個(gè)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：職工為上市公司提供服務(wù)，并獲取上市公司自身的權(quán)益工具，上市公司應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào) - 股份支付的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)為獲取職工的服務(wù)而發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用。上市公司股東將權(quán)益

38、工具無償贈(zèng)予上市公司或者無償為上市公司承擔(dān)費(fèi)用，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入性質(zhì)的，則應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。是否考慮證監(jiān)會(huì)公告200848號(hào)文和財(cái)會(huì)函200860號(hào)出臺(tái)之前的相關(guān)影響？即從2008年度開始需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，之前的不追溯調(diào)整。 63股份支付案例股東替上市公司進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的處理農(nóng)產(chǎn)品（000061）未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：2005 年8 月15 日，作為股權(quán)分置改革方案的重要組成部分，公司實(shí)施了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃：除國(guó)家股股東外，公司其他11 家法人股股東將其擁有的農(nóng)產(chǎn)品股份的50%部分（共計(jì)26,204,253 股股份），以每股3.5 元的價(jià)格轉(zhuǎn)

39、讓給公司管理層。深振業(yè)A（000006）進(jìn)行了追溯處理：公司2008年報(bào)披露：2005 年12 月13 日，作為股權(quán)分置改革方案的要點(diǎn)之一，公司開始推行管理層的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，大股東深圳市國(guó)資委承諾按2005 年6 月30 日本公司每股凈資產(chǎn)價(jià)格（3.89 元/股）出讓6%的股份（1522 萬股）給本公司管理層。本年度對(duì)股權(quán)激勵(lì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整處理，相應(yīng)影響2006 年度損益14,702,216.25 元，影響2007 年度損益5,513,331.09 元。 64破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免65破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免對(duì)于上市公司因破產(chǎn)重整而進(jìn)行的債務(wù)重組交易，何時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組收益？由于涉及破產(chǎn)重整的債務(wù)重組協(xié)

40、議執(zhí)行過程及結(jié)果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認(rèn)債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。 66破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免破產(chǎn)法第94條規(guī)定，按照重整計(jì)劃減免的債務(wù)，自重整計(jì)劃執(zhí)行完畢時(shí)起，債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任。根據(jù)破產(chǎn)重整債務(wù)重組的相關(guān)經(jīng)濟(jì)合同，在債務(wù)人能夠履行重整計(jì)劃規(guī)定的義務(wù)后，債權(quán)人才根據(jù)重整計(jì)劃豁免其剩余債務(wù)，否則，管理人或債權(quán)人有權(quán)要求人民法院終止重整計(jì)劃，債權(quán)人在重整計(jì)劃中所做的債權(quán)調(diào)整承諾也隨之失效；因此，債務(wù)人終止確認(rèn)原金融負(fù)債和初始確認(rèn)新金融負(fù)債均應(yīng)在滿足一定的前提條件下方可進(jìn)行。 67破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免非正常終止重整計(jì)劃的其他情

41、形： 破產(chǎn)法第78條規(guī)定，在重整期間，有下列情形之一的，經(jīng)管理人或者利害關(guān)系人請(qǐng)求，人民法院應(yīng)當(dāng)裁定終止重整程序，并宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)： （一）債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)產(chǎn)狀況繼續(xù)惡化，缺乏挽救的可能性；（二）債務(wù)人有欺詐、惡意減少債務(wù)人財(cái)產(chǎn)或者其他顯著不利于債權(quán)人的行為；（三）由于債務(wù)人的行為致使管理人無法執(zhí)行職務(wù)。 68破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免案例破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題*ST寶碩（600155）為破產(chǎn)重整上市公司，2008年2月，當(dāng)?shù)胤ㄔ号鷾?zhǔn)了公司的重整計(jì)劃草案，同時(shí)終止公司的破產(chǎn)重整程序。根據(jù)重整計(jì)劃草案的有關(guān)規(guī)定，對(duì)于超過10萬元以上部分的普通債權(quán)，*ST寶碩按照按13比例以現(xiàn)金進(jìn)行清償，在

42、重整計(jì)劃草案獲法院裁定批準(zhǔn)之日起三年內(nèi)分三期清償完畢，每年為一期，每期償還三分之一，具體支付時(shí)間為每一期的期末。根據(jù)以上情況，*ST寶碩在2008年13季度財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)了約20億元債務(wù)重組收益。 69破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免案例破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題2009年3月，*ST寶碩發(fā)布預(yù)虧公告，稱由于公司破產(chǎn)重整計(jì)劃執(zhí)行過程及結(jié)果存在重大不確定性，經(jīng)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)部門溝通，公司不能在2008 年度確認(rèn)破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益。 70上市公司信息披露71證監(jiān)會(huì)對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)披露要求200848號(hào)公告,要求上市公司應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則采用適當(dāng)方法確定公允價(jià)值, 在”管理層討論與分析”部分披

43、露同公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制制度和相關(guān)金額信息1,對(duì)上市公司在公開披露信息采用公允價(jià)值進(jìn)行規(guī)范272年報(bào)顯示的公允價(jià)值的相關(guān)披露問題運(yùn)用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的金融工具相關(guān)披露不充分1是否使用套期保值會(huì)計(jì)處理及具體使用套期保值的方法和依據(jù)相關(guān)披露不充分2投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確定的方法和依據(jù)相關(guān)披露不充分373公允價(jià)值的披露-上市公司舉例運(yùn)用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的金融工具相關(guān)披露的實(shí)例:寧波銀行的外匯掉期 1套期保值方面的實(shí)例:萬豐奧威已交割的鋁錠期貨套期保值業(yè)務(wù)2投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確定的方法和依據(jù)相關(guān)披露的實(shí)例:武漢控股(披露相對(duì)較完善) 對(duì)比海欣股份 (披露相對(duì)不夠充分)374公允價(jià)值的披

44、露-寧波銀行寧波銀行列舉了其持有的衍生金融資產(chǎn)和負(fù)債 未到期合約名義金額及公允價(jià)值(其中包括 外匯掉期)75公允價(jià)值的披露-寧波銀行寧波銀行以圖表的方式列舉了以公開市場(chǎng)價(jià)格或估值技術(shù) 確定公允價(jià)值涉及的各項(xiàng)金融工具的公允價(jià)值,但是沒有對(duì) 估值技術(shù)或使用的參數(shù)作任何說明76公允價(jià)值的披露-萬豐奧威 萬豐奧威在會(huì)計(jì)政策中討論了常用的估值模型,但并未就參數(shù)的選取和使用展開討論金融工具的公允價(jià)值存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，采用活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，本集團(tuán)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格、參照實(shí)質(zhì)

45、上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。77公允價(jià)值的披露-萬豐奧威 萬豐奧威在非經(jīng)常性損益披露中討論了鋁錠期貨套期保值業(yè)務(wù),但未對(duì)如何確定該套保業(yè)務(wù)中的衍生金融工具的公允價(jià)值及是否使用套期保值會(huì)計(jì)展開討論（2）鋁錠期貨套期保值業(yè)務(wù)為鎖定原材料價(jià)格，規(guī)避原材料價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，2007 年9 月28 日公司第三屆董事會(huì)第一次會(huì)議審議通過的關(guān)于對(duì)公司董事長(zhǎng)授權(quán)的議案，董事會(huì)授權(quán)公司董事長(zhǎng)審批保證金總額在2000 萬元以下的鋁錠套期保值業(yè)務(wù)。2008 年10 月份開始，全球鋁價(jià)開始大幅下跌，公司此項(xiàng)業(yè)務(wù)出現(xiàn)虧損；報(bào)告期末，公司已將全部合約平倉(cāng)，具體情況如下：78公允價(jià)值的披

46、露-武漢控股 武漢控股在董事會(huì)報(bào)告中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量（7）同公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制制度情況投資性房地產(chǎn)：公司根據(jù)該房產(chǎn)已對(duì)外經(jīng)營(yíng)性租賃、資產(chǎn)可單獨(dú)計(jì)量、產(chǎn)權(quán)可單獨(dú)交割的條件，認(rèn)定該資產(chǎn)符合“投資性房地產(chǎn)”的確認(rèn)條件。公司參考該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估報(bào)告，并對(duì)該資產(chǎn)所處區(qū)域的房地產(chǎn)交易的活躍程度、同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他市場(chǎng)信息進(jìn)行分析估計(jì)，認(rèn)定該投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值能持續(xù)可靠的取得，對(duì)其采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，并提交公司董事會(huì)審議通過。79公允價(jià)值的披露-武漢控股 武漢控股在附注8中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值確定的方式80公允價(jià)值的披露-海欣股份 海欣股份在董事會(huì)

47、報(bào)告中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量（7）同公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制制度情況公司交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值根據(jù)證券交易所年度最后一個(gè)交易日收盤價(jià)確定；投資性房地產(chǎn)期未公允價(jià)值由專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具評(píng)估報(bào)告確定。81公允價(jià)值的披露-海欣股份 海欣股份在附注中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值確定的方式6.11.1 本公司聘請(qǐng)專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)所持有的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，按其出具的評(píng)估報(bào)告確定投資性房地產(chǎn)的期末公允價(jià)值。6.11.2 投資性房地產(chǎn)期末數(shù)比期初數(shù)增加86,352,039.29 元，增加比例為207.65%，增加原因?yàn)椋罕酒趦?nèi)新增投資性房地產(chǎn)，期末投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值

48、較期初基本一致。82加強(qiáng)上市公司公允價(jià)值確定的相關(guān)信息披露對(duì)采用估計(jì)值技術(shù)確定公允價(jià)值的公司, 要求披露相關(guān)內(nèi)部控制以及估值的具體參數(shù),估值假設(shè)和必要的敏感性分析等.1加強(qiáng)使用套期保值會(huì)計(jì)執(zhí)行的相關(guān)說明,公司應(yīng)當(dāng)對(duì)是否符合套期保值會(huì)計(jì)處理進(jìn)行判斷2加強(qiáng)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確定的方法和依據(jù)相關(guān)披露3目的是提供明確的證據(jù)表明公允價(jià)值確定的合理性83年報(bào)顯示的資產(chǎn)減值的相關(guān)信息披露問題不計(jì)提減值的理由不充分1對(duì)于減值計(jì)提的方式的說明不充分例: 美錦能源的應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提比例為1%284金融工具風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)則披露要求描述性信息-風(fēng)險(xiǎn)敞口形成原因和風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)、政策和過程以及計(jì)量方法數(shù)量化信息-風(fēng)險(xiǎn)敞口說明

49、以何方法確定風(fēng)險(xiǎn)敞口數(shù)量化信息-信用風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)數(shù)量化信息-市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)負(fù)債表日的風(fēng)險(xiǎn)集中信息金融工具的風(fēng)險(xiǎn)披露85年報(bào)顯示的金融工具風(fēng)險(xiǎn)披露的常見問題 流動(dòng)性 風(fēng)險(xiǎn)匯率風(fēng)險(xiǎn)利率風(fēng)險(xiǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)敞口和風(fēng)險(xiǎn)集中度風(fēng)險(xiǎn)管理政策和目標(biāo)金融工具的風(fēng)險(xiǎn)披露 過于簡(jiǎn)化的描述風(fēng)險(xiǎn)管理 的 政策簡(jiǎn)單地以金融工具的賬面 價(jià)值作 為衡量各類風(fēng)險(xiǎn)的 最 大 敞口的 依據(jù) 以已經(jīng)折現(xiàn)的現(xiàn)金流作為流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)分析的依據(jù)常見于 衍生工具的按剩余到期日作的到期 期限分析簡(jiǎn)單地以金融工具的賬面價(jià)值作為衡量各類風(fēng)險(xiǎn)的最大敞口的 依據(jù) 如果所述風(fēng)險(xiǎn)與套期保值會(huì) 計(jì)有關(guān),缺乏必要的信息披露 幫助 理解企業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn) 和運(yùn)用套

50、保達(dá)到抵減風(fēng)險(xiǎn)的 作用 缺乏各類市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的敏感 性分析 86持續(xù)經(jīng)營(yíng)披露的重要性企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者合理決策的極為重要的因素及時(shí)并充分地披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在的重大疑問可以避免或減少投資者的重大損失從公司治理層面來看， 管理層仍然缺乏披露的動(dòng)機(jī)87持續(xù)經(jīng)營(yíng)的披露問題被審計(jì)企業(yè)充分并及時(shí)地披露該情況-審計(jì)師出具無保留意見被審計(jì)企業(yè)未進(jìn)行適當(dāng)披露-審計(jì)師根據(jù)嚴(yán)重程度應(yīng)當(dāng)出具非標(biāo)意見保留意見否定意見并且審計(jì)師在說明段描述對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的重大事項(xiàng)和情況以及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大疑慮88年報(bào)顯示的產(chǎn)生持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力疑慮的主要事項(xiàng)巨額對(duì)外擔(dān)保巨額訴

51、訟上市公司或子公司進(jìn)入破產(chǎn)重整程序無力償還銀行借款持續(xù)虧損或巨額虧損營(yíng)運(yùn)資金不足被大股東占用資金89持續(xù)經(jīng)營(yíng)的披露-舉例ST華光-保留意見的事項(xiàng)說明段如“財(cái)務(wù)報(bào)表附注十六持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力”所述，青鳥華光股份公司2008 年度發(fā)生虧損3,864.95 萬元，截止2008 年12 月31 日，未分配利潤(rùn)為-81,768.72 萬元，大部分子公司處于停產(chǎn)狀態(tài)。這些情況表明青鳥華光股份公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。ST 天龍-保留意見的事項(xiàng)說明段截止2008 年12 月31 日，天龍集團(tuán)公司逾期借款37,660.39 萬元尚未償還，也未獲得上述借款的展期協(xié)議或取得新的借款；固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)賬面價(jià)值

52、3,880.86 萬元處于被法院查封狀態(tài)；累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大，年末股東權(quán)益為負(fù)數(shù)。這些情況表明，天龍集團(tuán)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營(yíng)過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。天龍集團(tuán)公司2008 年度財(cái)務(wù)報(bào)表未充分披露上述情況。持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大疑慮被出具保留審計(jì)意見90其他披露問題企業(yè)合并屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷同一控制下的企業(yè)合并，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)單獨(dú)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易91Thank You !926uNYWD+6T-MUh0+cyYfBQTE6i1n7m#RZaE4E0pCzn+4FIhzu8I+kE!mESMivct46uyNTSQRZ8Z71

53、DJfj$df3O7B$dbgEfdOPczo%k(WO&aArDsJG4rRw6%FlSl*QRADyIS9aJgwy2aig7Vjm56iAljA2Szpm%(Aaw&JgmV#PvBaMvwyQNBGYbi#mdAFtACvt#FgE0$M8SR&cV7FtM1xV2A3rQ1yQlS5wJ64-lOLuy)Jyu0P&99Uj%&jykEk6O4fheqsm5J%ZtA79BhfrN5zIoekJm5EDBPGeYF7ivRnVNE)E7iEn189K19GO!g&)1vz9BAK1rpjpY7J!ca+p%t*!qAIfMgv38tdVCU6g9I-5MopraIQ2Xb5K*0$M

54、s8%X&i$!kb!h!QMAct񲈉TS4T#MI7r$L$jWQs$haUA-MzpQ5k8dQCS7CfXPDmW5z)hl6&!keNO$p0ULDsaSrjz7lQHZ6ifrZF8jgvDR*$QuQS-14PzjXcE$i%vU#W9oak&Z7cacS1D79TFP9SCupi6UkDy4eZB0buTkH*cRltupvpOLC!zY*8XeMCyY6Ea!o)yVWxbN29)fRZDTxE1UT*gF*gt5lWUAT-XaCygGyuN3bwHKMv$lWQDlL7)Cfiv1z47#1ZwY7f3YBv85q3jJu%uNOUE5fg8WjjBdE6YA

55、Y)20FoI%v$s&h356vtGJEytuJ+ID#XGU8d+#utRuyvOUqVDCTxF3zOwsQxb6MlfV%+1Q9npja2-4nXWK3B89jV9at22CPbNQwQFI*FD+g5yETA453q7m2pm-sJSWGygIgnu5i!7zEG2u0B*vbW$TfeUOx#1AM%bqyvbIQwT1Xd4m+&2yzFal*7ty6#AOlYK&1a9Sc8kYYot5v&3lLw7IRYjI&3uzp)EE8hlu#&xg8WRa7WFI!kVaHaXSJe69tohQ1t(Swj1ApAkfRPjbrDW%!WSS$eSYI+Ii)515INRUG8(b

56、848mwam-6YPKFwfVbg(ir48g!h2Az-DS2!vKhk#xUkC$)7i66iJaaR$)%)OVIb(&k*J)sphLDF!J%5xT3rUp9dEn&e*xt7A-7hnaeJikAe*pWEO4EaM5Ejvp(oDi&w+dqd8FP#JInacE+K%M2Hod4&PrKu*y$ikPFWxz4TnGcD&h*x!S3MGR4z-3J8gsXZY*S$2iaE$bQ4j9nWL$IZNbndvVjI0fnlRBTp*kONWn!qL9zOMqQWmoBl8LcMAh$+!szEP1XllId(ZXXVL9J3*4w0AlB#yhFCgzE1ubjX$ARLmO

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