1、企業會計準則第8號資產減值講解 云南財經大學會計學院 李旭主要內容制定背景適用范圍新準則與原制度對比基本概念減值方法的確定可收回金額確定資產組的認定及其減值商譽的減值資產減值轉回的規定一、制定背景1992年以前：聞所未聞1992年“兩則”“兩制”：提出壞賬準備1998年股份公司會計制度：允許計提四項準備2000年企業會計制度：允許計提八項準備2006年2月15日發布企業會計準則第8號資產減值。于2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。執行該38項具體準則的企業不再執行現行準則、企業會計制度和金融企業會計制度。二、準則適用范圍：主要是長期資產投資性房地產（采用成本模式后續計量

2、）長期股權投資（對子公司、聯營、合營的投資）固定資產生產性生物資產油氣資產（探明礦區權益井及相關設施）無形資產（包括資本化的開發支出）商譽二、準則適用范圍：主要是長期資產值得說明的是:原制度中的短期投資,在新準則中被稱為交易性金融資產,采用公允價值進行后續計量,不再計提跌價準備;投資性房地產后續計量可以采用成本模式和公允價值模式,在采用允價值模式下,不存在計提減值問題;長期股權投資減值分兩種情況:對于按照成本法核算的在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,其減值執行的規定,其他長期投資則執行的規定.三、新準則與原制度對比新準則與原企業會計制度中規定的八項資產減值準備相比，其變

3、化為：1、準則對減值跡象的判斷更加明確；2、準則對可收回金額的計算進行了詳細的規定，更具實務操作性；3、準則明確資產組的認定及其減值的處理；4、準則增加了商譽減值的測試與處理的規定；5、準則對減值損失的轉回作出了新的規定。四、基本概念1、資產減值資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。2、賬面價值賬面價值是指在資產負債表中確認的，扣除累計折舊（攤銷）和累計減值損失后的資產價值。3、資產組資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。4、資產組組合資產組組合是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方

4、法分攤的總部資產部分。四、基本概念5、總部資產總部資產是指難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于其一資產組。6、可收回金額可收回金額是指資產或資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。7、處置費用處置費用是指可直接歸屬于資產處置的增量費用，即包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。8、折現率折現率是反映當期市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。五、確定資產減值金額的基本方法資產可收回金額低于賬面價值的，應當計提

5、減值準備，確認減值損失借：資產減值損失 貸：資產減值準備可收回金額的確定：以下兩者孰高公允價值減去處置費用后的凈額資產預計未來現金流量的現值六、估計可收回金額的前提(I)只有存在資產可能發生減值的跡象時，才計算資產的可收回金額：外部信息來源：例如資產的市價在當期大幅下跌，并對企業產生負面影響，環境、利率變化等內部信息來源：例如有證據表明資產已經過時或實體已經損壞，閑置、終止使用、績效降低等對于因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，企業應當每年進行減值測試(考慮重要性原則)六、估計可收回金額的前提（II）重要性原則的考慮：以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額遠高于其賬面價值，之

6、后又沒有發生消除這一差異的交易或者事項的以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額對于資產減值準則中所列示的一種或者多種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發生了這些減值跡象的資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額如果沒有證據或者理由表明，資產預計未來現金流量現值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額，可以將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額（一）公允價值減去處置費用后的凈額的估計公允價值的估計：公平交易中銷售協議價格（有約束力）活躍市場中資產的市場價格（買方出價）以可獲取

7、的最佳信息為基礎進行估計（如同行業類似資產的最近交易價格）處置費用的估計：與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等 （二）資產預計未來現金流量現值的估計（I）現值估計的三個因素：預計未來現金流量預計使用壽命預計折現率（二）資產預計未來現金流量現值的估計(II)預計未來現金流量應當以企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據為基礎通常最長不得超過5年，除非企業管理層能夠證明更長的期間是合理的特殊考慮分析評判以前期間現金流量預計數與實際數差異的情況在預計未來現金流量和折現率時，考慮因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素應當保持一致以資產在當期狀況為基礎預

8、計在建工程、開發過程中的無形資產等未來現金流量時的特殊考慮（二）資產預計未來現金流量現值的估計(III)折現率的估計：應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。市場利率替代利率加權平均資金成本增量借款利率其他相關市場借款利率適當調整例題:計算確定資產的可收回金額2006年12月31日,甲公司對一輛貨運汽車進行檢查時發現,該貨運可能發生因市場環境變化而發生減值.此貨運汽車的公允價值為10萬元,可歸屬于該貨運汽車的處置費用為0.5萬元;預計尚可使用3年.預計其在未來2年內每年年末產生的現金流量分別為:4.8萬元、4萬元;第3年產生的現金流量以及使用壽命結束處置形成的現金流量合計為4.

9、5萬元.綜合考慮貨幣時間價值及相關風險確定折現率為10%.例題:計算確定資產的可收回金額(1)貨運汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=100.5=9.5(萬元)(2)貨運汽車預計未來現金流量現值=4.8(1+10%)+4(1+10%) (1+10%) +4.5 (1+10%) (1+10%) (1+10%) =4.36+3.31+3.38=11.05(萬元)(3)根據孰高原則,該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元.(四)資產減值損失的處理1.資產的可收回金額低于其帳面價值的,應將其差額確認為資產減值損失,計入當期損益,同時計提相應的資產減值準備.2.資產減值損失確認后,減值資產的折舊或者攤銷

10、費用應當在未來期間作相應調整.3.已計提減值準備的固定資產、以成本模式進行后續計量的投資性房地產,應當按照該項資產的帳面價值以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額.已計提減值準備的無形資產,應當按照該項資產的帳面價值以及尚可使用年限重新計算確定攤銷額.4.資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回.(四)資產減值損失的處理例題:甲公司有關貨運汽車的購入和使用情況如下:1.2004年12月20日甲公司購入一輛貨運汽車,用銀行存款支付的買價和相關稅費為20.8萬元.2.從2005年1月起計提折舊.假設該貨運汽車的預計使用年限5年,預計凈殘值0.8萬元,按直線法計提折舊.3.2005年末計提減

11、值準備.假設2005年末該貨運汽車未出現減值跡象.4.2006年末計提當年折舊.5. 2006年末計提減值準備.假設2006年12月31日,該貨運汽車的可收回金額為11.5萬元.6.2007年末計提當年折舊.要求:根據以上資料做出相應的會計處理.七、資產組的認定及其減值（I）資產組認定的基本原則：以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據關鍵因素是能否獨立產生現金流入資產組合生產的產品存在活躍市場的內部轉移價格的影響具體考慮：企業生產經營管理方式和對資產使用或者處置的決策方式七、資產組的認定及其減值（II）(一)資產組可收回金額和帳面價值的確定資產組帳面價值的確定基

12、礎應當與其可收回金額的確定方式相一致.資產組帳面價值包括:可直接歸屬于資產組;可以合理和一致地分攤至資產組的資產帳面價值,通常不應當包括已確認負債的帳面價值.(一)資產組可收回金額和帳面價值的確定例題:2006年12月31日,甲公司在對資產進行減值測試時發現,某資產組很可能發生了減值.已知該資產組組合包括固定資產A、B和一項負債,其中固定資產A帳面價值為200萬元,固定資產B帳面價值為300萬元,負債帳面價值為60萬元,扣除負債后凈資產帳面價值為440萬元.甲公司經調研分析后確定該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為400萬元,未來現金流量現值為420萬元.資產減值損失分攤表如下:(一)資產

13、組可收回金額和帳面價值的確定資產組合分攤減值損失前帳面價值分攤比例分攤的減值損失分攤減值損失后帳面價值固定資產A20040%(8)192固定資產B30060%(12)288小計500100%(20)480負債(60)(60)合計440(20)420(一)資產組可收回金額和帳面價值的確定根據上表分攤結果,甲公司的會計處理如下:借:資產減值損失 20 貸:固定資產減值準備 20(二)涉及總部資產的資產組減值損失的處理有跡象表明某項總部資產可能發生減值的,企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額,然后將其與相應的帳面價值相比較,據以判斷是否需要確認減值損失.企業對某一資產組

14、進行減值測試,應當先認定所有與該資產組相關的總部資產,再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況進行處理:(1)相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分,應當將該部分總部資產的帳面價值分攤至該資產組,再據以比較該資產組的帳面價值和可收回金額.(二)涉及總部資產的資產組減值損失的處理(2)相關總部資產中有部分難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的,應當按照下列步驟處理:第一,在不考慮相關總部資產的情況下,估計和比較資產組的帳面價值和可收回金額.第二,認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合.第三,比較所認定的資產組組合的帳面價值和可收回金額.(二)涉及

15、總部資產的資產組減值損失的處理例題:2006年12月31日,甲公司由總部、第一分公司和第二分公司組成,兩家分公司的經營活動由總部統一負責.2006年末,總部資產總額為600萬元,第一分公司資產總額為800萬元,第二分公司資產總額為1200萬元(含合并取得時產生的商譽10萬元).2006年末,由于經濟不景氣,甲公司經營發生很大虧損,出現資產減值的跡象.在減值測試,過程中,由于第一分公司和第二分公司均能獨立產生現金流,因而可作為兩個資產組分別進行減值測試.已知第一分公司資產可收回金額為980萬元,第二分公司產組分別進行減值測試.已知第一分公司資產可收回金額為1320萬元.(二)涉及總部資產的資產組

16、減值損失的處理假設總部資產能夠按照資產組帳面價值的比例進行合理分攤,總部資產、第一分公司和第二分公司資產的使用壽命均為15年.甲公司對涉及總部資產資產組的減值處理如下:(1)將總部資產分配到各資產組,在此基礎上進行減值測試總部資產分攤表如下:(二)涉及總部資產的資產組減值損失的處理資產組合分攤總部前帳面價值分攤比例分攤總部資產分攤總部資產后帳面價值第一分公司80040%2401040第二分公司120060%3601560合計2000100%6002600(二)涉及總部資產的資產組減值損失的處理(2)將分攤總部資產后的資產帳面價值和可收回金額.進行比較,確定計提減值金額減值準備計算表如下:(二)

17、涉及總部資產的資產組減值損失的處理資產組合分攤總部資產后帳面價值可收回金額應計提減值準備金額第一分公司104098060第二分公二)涉及總部資產的資產組減值損失的處理(3)將各資產組的減值額在總部資產和各資產組之間分配第一分公司減值額分配給總部資產的金額=60(2401040)=13.85(萬元)第一分公司減值額分配給第一分公司資產組本身的金額=60(8001040)=46.15(萬元)第二分公司減值額應先沖減商譽10萬元,其余額再分配給總部資產和本資產組,即應分配的金額=24010=230 (萬元)第二分公司減值額分配給總部資產的金額=230(3601560)=53

18、.08(萬元)第二分公司減值額分配給第二分公司資產組本身的金額=230(12001560)=176.92(萬元)七、資產組的認定及其減值（II）比較資產組的賬面價值（包括分攤的總部資產和商譽）與可收回金額資產組的減值損失：首先抵減商譽的賬面價值然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）零因上述原因而未能分攤的減值損失金額，按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。 應用舉例資料： 1.開華公

19、司有一甲生產線，生產光學器材，由A、B、C三部機器構成，初始成本分別為40萬元，60萬元和100萬元。使用年限為10年，預計凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。 2.三部機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。 3.2006年該生產線所生產光學產品有替代產品上市，到年底導致公司光學產品銷路銳減40%，因此，公司于年末對該條生產線進行減值測試。 4.2006年末A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。 5.整條生產線預計尚可使用5年。應用舉例減值測試過程： 1.確定2006年1

20、2月31日資產組賬面價值： 資產組賬面價值203050100萬元。 2.估計資產組可收回金額: 經估計生產線未來5年現金流量及其折現率，得到其現值為60萬元。而公司無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額，則以預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。由此： 資產組可收回金額60萬元3.比較資產組的賬面價值及其可收回金額，并確認相應的減值損失借：資產減值損失機器A 50000 機器B 131250 機器C 218750 貸：固定資產減值準備機器A 50000 機器B 131250 機器C 218750 八、商譽減值的處理購買日：將因企業合并形成的商譽分攤至相關的資產組（或者資產組組合）減值測試

21、時：一般處理方法存在少數股東權益的情況應當調整資產組（或者資產組組合）的賬面價值商譽減值損失應當在母公司和少數股東權益之間進行分攤舉例應用舉例資料：1.甲企業在207年1月1日以1,600萬元的價格收購了乙企業80股權。在購買日，乙企業可辨認資產的公允價值為1,500萬元，沒有負債和或有負債。因此，甲企業在其合并財務報表中確認：（1）商譽400萬元（1600150080）；（2）乙企業可辨認凈資產1500萬元;（3）少數股東權益300萬元（150020）。2.假定乙企業所有資產被認定為一個資產組，且該資產組包括商譽。需要至少于每年年度終了進行減值測試。3.乙企業207年末可辨認凈資產的賬面價值

22、為1350萬元。 減值測試過程：1.確定資產組（乙企業）在207年末的賬面價值：（1）合并報表反映的賬面價元（2）計算歸屬于少數股東權益的商譽價值 （1600/80%-1500）20100萬元（3）資產組賬面價值（包括完全商譽元2.計算確定資產組（乙企業）在207年末的可收回金額為1,000萬元。3.比較資產組（乙企業）的賬面價值與可收回金額，確認減值損失公司應當首先將850萬元減值損失，分攤到商譽減值損失，其中分攤到少數股東權益的為100萬元，剩余的750萬元應當在歸屬于母公司的商譽和乙企業可辨認資產之間進行分攤。商譽減值的賬務處理：借：資

23、產減值損失商譽減值損失 4 000 000 貸：商譽減值準備 4 000 000歸屬于乙企業可辨認資產的350萬元減值損失還需要作進一步分攤 假定乙企業207年末可辨認資產包括兩項：1項固定資產：賬面價值為1000萬元；1項無形資產：賬面價值為350萬元。350萬元減值損失應當在上述兩項資產之間進行分攤：固定資產應分攤的減值損失：3501000/1350259萬元無形資產應分攤的減值損失：350350/135091萬元賬務處理：借：資產減值損失固定資產減值損失 2 590 000 無形資產減值損失 910 000 貸：固定資產減值準備 2 590 000 無形資產減值準備 910 000九、資

24、產減值的轉回屬于企業會計準則第8號資產減值規范內的資產減值損失，一經確認，不予轉回存貨減值（一）期末計價按照企業會計準則第1號存貨規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計價。其中：成本：指存貨取得時的成本，包括采購成本、加工成本和其他成本。可變現凈值存貨的估計售價至完工估計將要發生的成本估計的銷售費用及相關稅費存貨減值（二）計提存貨跌價準備的思路判斷存貨是否出現減值的跡象；如果出現減值，應計算存貨的可變現凈值，并將其與存貨成本進行比較，確定應計提的跌價準備金額。（三）存貨發生跌價的判斷企業在資產負債表日對存貨檢查時如發現下列情形之一，應當考慮計提存貨跌價準備：市價持續下跌，并且在

25、可預見的未來無回升的希望。存貨減值企業使用該原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格。企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其成本。因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌。其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。存貨減值（四）存貨可變現凈值的確定及計提的方法在出現存貨跌價的跡象后，應計算存貨可變現凈值：企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。為生產而持有的材料等，用其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計

26、量；材料價格的下跌表明產成品的可變現凈值低于成本的，該材料應當按照可變現凈值計量。為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計算。如持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量，超出部分的存貨的可變現凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。存貨減值例題1：2006年10月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份了銷售合同，合同規定，2007年1月15日，甲公司向乙公司提供A設備20臺，合同約定每臺售價100萬元。在2006年12月31日，甲公司庫存的A設備25臺，每臺成本60萬元，同日市場銷售價格為95萬元。則；有合同約定的A設備預計售價201002000萬元無合同約定的A設備預計售價595475萬元存貨減值企業通常約定按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。（1）存貨為用于出售的庫存商品。例題2：2005年12月31日，A庫存商品的賬面成本為100萬元，估計售價為80萬元，估計的銷售費用及相關