1、稅收之債的構成要件及其對稅收征管的影響稅收之債的構成要件在稅收之債的制度構成中具有舉足 輕重的意義。基于租稅主義的要求，稅捐債務在稅法所規定的金錢給 付義務的構成要件實現時即告發生。因此，只有滿足稅捐構成要件， 才會發生稅捐債務，此即所謂 構成要件合致性原則；1由于稅法 侵權法的特性，必然要求稅收構成要件必須由法律明確加以規定，以使國民對國家之干預在一定程度上可以預見并可以預測2;因此,有必要對稅收之債的構成要件加以考察。一、稅收之債的構成要件的重新解讀（一）稅收要素的傳統學說的不足稅收之債的構成要件，學界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實體 的稅收規范中，所規定產生稅捐債務的各種抽象前提要件的

2、整體而屬 于一項總括的概念。；3它所解決的是稅收之債的當事人之間的債權 債務的具體形成。學界對稅收之債的構成要件的是較為深入的。如日本學者金子宏認為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸 屬、課稅標準以及稅率五種。4;學者陳清秀認為，稅收之債的構成 要件應包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。；5 此外，我國學者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計稅依據、稅 率、稅收特別措施、納稅環節、納稅時間、納稅地點、稅務爭議和稅 收法律責任等稅收要素。6畢業論文從稅收之債的成立的角度來說，學者們對稅收要素的概括仍有所不 足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當事人，即承擔稅款給

3、付義務的稅收之債的債務人，作為享有稅款受領權利的稅收之債 的債權人則并未予以反應。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補上 述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區別的標志， 卻很難表征 稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務為其征稅對 象，但單純的商品或勞務的存在本身并不會產生增值稅的稅收債務， 而僅僅在商品經銷售或勞務經提供之后，稅收債務才會現實的發生。稅法上所規定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象， 而該 對象只有與稅收債務人的行為相聯系，才能現實的導致稅收之債的發 生。我國學者對稅收要素的幾乎囊括了對稅收之債產

4、生的所有要素。 但納稅時間、納稅地點、納稅期限、納稅環節所涉及的僅是征納的程 序問題，即如何以及何時履行債務的問題， 并不影響實體的稅收債權 債務關系的成立。另外亦有學者認為，稅收優惠措施也是稅收之債的 構成要件7;.但稅收優惠措施僅在個別的稅收債權債務關系中存在， 并非一般的稅收之債的構成要件，而是特殊的稅收之債的構成要件。稅務爭議本身即是針對稅收債權債務發生的爭議，并不最終決定稅收 之債的成立與消滅。而稅收法律責任是在稅收之債未被完全履行時由 相關義務人所承擔相應的法律義務，是在稅收之債成立之后發生的， 也不會影響稅收之債的成立。畢業論文（二）稅務機關的核課行為與稅收之債的構成要件稅務機關

5、的核課行為是否影響稅收之債的成立， 進而成為稅收之債 的構成要件之一，在稅收債權債務關系與稅收權力關系理論存在較大 的分歧。基于稅收權力關系說，認為稅法所規定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務，只有在稅務機關具體核定稅收之債的數額時， 稅收 債務才現實的發生。這以奧托梅耶為代表。基于稅收債權債務關系 說認為，稅收之債于課稅要件滿足時成立。 征稅機關核定稅額的行政 處分，只是在于確定已成立的稅收債務的具體金額，使得稅收債務人能夠現實的履行其義務。稅務機關的核課行為只影響稅收債權的行使 而不影響稅收債務的成立。德國租稅通則第81條即認為稅收債務 在法律規定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務而必須確

6、定稅額 的情形，不得阻隔該稅收債務的成立。稅收債務不以行政權的介入為 前提。即為此說的代表。兩種學說爭議的焦點在于行政權力的介入是否影響稅收債務的成 立。基于稅收法律主義，稅收債務的成立與否，只與法律的明文規定 有關，而排除行政權力的干預。以稽征機關的核課作為債務成立的前 提，則稽征機關是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務的成 立。法律保留”即只是具文。更何況稽征機關的有限理性，更不可能 于任何滿足課稅要件的事件發生時及時予以評價。稅法要求對相同的經濟事實應以相同的評價” 8k在評價時點的差異上亦必會影響各 個債務人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時， 其債 務的成立時間亦難

7、以確定。9;此外，納稅申報作為債務的履行方式 被越來越多的采用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強調稅務機 關的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在于宣示已存在 的債務數額，而非創立新的債務。因此，為確保成立稅捐債權債務的法律效果對于一切稅捐義務人均適用相同的基準時， 而不受不同的稅 捐核定的時點的影響，應以法定的課稅要素滿足時為準10;.稅務機關 的核課行為不應成為稅收要素的構成要件之一。畢業論文（三）稅收之債構成要件新解就筆者看來，借鑒私法之債中相關學者對法定之債的構成要件的歸 納與總結，稅收之債應包括以下要件：.稅收主體稅收主體亦即稅收債務關系之當事人，應包括稅收債權人和債務人。

8、 稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的， 基于法律的規定，無償 的向私人課征的金錢給付，稅收債權人是為國家，國家是所有稅收利 益的最終享有者，稅務機關不過是國家的代理人，僅僅是基于國家的 授權，作為國家的代理人而向稅收債務人行使債權，是代行稅收債權的主體，債權的行使后果必須歸屬于國家。當前在我國行使稽征權的 包括稅務機關、海關、農業部以及財政部。關于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務人。從抽象的層面來看， 所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應當為此而支付對價，并無疑議。 而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯結而受一國管轄而承擔稅收債 務。我

9、國憲法即明定，人民有依法納稅的義務，已將所屬的公民納入 潛在的稅收債務人之中。這是從意義的角度來判明主體資格。 但亦有 學者認為，一般系以可以體現經濟上給付能力或在技術上可以被把握 經濟上給付能力者，作為稅捐權利主體。11;即在稅收債務的承擔中， 僅有政治意義上的聯結是不夠的，還必須把握經濟給付能力，始能符合量能課稅的原則。畢業論文這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務人。 在具體的稅收債務關 系中，稅收債務人還需由各個稅種法明確予以規定。例如，個人所得 稅的債務人是取得收入的個人，在營業稅和消費稅則為從事生產經營 的納稅人。稅收債務的承擔，即意味著須無償轉移一定的財產與國家。 這必然會造成對稅

10、收債務人財產的侵奪。因此，關于稅收債務人的規定應有議會嚴格保留，在法律中明確規定，以使公民在從事相關的經 濟活動中，可以預測自己是否會因此而承擔稅收債務。.應稅事實的發生或存續產生某項經濟后果(1)發生某項經濟事實，產生某項經濟后果。租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經濟事實。；12稅收應保證其侵奪公民財產的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現量能課稅，實現稅負公平。而其衡量的基 礎，僅在于某項經濟事實的發生。靜態的財產存續是難以表彰納稅能 力的。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉始有可能基于由此發 生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于此種經濟增值才有

11、 必要重新配置所增值的部分(收益)在各主體間的分布，達到國家重 分配的目的。需要強調的是該經濟事實并不僅限于經濟行為。 從事經 濟行為取得收入固可以征稅，由于事件而使財產自然增值亦可就其增 值部分征稅。如1969年臺上字第1415號判決即認為，土地增值稅， 系以都市土地之自然漲價為標的。13畢業論文(2)該項經濟事實具有可稅性。所謂經濟事實具有可稅性亦即該經濟事實所產生之經濟利益與經濟后果經由稅法評價，屬于應納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經濟 給付能力的標的、狀態、或事實經過相聯結，14;因此，必須切實把 握何種經濟利益屬于 可稅”的范圍。有學者認為，一項經濟利益必須 具備收益性并排除公益性才

12、是 可稅”的。15;首先，由于國家收入是 由私人財產的收益中分享，性質上即為對人民自由權及財產權的限制。 租稅之對象限于所得及消費，不得及于私有財產本身。16;為避免對 私有財產的侵犯，租稅應盡量不及于財產本身，而僅對財產上的增值 部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競 爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項經濟收益發生時， 對該收益進 行征稅。最后，稅收是對財富的分配與再分配，只有存在收益時才有 再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品(包括勞務)的銷 售收入，各類主體的所得，源于財產的收入或利益三大方面。以上述 收益作為征稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產稅這三大稅

13、收的 劃分。17(3)經濟事實可歸屬于稅收債務人為成立稅收債務，必須在發生的經濟事實與稅收債務人之間存在一 定的關聯關系。可歸屬性”即關注該經濟事實與特定的稅收債務人有 某種結合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關系等而實現結合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察 納稅人與某財產的關系以實現稅法評價具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對某種經濟事實的形式歸屬不能完全反 映經濟生活的實質時，稅法即有可能越過相關的民法的形式歸屬而直 接考察其實質的經濟歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經濟事實與稅收 債務人的實質性聯系。因此，有學者主張，應在歸屬性中導入實質課

14、稅原則，認為實質上相同的經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同的租稅。對有關課征租稅構成要件之判斷及認定， 自應以其實質 上的經濟事實關系及所產生之經濟利益為之，而非以形式外觀為準。18;在當前諸多的稅收規避案件中，即有不少是利用私法的法律形式 了掩蓋某項經濟事實的實質歸屬以達到規避稅收的目的。因此，更應注重對實質的經濟歸屬的考察。畢業論文3.稅基和稅率稅基即課稅基礎或課稅標準17;,即是應稅客體的數量，反映的是 在某征納關系中具體 可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征 稅對象，屬于量的規定性19;.如所得稅中的所得金額。以此為基礎， 適用稅率，即可計算稅額。稅率是指對于稅基應納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可 分為比例稅率、累進稅率