1、在現金流量表編制過程中存在著一些企業會計準則目前沒有明確的問題，導致在實務中存在爭議。筆者對此進行了歸納、總結和研究，并提出自己的觀點。新會計 2013.1【摘要】在現金流量表編制過程中存在著一些企業會計準則目前沒有明確的問題，導致在實務中存在爭議。筆者對此進行了歸納、總結和研究，并提出自己的觀點。【關鍵詞】現金流量表? 實務問題 ?目前，在現金流量表編制過程中存在著一些企業會計準則沒有明確的問題，導致在實務中存在爭議，筆者對該等問題進行了歸納、總結和研究，以求教于同行。一、商業匯票的相關問題（一）票據保證金能否作為現金及現金等價物企業在開具銀行承兌匯票時，銀行會視企業信用狀況要求其存入一定比

2、例的保證金，該保證金在編制現金流量表時能否作為現金及現金等價物？中國注冊會計師協會專業技術咨詢委員會咨詢意見（三）（征求意見稿）對此問題給出過意見：“對于信用證保證金存款和銀行承兌匯票保證金存款是否應從現金中扣除，建議按以下原則考慮，在資產負債表日后 3 個月內可以用于支付的，在編制現金流量表時不從現金中扣除。反之，在資產負債表日后 3 個月內不可以用于支付的，在編制現金流量表時應從現金中扣除。”但近來有觀點認為，由于票據保證金在銀行承兌匯票到期承兌之前，是不能動用的，不符合企業會計準則第 31 號現金流量表（以下簡稱 CAS 31）第二條關于現金是“可以隨時用于支付”的要求，因此不能在編制現

3、金流量表將其作為“現金”；根據CAS 31 關于對“現金等價物”的定義，現金等價物應當作為現金管理的一項投資，由于票據保證金不是一項投資，故也不能在編制現金流量表時將其作為“現金等價物”。中國注冊會計師協會專業技術咨詢委員會咨詢意見（三）（征求意見稿）之所以將到期日在3 個月之內的保證金作為“現金及現金等價物”，是參考了 CAS 31 關于將投資認定為現金等價物的標準之一“ 3 個月內到期”。筆者對其合理性進行了分析：. 有助于評價企業支付能力和償債能力是現金流量表的主要功能之一，因此無論對于“現金”還是“現金等價物”， CAS 31 的核心要求均是“隨時用于支付”。如果將不能“隨時用于支付”

4、的貨幣資金作為現金及現金等價物，會超出企業的支付能力和償債能力，影響現金流量表功能的實現。.CAS 31 將期限短（一般是指從購買日起3 個月內到期）的債券投資作為“現金等價物”。“期限短”是為了強調變現能力，但并非意味著3 個月后才可以轉換為現金。誠如企業會計準則講解2010（以下簡稱2010 講解）中所述，“企業為保證支付能力，手持必要的現金，為了不使現金閑置，可以購買短期債券，在需要現金時，隨時可以變現”。票據保證金在票據承兌之前是不能動用的，因此在性質上與“隨時可以變現”的債券投資是存在差異的。基于上述分析，筆者認為 3 個月內到期的票據保證金與作為現金等價物的債券投資在支付能力上存在

5、本質差異，前者支付能力受限，后者則可以隨時變現用于支付，因此不能根據“現金等價物”的定義將3 個月內到期的票據保證金認定為“現金及現金等價物”。筆者注意到， 2010 講解中將信用證保證金存款納入“現金”范圍。由于信用證保證金在信用期到期支付之前不能動用，不符合CAS 31 關于對現金“隨時用于支付”之要求，因此，筆者認為將信用證保證金存款納入“現金”范圍的處理是不合適的，不宜以票據保證金與信用證保證金性質相同為由，參照 2010 講解將票據保證金作為現金及現金等價物。綜上分析，筆者認為：票據保證金在編制現金流量表時應全部作為非現金及現金等價物，信用證保證金比照處理。（二）支付的票據保證金在現

6、金流量表中應如何進行分類CAS 31 第四條規定，現金流量表應當分為經營活動、投資活動和籌資活動列報現金流量。對于企業支付的票據保證金，應作為哪一類活動進行列報？有觀點認為，企業開具銀行承兌匯票的目的是為了獲取銀行信用，以推遲現金流出，緩解支付壓力。因此，從本質上分析，開具票據屬于一項融資行為，支付的票據保證金應作為籌資活動現金流量列報。 2010 講解中提到：“籌資活動是指導致企業資本及債務規模和構成發生變化的活動通常情況下，應付賬款、應付票據等屬于經營活動，不屬于籌資活 動”。筆者認為，盡管開具銀行承兌匯票屬于廣義上的融資行為，但 2010 講解 并未將應付賬款、應付票據等正常商業信用認定

7、為現金流量表中的籌資活動。因此，上述觀點有失偏頗。在實務中，開具銀行承兌匯票主要用于兩個方面：正常商業信用和融資。前者是指利用銀行信用支付購買原材料、固定資產等所形成的負債；后者是指開具無真實交易背景的票據，并通過貼現獲得銀行資金。筆者認為，對于支付的票據保證金，應根據所開具的票據用途在現金流量表中進行恰當列報：（ 1）開具的銀行承兌匯票是用于支付生產用材料款的，則支付的票據保證金應作為“支付的其他與經營活動有關的現金”；（2）開具的銀行承兌匯票是用于支付長期資產（包括固定資產、在建工程、無形資產等）購買款的，則支付的票據保證金應作為“支付的其他與投資活動有關的現金”；（3）開具的銀行承兌匯票

8、不具有真實交易背景（融資票據）的，則支付的票據保證金應作為“支付的其他與籌資活動有關的現金”。（三）銀行承兌匯票不屬于現金及現金等價物，但背書轉讓銀行承兌匯票，是否需要在現金流量表中體現現金流雖然銀行承兌匯票由銀行承兌，擁有較高的信用，在日常的商業活動中具備很強的流通性，但不屬于 CAS31 所定義的“現金及現金等價物”。中國注冊會計師協會專家技術援助小組信息公告第 7 號曾對 此問題有過明確結論，即銀行承兌匯票不屬于“現金及現金等價物”。雖然銀行承兌匯票不屬于“現金及現金等價物”，但如果將銀行承兌匯票背書轉讓，是否需要在現金流量表中體現現金流？目前實務中對此問題爭議較大，主要存在如下兩種觀點

9、：觀點一，不需要體現。這種觀點認為，由于銀行承兌匯票不屬于現金及現金等價物，因此其背書轉讓亦不應體現現金流。并且根據上海證券交易所和深證證券交易所分別印發的上海證券交易所2006 年年度報告工作備忘錄第三號新舊會計準則銜接若干問題（一）和深圳證券交易所上市公司執行新會計準則備忘錄第 1 號規定，“對于公司在經濟業務中收到或對外作為貨款支付的銀行承兌匯票，公司不應將其作為現金流量計入現金流量表”。觀點二，需要體現。這種觀點認為，現金流量表的主要功能是為了幫助報表使用者評估企業的支付能力、償債能力和周轉能力。作為日常商業活動中重要支付手段的銀行承兌匯票，是企業支付能力、償債能力和周轉能力的重要體現

10、。如果不將背書轉讓銀行承兌匯票體現為現金流，將影響報表使用者對企業上述能力的評估，影響現金流量表功能的實現，從而降低財務報表的相關性（有用性）。此外，在企業以銀行承兌匯票作為購銷商品的唯一支付手段時，如果不將收到、背書銀行承兌匯票體現為現金流，會導致“銷售商品、提供勞務收到的現金”和“購買商品、接受勞務支付的現金”均為零，這就會使報表使用者很難理解：為什么企業實現了銷售收入、采購了原材料卻沒有現金流呢？從而損害了可理解性這一財務報表的信息質量特征。基于如果不將背書轉讓銀行承兌匯票體現為現金流將損害“相關性”和“可理解性”這兩個重要的財務報表信息質量特征的考慮，因此企業在背書轉讓銀行承兌匯票時，

11、需要將背書該票據的過程分別作為“銷售商品、提供勞務收到的現金”和“購買商品、接受勞務支付的現金”。筆者認為，觀點一與“銀行承兌匯票不屬于現金及現金等價物”的結論相吻合，也符合監管部門的要求，但降低了財務報表的信息質量；觀點二雖然與“銀行承兌匯票不屬于現金及現金等價物”的結論不吻合，也與監管部門的要求存在差異，但提高了財務報表的信息質量。在實務中之所以存在上述兩種觀點，關鍵是CAS 31 將信用等級、流通性幾乎等同于貨幣的銀行承兌匯票，排除在現金及現金等價物之外，導致實務操作不斷在合規性和合理性上進行選擇和平衡。因此，在沒有對 CAS31 所定義的“現金及現金等價物”修訂之前，這種爭論也會一直持

12、續下去。筆者認為，應按照監管部門的相關要求，不將背書承兌匯票體現為現金流，但為了彌補由此降低的財務報表相關性和可理解性，應當在財務報表的現金流量表附注中披露報告期內背書轉讓應收票據的金額，以解釋現金流與資產負債表、利潤表之間的差異。（四）商業匯票貼現收到的現金應如何列示目前實務中對此問題爭議較大，處理方法也不一致，主要存在如下幾種觀點。觀點一：具有真實交易背景且在貼現后終止確認票據體現應作為經營活動，除此之外的票據貼現均應作為籌資活動。這種觀點認為，票據承兌人的信用等級會直接影響票據貼現后的經濟后果以及會計處理。國有大型銀行、股份制上市銀行、國有特大型企業（如中石油、中石化等）承兌的票據具有較

13、高的信用，在貼現后可以終止確認應收票據，在這種情況下，票據貼現視同貼現人（銀行）買斷了票據到期收款權，即企業將收取貨款的權力讓渡給了貼現人，因此應將貼現收到的現金視同貨款收回，作為經營活動現金流入。但地方銀行、信用社、非特大型企業承兌的票據信用等級較低，在貼現后不能終止確認應收票據，票據貼現的經濟實質是以票據作為質押取得銀行借款，因此應將貼現收到的現金視同銀行借款，作為籌資活動現金流入。此外，有些信用等級較高的商業匯票雖然在貼現后終止確認，但如果該等票據缺乏真實交易背景，則不能將貼現收到的現金視同貨款收回，而應作為籌資活動現金流入。觀點二：均應作為籌資活動。這種觀點認為，票據貼現的實質是一種融資行為，支付的貼現息相當于融資利息，因此應將貼現收到的現金作為籌資活動列報。觀點三：具有真實交易背景的票據貼現作為經營活動，缺乏真實交易背景的融資票據作為籌資活動。這種觀點認為，票據貼現的交易本質是通過讓渡票據到期收款權達到提前收回貨款的目的，因此應將收到的貼現款視同貨款收回，作為經營活動列報。但是，如果票據缺乏真實交易背景，則交易本質屬于融資行為，應作為籌資活動。上述觀點爭議的焦點是具有真實交易背景票據貼現，對于融資票據的貼現，則均認為應作為籌資活動。根據CAS 31 第