1、第二章 會計政策、會計估計及其變更和差錯更正考情考情概況本章是重點內容，常在客觀題中考核對會計政策、會計估計等相關概念的理解，考查會計政策與會計估計的劃分。題主要考核會計政策、會計估計變更及前期差錯更正的會計處理，本章內容還可以與其他各個章節的有關內容相結合出題，考查考生對各章內容的綜合運用能力。分值在18 分至 20 分左右。本章中會計政策變更也可能通過握其核算原則。題形式考查，學習過程中應當通過典型例題掌此外，會計政策變更與會計估計變更的劃分幾乎每年都考客觀題，會計差錯更正每年必考題，難度較大。一般來講，機點把握。近年考點直擊側重于差錯金額的計算，而機考后側重于會計科目差錯的判斷，考生應重

2、學習方法與本章重點把握以下知識點：會計政策變更和會計估計變更的劃分，即熟悉各類常見經濟業務的歸屬；會計估計變更對當期損益影響的計算；會計政策變更的追溯調整的累積影響數的計算；（4）全面掌握前期差錯的會計處理。本章在學習時建議與其他章節結合學習，重點把握好前期差錯，一方面注意會計差錯更正的 4 種題型，把握好其更正的方法，同時需要對后面各章節的基礎知識進行學習，這樣編制更正會計分錄便能易如反掌。2018 年主要變化本章內容由 2017 年第二章和第十七章第八節，未發生實質性變動。考點講解及精選例題【知識點】會計政策及其變更（）（一）會計政策的概念會計政策，是指企業在會計確認、計量和中所采用的原則

3、、基礎和會計處理方 計政策包括的會計原則、基礎和處理方法，是指導企業進行會計確認和計量的具體要求。原則，是指按照企業會計準則規定的、適合于企業會計要素確認過程中所采用的具體會計原則。例如，企業會計準則第 14 號收入規定的以交易已經完成、經濟利益能夠流入企業、收入和成本能夠可靠計量等作為收入確認的標準，就屬入確認的具體會計原則。基礎，是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用的基礎，主要是計量基礎（即計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。會計處理方法，是指企業在會計核算中按照法律、行政者選擇的、適合于本企業的具體會計處理方法。（二）會計政策的判斷1.在資產方面屬于資

4、產要素的會計政策有：或者國家的會計制度等規定采用或考點主要考查題型考頻指數考查年份考查角度會計政策變更與會計估計變更的劃分單選題、多選題2013 年2017 年（1）選擇屬于會計政策變更的選項；（2選擇屬于會計估計變更的選項會計估計變更的會計處理單選題2016 年選擇會計估計變更會計處理正確的選項前期差錯更正計算分析題、綜合題2013 年2017 年判斷會計處理正誤，說明理由，并編制更正分錄或正確分錄存貨的取得、發出和期末計價的處理方法；長期股權投資的取得及后續計量中的成本法或權益法；投資性房地產的確認及其后續計量模式；固定資產、無形資產的確認條件及其減值政策；金融資產的分類；非貨幣性資產交換

5、商業實質的判斷。2.在負債方面屬于負債要素的會計政策有：（1）借款費用資本化的條件；（2）重組的確認和計量；（3）預計負債的確認和計量；（4）應付職工薪酬和支付的確認和計量；（5）金融負債的分類等。3.在所有者權益方面屬于所有者權益要素的會計政策有：權益工具的確認和計量；混合金融工具的分拆。4.在收入方面屬入要素的會計政策有：商品銷售收入和提供勞務收入的確認條件；建造合同、租賃合同、保險合同、合同等合同收入的確認與計量方法。5.在費用方面屬于費用要素的會計政策有：商品銷售成本及勞務成本的結轉；期間費用的劃分。6.除會計要素相關會計政策外，財務報表列報方面所涉及的編制現金流量表的直接法和間接法、

6、合并財務報表合并范圍的判斷、分部（三）會計政策變更中分部的確定，也屬于會計政策。會計政策變更，是指企業對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。1.符合下列條件之一的，企業可以變更會計政策：（1）法律、行政或國家的會計制度等要求變更。這種情況是指，按照法律、行政以及國家的會計制度的規定，要求企業采用新的會計政策。在這種情況下，企業應按規定改變原會計政策，采用新的會計政策。【小資料】2017 年財政部發布、修訂的會計準則主要包括：修訂企業會計準則第 14 號收入、修訂企業會計準則第 37 號金融工具列報、修訂企業會計準則第 23 號金融資產轉移、修訂企業會計準則第 22 號

7、金融工具確認和計量等，其中：修訂的企業會計準則第 14 號收入、修訂企業會計準則第 22 號金融工具確認和計量規定，對于在境內外同時上市的企業，自 2018 年 1 月 1 日起執行新收入準則、對于其他在境內上市的企業，要求自 2020 年 1 月 1 日起執行新收入準則、對于執行企業會計準則的非上市企業，要求自2021 年 1 月 1 日起執行新收入準則。將首次執行的累積影響僅調整首次執行本準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，而不調整可比期間信息。新頒布的企業會計準則第 42 號持有待售的非資產、處置組和終止經營規定，2017年 5 月 28 日起施行。對于本準則施行日存在的持有

8、待售的非未來適用法處理。資產、處置組和終止經營，應當采用修訂的企業會計準則第 16 號規定，本準則自 2017 年 6 月 12 日起施行。企業對 2017 年 1 月 1 日存在的采用未來適用法處理，對 2017 年 1 月 1 日至本準則施行日之間新增的根據本準則進行調整。【總結】依法變更（2）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。這種情況是指，由于經濟環境、客觀情況的改變，使企業原來采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按新的會計政策進行核算，以便對外提供更可靠、更相關的會計信息。【總結】自行

9、變更2.下列情況不屬于會計政策變更：本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。【思考題】A 公司 218 年租入的普通機床均為臨時需要而租入的，租期為 2 個月，企業按經營租賃會計處理方法核算。但自 218 年度起租入的設備均為采用融資租賃方式租入的數控機床，租期達到該設備使用年限 75%以上，則 A 公司自本年度起對新租賃的設備采用融資租賃會計處理核算。答：由于經營租賃和融資租賃有著本質差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。【思考題】A 公司 218 年初成立，第一次簽訂一項建造合同，為另一企業建造三棟廠房，A 公

10、司對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。由于 A 公司初次發生該項交易，采用完工百分比法確認該項交易的收入。答：不屬于會計政策變更。【思考題】A 公司原在生產經營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故A 公領用低值易耗品時一次計入費用；A 公近期轉產，生產新的產品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，A 公司對領用的低值易耗品處理方法，改為分期攤銷的方法計入費用。答：A 公司改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業生產經營中所占的比例不大，屬于不重要的事項，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。（四）會計政策變更的會計處理1.追溯調整法（1）計算會計政策變更的

11、累積影響數會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。會計政策變更的累積影響數，通常可以通過以下各步計算獲得：根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；計算兩種會計政策下的差異；計算差異的所得稅影響金額；（是指對遞延所得稅影響，不涉及對應交所得稅影響）確定前期中每一期的稅后差異；計算會計政策變更的累積影響數。相關的賬務處理涉及損益的通過“盈余公積”和“利潤分配未分配利潤”科目核算。調整報表相關項目報表附注說明【例計算分析題】司 218 年以前執行小企業會計準則，由于司將公開、債券；同時因經營規模或企業性質變化而

12、成為大中型企業，按照準則規定應當從 218 年 1 月 1 日起轉為執行企業會計準則。資料如下：司 215 年分別以 450 萬元和 110 萬元的價格從市場購入 A、B 兩支以交易為目的的，假定不考慮相關稅費。按照原小企業會計準則確認為“短期投資”并采用成本法對該進行初始和后續計量。按照企業會計準則的規定，對其以交易為目的購入的由原成本法改為公允價值計量，且其變動計入當期損益。假設司適用的所得稅稅率為 25%，公司按凈利潤的 10%提取法定盈余公積，按凈利潤的 5%提取任意盈余公積。217 年公司在外普通股有關成本及公允價值，資料見下表：平均數為 4 500 萬股。A、BA、B有關成本及公允

13、價值：萬元要求：根據上述資料，編制會計處理。正確【提示】企業在首次執行新準則時，應當按照企業會計準則第 38 號首次執行企業會計準則對首次執行新準則當年的“年初余額”欄及相關項目進行調整；以后期間，如果企業發生了會計政策變更、前期差錯更正，應當對“年初余額”欄中的有關項目進行相應調整。此外，如果企業上年度資產負債表規定的項目名稱和內容與本年度不一致，應當對上年年末資產負債表相關項目的名稱和數字按照本年度的規定進行調整，填入“年初余額”欄。計算累積影響數：萬元注:會計政策變更的累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報（即列報期為 218 年年末）前期（即 217 年年末）最早

14、期（216 年年末，也就是 217 年初）初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。所以會計政策變更的累積影響數是 45（516）萬元。 編制有關項目的調整分錄借：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產公允價值變動貸：利潤分配未分配利潤遞延所得稅負債806020年度按照新政策確認損益按照原政策確認損益稅前差異遞延所得稅費用稅后差異215年票（446450） B10611080826216年票（500446） B120106680681751217年票（510500） B130120200205合計購入成本215 年年末公允價值216 年年末公允價值217 年年末公允價值票450446500

15、510B110106120130借：利潤分配未分配利潤貸：盈余公積財務報表調整和重述資產負債表218 年 12 月 31 日（6015%）99：萬元利潤表218 年度：萬元所有者權益變動表218 年度：萬元附注說明本公司 218 年按照會計準則規定，對交易性金融資產計量由成本法改為以公允價值計量。此項會計政策變更采用追溯調整法，218 年比較財務報表已重新表述。217 年期初運用新會計政策追溯計算的會計政策變更累積影響數為 45（516）萬元。調增 217 年的期初留存收益 45 萬元，其中，調增未分配利潤 38.25 萬元，調增盈余公積 6.75 萬元。會計政策變更對 217 年度財務報表本

16、年金額的影響為調增未分配利潤 12.75 萬元，調增盈余公積 2.25 萬元，調增凈利潤 15 萬元。【例計算分析題】A 公司為上市公司，已從 207 年開始執行企業會計準則。該公司按凈利潤的 10%計提盈余公積。所得稅稅率為 25%，稅定該投資性房地產作為固定資產處理，折舊年限為50 年，凈殘值為零，采用直計提折舊。公允價值變動損益不得計入應納稅所得額。218 年1 月1 日A 公司董事會決定將投資性房地產后續計量模式從成本模式轉換為公允價值模式。該房地產為 214 年 12 月外購一棟寫字樓，支付價款 50 000 萬元，預計使用年限為 50 年，凈殘值為零，采用直計提折舊。同日將該寫字樓

17、租賃給 B 公司使用。218 年以前，A 公司對投資性房地產一直采用成本模式進行后續計量。該項投資性房地產各年公允價值如下：萬元年度公允價值214 年年末50 000215 年年末55 000216 年年末58 000項 目本年金額上年金額盈余公積未分配利潤盈余公積未分配利潤上年年末余額加：會計政策變更2.25（1515%）12.75（152.25）6.75（4515%）38.25（456.75）項 目上期金額調增調減公允價值變動收益20所得稅費用5凈利潤15基本每股收益0.0033（15/4 500）元項 目年初余額調 增調 減交易性金融資產80遞延所得稅負債20盈余公積9未分配利潤51要求

18、：根據上述資料，編制 A 公司的賬務處理。正確（1）計算累積影響數：萬元（2）編制相關的會計分錄。借：投資性房地產成本公允價值變動投資性房地產累計折舊貸：投資性房地產遞延所得稅負債5010300050000050 0003 37512510%）1 012.512590%）9 112.5盈余公積利潤分配未分配利潤（10（10注：賬面價值60 500（萬元）計稅基礎50 00050 000/50347 000（萬元）應納稅暫時性差異13 500（萬元）遞延所得稅負債13 50025%3 375（萬元）【拓展】假定 A 公司 218 年開始執行企業會計準則。218 年以前按照原小企業會計準則規定，出

19、租的房地產確認為固定資產并計提折舊。按照企業會計準則規定該業務應確認為投資性房地產，A 公司采用公允價值模式進行后續計量。其他資料不變。編制相關的會計分錄。借：投資性房地產公允價值變動投資性房地產累計折舊貸：遞延所得稅負債盈余公積利潤分配未分配利潤2.未來適用法1035000003 375012.5112.5（10 12510%）1（10 12590%）9未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無須重編以前年度的財務報表。企業會計賬簿及財務報表

20、上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結果，并在現有金額的基礎上再按新的會計政策進行核算。（五）會計政策變更的會計處理方法的選擇1.企業依據法律、行政或者國家的會計制度等要求變更會計政策的情況：年度末按原會計政策確認的損益按新會計政策確認的損益稅前差異所得稅影響稅后差異214不計提折舊，所以為 050 00050 000000021550 000/501 00055 00050 0005 0006 0006 00025%1 5004 5002161 00058 00055 0003 0004 0001 0003 0002171 00060 5005 800

21、02 5003 5008752 625合計3 00010 500125217 年年末60 500國家發布相關會計處理辦法的，按照國家發布的相關規定執行；國家沒有發布相關會計處理辦法的，應當采用追溯調整法處理。會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不

22、切實可行的，應當采用未來適用法處理。【知識點】會計估計變更的會計處理（）（一）會計估計是指企業對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。通常情況下，下列屬于會計估計：存貨可變現凈值的確定，非公允價值的確定。資產可收回金額的確定。（3）固定資產的使用、預計凈殘值和折舊方法。（4）使用有限的無形資產的預計使用、殘值、攤銷方法。職工薪酬金額的確定。預計負債金額的確定。收入金額的確定、提供勞務完工進度的確定。一般借款利息資本化金額的確定。應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定。與金融工具相關的公允價值的確定、攤余成本的確定、金融資產減值損失的確定。（二）會計估計變更是指由于資產和

23、負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。通常情況下，企業可能由于以下原因而發生會計估計變更：1.賴以進行估計的基礎發生了變化。企業進行會計估計，總是依賴于一定的基礎，如果其所依賴的基礎發生了變化，則會計估計也應相應作出改變。例如，企業某項無形資產的攤銷年限原定為 10 年，以后發生的情況表明，該資產的受益年限已10 年，則應相應調減攤銷年限。2.取得了新的信息，積累了的經驗。企業進行會計估計是就現有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，企業有可能取得新的信息、積累的經驗，在這種情況下，也需要對會計估計進行修訂。例如，企業對應收賬款

24、計提壞賬準備比例為 10%，后來根據新得到的信息，對方財務狀況賬的可能性為 80%，則企業需要補提 70%的壞賬準備。，發生壞（三）會計估計變更應采用未來適用法處理即在會計估計變更當期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調整以前期間的結果。如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響應于當期確認。比如計提壞賬準備。如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的影響在當期及以后各期確認。例如，應計提折舊的固定資產，其有效使用年限或預計凈殘值的估計發生的變更，常常影響變更當期及資產以后使用年限內各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，應于變更當

25、期及以后各期確認。【例計算分析題】A 公司適用的所得稅稅率為 25%。218 年 3 月 31 日，A 公司董事會決定將其固定資產的折舊年限由 10 年調整為 6 年，該項變更自 218 年 1 月 1 日起執行。上述管理用固定資產系 215 年 12 月購入，成本為 1 000 萬元，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。稅固定資產的計稅年限為 10 年。定該正確（1）計算至 218 年 3 月 31 日的累計折舊額1 000/1021 000/103/12225（萬元）（2）計算至 218 年 3 月 31 日的賬面價值1 000225775（萬元）（3）計算從 218 年 4 月 1

26、日至年末計提的折舊額775/（6122123）9155（萬元（4）計算 218 年計提的折舊額1 000/103/12155180（萬元）（5）計算 218 年按照稅定計算折舊額1 000/10100（萬元）（6）確認遞延所得稅資產（180100）25%20（萬元）（7）計算會計估計變更影響 218 年凈利潤（180100）2060（萬元）或（180100）（125%）60（萬元）【知識點】會計政策變更與會計估計變更的劃分（）企業應當以變更事項的會計確認、計量基礎和列報項目是否發生變更作為判斷該變更是會計政策變更還是會計估計變更的劃分基礎（一）以會計確認和列報項目是否發生變更作為判斷基礎會計要

27、素的確認標準，是會計處理的首要環節。一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。同時以列報項目是否發生變更作為判斷基礎，一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。【思考題】2007 年以前上市公司執行 16 項具體會計準則及“企業會計制度”（以下簡稱原會計準則），2007 年開始執行 38變更。會計準則體系（以下簡稱新會計準則），下列業務的發生屬于會計政策（1）研究開發項目（2）商業企業的商品采購費用（3）一般借款費用（二）以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值 5 項會計計量屬性，是會計處理的計量

28、基礎。一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。例如：企業期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產。（三）根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項目有關的金額或數值（如預計使用計估計變更。、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會【思考題】固定資產折舊方法的變更。答：屬于會計估計變更，不屬于會計政策變更。【總結】業務會計政策變更會計估計變更（一）2007 年首次執行 38個企業會計準則1短期投資重新分類為交易性金融資產，其后續計量由成本與市價孰低改為公允價值2長期債權投資重新分類為債權投資，其折價攤銷由直

29、改為實際利率法3分期付款固定資產原來采用歷史成本計量，現在改為公允價值計量4完成合同法變更為履約進度（完工百分比法）5對子公司的長期股權投資由權益法改為成本法核算6存貨期末計量由歷史成本改為成本與可變現凈值孰低計量7所得稅核算方法由應付法變更為資產負債表法8研發費用原來確認用，現在確認為無形資產9在合并財務報表中對合營企業的投資由比例合并改為權益法核算10重組中人原不確認損益，現在改為確認重組利得和資產處置損益11非貨幣資產交換原按照換出資產的賬面價值確認換入資產的成本，現在改為滿足條件時按照換出資產的公允價值確認換入資產的成 本12一般借款費用原全部費用化，現在改為滿足條件時可以資本化13商

30、業企業購入商品發生的運雜費原計入損益，現在改為計入存貨成本（二）2014 年 2017 年開始執行修改頒布新準則142014 年新修改或頒布：企業會計準則第 9 號職工薪酬、企業會計準則第 2 號長期股權投資準則、企業會計準則第 30 號財務報表列報、企業會計準則第 33 號合并財務報表、企業會計準則第 39 號公允價值計量、企業會計準則第 40 號合營安排、企業會計準則第 41 號在其他主體中權益的披露等2017 年新修改或頒布：企業會計準則第 14 號收入、企業會計準則第 37 號金融工具列報、企業會計準則第 23號金融資產轉移、企業會計準則第 22 號金融工具確認和計量、企業會計準則第

31、42 號持有待售的非資產處置組和終止經營、企業會計準則第 16 號（三）已執行 42 個企業會計準則15投資性房地產的后續計量由成本模式改為公允價值模式16存貨發出計價方法的變更（發出存貨的計價方法由先進先出法變更為平均法）17公允價值的計算方法的變更18固定資產、無形資產的折舊年限、凈殘值率、攤銷年限的變更等19資產減值準備（存貨）原來按照分類來計提，現改為按照單項計提20應收賬款壞賬計提比例發生變更，例 10%20%或 20%10%21因或有事項確認的預計負債根據進行調整22采用產出法或投入法確定履約進度的變化23應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定24金融工具之間的重分類25自用固定

32、資產因出租轉變為投資性房地產，投資性房地產轉變為自用固定資產26低值易耗品攤銷由一次攤銷變更分次攤銷【思考題】【例單選題】（2016 年）司 215 年 2 月購置了一棟辦公樓，預計使用40 年，因此，該公司 215 年 4 月 30 日發布公告稱：經公司董事會審議通過關于公司固定資產折舊年限會計估計變更的議案，決定調整公司房屋建筑物的預計使用，從原定的 2030 年調整為 2040 年。不考慮其他，下列關于司對該公告所述折舊年限調整會計處理的表述中，正確的是（ ）。對房屋建筑物折舊年限的變更應當作為會計政策變更并進行追溯調整對房屋建筑物折舊年限變更作為會計估計變更并應當從 215 年 1 月

33、 1 日起開始未來適用對 215 年 2 月新購置的辦公樓按照新的會計估計 40 年折舊不屬于會計估計變更對因215 年2 月新購置辦公樓折舊年限的確定導致對原有房屋建筑物折舊年限的變更應當作為會計差錯進行追溯重述正確C選項 A，固定資產折舊年限的改變屬于會計估計變更；選項B，會計估計變更按照未來適用法處理，應在變更當期及以后期間確認；選項 D，固定資產折舊年限的改變處理。前期差錯更正【例多選題】（2015 年）的有（ ）。將發出存貨的計價方法由移動因車流量不均衡，將高速公路司 204 年經董事會決議作出的下列變更中，屬于會計估計變更平均法改為先進先出法權的攤銷方法由年限平均法改為車流量法C.

34、改變離職后福利核算方法，按照新的會計準則有關設定受益計劃的規定進行追溯D.因市場條件變化，將某項采用公允價值計量的金融資產的公允價值確定方法由第一層級轉變為第二層級正確BD選項 A、C 屬于會計政策變更。【例多選題】（2015 年考生回憶版）下列各項中屬于會計政策變更的有（ ）。A.按新的控制定義調整合并財務報表合并范圍B.會計準則修訂要求將不具有控制、共同控制和售金融資產影響的權益性投資由長期股權投資轉為可供出C.公允價值計量使用的估值技術由市場法變更為收益法D.因處置部分股權喪失了對子公司的控制導致長期股權投資的后續計量方法由成本法轉變為權益法正確AB選項 C，屬于會計估計變更；選項D，由

35、于處置股權導致的核算方法的改變，屬于正常事項，不屬于會計政策變更。【例單選題】（2014 年）下列各項中，屬于會計政策變更的是（ ）。將一項固定資產的凈殘值由 20 萬元變更為 5 萬元將產品保修費用的計提比例由銷售收入的 2%變更為 1.5%C.將發出存貨的計價方法由移動平均法變更為個別計價法D.將一臺生產設備的折舊方法由年限平均法變更為雙倍余額遞減法正確C選項 ABD，均屬于會計估計變更；選項 C，存貨計價方法的變更屬于會計政策變更。【例單選題】（2013 年考題）司董事會決定的下列事項中，屬于會計政策變更的是（ ）A.將自行研發無形資產的攤銷年限由 8 年調整為 6 年B.將發出存貨計價

36、方法由先進先出法變為移動平均法C.賬齡在 1 年內的應收賬款壞賬計提比例由 5%調整至 8%D.將符合持有待售條件的固定資產資產重分類為資產列報正確B選項 AC，屬于會計估計變更；選項 D 既不屬于會計估計變更也不屬于會計政策變更。【例多選題】（2012 年考題）下列各項中，屬于會計政策變更的有（ ）。A.固定資產的預計使用年限由 15 年改為 10 年B.所得稅會計處理由應付法改為資產負債表法C.投資性房地產的后續計量由成本模式改為公允價值模式D.開發費用的處理由直接計入當期損益改為有條件資本化正確BCD選項 A，屬于會計估計變更。【例綜合題】司為上市公司，214 年開始執行新修改頒布的 8

37、 項企業會計準則，經董事會和股東大會批準對有關會計政策和會計估計作如下變更。司適用的所得稅稅率為 25%，預計在未來期間不會發生變化，司預計未來期間有足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異。按照凈利潤的 10%計提盈余公積。（1）司在 212 年 1 月 1 日設立了一項設定受益計劃，并于當日開始實施。該設定受益計劃規定：休金，直至司向所有在職員工提供統籌外補充退休金，這些職工在退休后每年可以額外獲得 12 萬元退。職工獲得該額外退休金基于自該計劃開始日起為公司提供的服務，而且應當自該設定受益計劃開始日起一直為公司服務至退休。：萬元司以前年度未作任何會計處理。經過測算資料如下：假定稅定，統

38、籌外補充退休金于實際支付時允許稅前扣除。借：遞延所得稅資產盈余公積（164.1625%） 41.04（164.1675%10% ）12.31利潤分配未分配利潤（164.1675%90% ）110.81貸：應付職工薪酬設定受益計劃義務 （74.6282.087.46）164.16（2）212 年 2 月，司以 600 萬元現金自非關聯方處取得 B 公司 10%的股權，當日，B 公司可辨認凈資產公允價值總額為 5 000 萬元。司作為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。213 年 12 月 31 日，司又以 1 200 萬元的現金自另一非關聯方處取得B 公司 12%的股權，相關手續于

39、當日完成。當日，B 公司可辨認凈資產公允價值總額為 8 000 萬元，212 年至 213 年 12月 31 日 B 公司累計實現凈利潤 3 000 萬元，沒有其他所有者權益變動。司對B 公司的其他權益工具投資的賬面價值為 1 100 萬元，公允價值為 1 000 萬元，計入其他綜合收益的累計公允價值變動為400 萬元。取得該部分股權后，司能夠對 B 公司施加影響，對該項股權投資轉為采用權益法核算。司擬長期持有該投資。司 213 年末會計處理如下：服務年份服務第 1 年服務第 2 年期初義務074.62利息07.46當期服務成本74.6282.08期末義務74.62164.16借：長期股權投資

40、投資收益（1000）22001001 1001 200400400司原持有 10%股權的公允價值為 1 000 萬元，為取得新增投資貸：其他權益工具投資存款借：其他綜合收益貸：投資收益【分析：213 年 12 月 31 日，而支付對價的公允價值為 1 200 萬元，因此司對B 公司 22%股權的初始投資成本為 2 200 萬元。原長期股權投資賬面價值 2200 萬元。司對 B 公司新持股比例為 22%，應享有 B 公司可辨認凈資產公允價值的份額為 1 760 萬元（8 000 萬元22%）。由于初始投資成本（2 200 萬元）大于應享有B 公司可辨認凈資產公允價值的份額（1 760 萬元），因

41、此，A 公司無需調整長期股權投資的成本。】借：投資收益貸：盈余公積利潤分配300（400-100）30270（3）司持有 A 公司 30%的有表決權，能夠對 A 公司施加影響，對該股權投資采用權益法核算。214 年 5 月，司將該項投資中的 50%出售給非關聯方，取得價款 1 800 萬元。相關手續于當日完成司無法再對 A 公司施加影響，將剩余股權投資轉為可供出售金融資產。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為 3 200 萬元，其中投資成本 2 600 萬元，損益調整為 300 萬元，除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動為 300 萬元。剩余股權的公允價值為 1 800 萬元

42、，稅定該剩余股權投資的計稅基礎為 1 300 萬元。司按照原會計準則會計處理如下：借：存款1800貸：長期股權投資投資收益借：資本公積其他資本公積 300貸：投資收益1600200300借：可供出售金融資產貸：長期股權投資1 6001600【分析：剩余股權投資轉為可供出售金融資產，當天公允價值為 1 800 萬元，賬面價值為 1 600萬元，兩者差異應計入當期投資收益。】借：可供出售金融資產貸：投資收益（4）發出存貨成本的計量由200200平均法改為先進先出法。司存貨 214 年年末按先進先出法計算確定的銷售成本為 16 000 萬元，本年確認收入為 25 000 萬元，其他費用 1 200

43、萬元。年末按平均法計算確定的銷售成本為 18 300 萬元。未計提存貨跌價準備。屬于會計政策變更理。司在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行，應當采用未來適用法處會計政策變更對當年凈利潤的影響先進先出法下的凈利潤 5 850（25 00016 0001 200）75%萬元平均法下的凈利潤 4 125（25 00018 3001 200）75%萬元1 725（萬元）。（5）管理用固定資產的預計使用年限由 10 年改為 8 年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。司管理用固定資產原每年折舊額為 230 萬元（與稅定相同），按 8 年及雙倍余額遞減法計提折舊，214 年計提的折

44、舊額為 350 萬元。變更日該管理用固定資產的計稅基礎與其賬面價值相同。屬于會計估計變更214 年度管理用固定資產增加的折舊 120（350230）萬元計入當年度損益。214 年納稅調整金額會計折舊 350稅法折舊 230120（萬元）；214 年確認遞延所得稅資產12025%30（萬元）。會計估計變更對當年凈利潤的影響（350230）75%90（萬元）。（6）用于生產產品的無形資產的攤銷方法由年限平均法改為產量法。司生產用無形資產 214 年年初賬面余額為 7 000 萬元，原每年攤銷 700 萬元（與稅定相同），累計攤銷額為 2 100 萬元，未發生減值；按產量法攤銷，每年攤銷 800 萬

45、元。變更日該無形資產的計稅基礎與其賬面價值相同。無形資產生產的產品全部對外銷售。屬于會計估計變更214 年度生產用無形資產增加的攤銷 100（800700）萬元計入當年度生產成本，影響當年損益。214 年納稅調整金額會計攤銷 800稅法攤銷 700100（萬元）；214 年確認遞延所得稅資產10025%25（萬元）。會計估計變更對當年凈利潤的影響（800700）75%75（萬元）。【案例】A 公司是上市公司。211 年 3 月，公司發布公告稱，經董事會審議通過，從 210 年 1月 1 日起對應收款項壞賬準備的計提方法做出調整。A 公司對單項金額的應收款項，單獨進行減值測試。對單項金額不但按信

46、用風險特征組合后該組合的風險較大的應收款項，根據信用風險特征組合確定的計提方法單獨進行減值測試，根據信用風險特征組合確定的計提方法為“賬齡分析法”。調整前，壞賬準備的計提比例如表所示：調整后，壞賬準備的計提比例如表所示：A 公司在 211 年 3 月發布的公告中：（1）由于公司加強了對客戶的信用風險管理，日常工作更為細化，積累的信息和數據顯示，應收關聯方和非關聯方的款項在信用風險特征上逐漸呈現出顯著的區別，新的會計估計比較有針對性，能更準確地反映客戶的應收款項可收回情況；（2）該項會計估計變更從 210 年 1 月 1 日起執行，并采用未來適用法。A 公211 年 4 月 30 日210 年年

47、報。tieba167 一手提供，其它獲取均為倒賣，不提供售后更新服務。問題：A 公司的上述會計估計變更處理是否符合準則規定？：A 公司原來的壞賬準備計提方法沒有區分關聯方和非關聯方，而是采用了一個綜合的比例來計提壞賬準備。在積累了足夠的信息和經驗之后，A 公司逐漸總結出關聯方和非關聯方應收款項各自不同的歷史損失率，從而做出了變更會計估計的決定。從改變之后的計提比例可以看出，新的計提方法是對原來方法的一種細分，例如，賬齡在 1 年以內的應收款項，原來是按照應收款項的 2%計提壞賬準備，變更之后是應收關聯方款項不計提壞賬準備，應收非關聯方款項計提 5%。認為，這種基于歷史信息和經驗的積累逐漸形成的

48、會計估計變更，需要管理層在歷史經驗的基礎上及時作出判斷和決策，因此，應該在管理層決定變更的時候開始適用，除非有確鑿證明在較早時點原會計估計已經不恰當了，則需要考慮是否存期會計差錯。【案例】A 公司是上市公司，214 年 12 月 31 日發布公告稱，由于 A 公司 214 年 10 月對部分車間的機器設備進行調整，以提高生產效率和機器設備的使用率。在調整完成之后，部分機器設備的預計使用發生改變。以設備為例，設備從 M 車間調整至 N 車間，根據 N 車間的生產計劃，預計設備賬齡計提比例非關聯方關聯方1 年以內5%0%1-2 年10%2%2-3 年30%5%3 年以上60%20%賬齡計提比例1

49、年以內2%1-2 年5%2-3 年20%3 年以上50%的利用率將大幅提高，從而其預計使用從 10 年縮短到 8 年，剩余使用從 4 年縮短到 2 年。A公司董事會因此決定將該機器設備的預計使用從 10 年調整為 8 年。問題：A 公司此項會計估計變更應該如何進行會計處理？：本案例中，由于設備的使用方式發生了一定變化，導致其預計使用縮短，屬于某一特定事件導致的會計估計變更，應該從設備轉移到 N 車間使用（假定為 214 年 10 月 1 日）之后開始按照新的預計計提折舊。此外，假設設備原值 1 000 萬元，預計凈殘值為 0，截至 214 年 9 月 30 日累計折舊 600 萬元，凈值 40

50、0 萬元，在改變了估計使用之后，設備在 214 年第 4 季度需計提的折舊為 50 萬元（400萬元/2 年3/12），即固定資產凈值在調整后的剩余年限中按直也不計算累計影響數。計提折舊，不調整以前各期折舊，【案例】A 公司是上市公司。212 年 4 月，A 公司發布公告稱，經公司董事會審議通過關于公司固定資產折舊年限會計估計變更的議案，決定調整公司固定資產預計使用。其中房屋建筑物預計使用，從原定的 2030 年調整為 2040 年。A 公司在公告中解釋此項變更的原因為：A 公司 211 年購置了一棟辦公樓，該辦公樓的預計使用為 40 年。問題：A 公司變更后的固定資產折舊年限應該從何時開始適

51、用？: A 公司原有房屋建筑物的預計使用都在 20 年到 30 年之間，而新增的辦公樓預計使用壽命為 40 年。因此，需披露房屋建筑物的預計使用為 2040 年。這屬于對新資產采用新的會計估計，并不是會計估計變更，應該對該辦公樓達到預定可使用狀態開始即按照 40 年計提折舊。【知識點】前期差錯更正（）（一）對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正如果是發現當期的差錯，直接調整當期相關項目即可。（二）重要的前期差錯，采用追溯重述法更正追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開

52、始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。【例多選題】（2015 年）下列情形中，根據會計準則規定應當重述比較期間財務報表的有（ ）A.本年發現重要的前期差錯B.發生同一控制下企業合并，自最終控制方取得被投資60%股權C.因部分處置對聯營企業投資，將剩余長期股權投資轉變為采用公允價值計量的金融資產D.行調整正確日后 12 個月內對上年非同一控制下企業合并中取得的可辨認資產、負債暫時確定的價值進ABD選項 C，直接作為當期事項處理。（三）會計差錯更正常規題型的總結1.本年發現本年的差錯更正方法：直接調整相應的會計科目，其中涉及損益的，也直接調整

53、相關科目。【提示】內審部門審計本年財務報表時發現的差錯、題目明確告知不需要通過以前年度損益調整科目核算的情況（即使屬于資產負債表日后期間的）均屬于該類型，按照下面例題的思路處理。【例計算分析題】（2016 年）甲（以下簡稱“司”）215 年更換年審會計師，新任會計師在對其 215 年度財務報表進行審計時，對以下事項的會計處理存在質疑：其他有關資料：司按照凈利潤的 10%提取法定盈余公積，不計提任意盈余公積。不考慮所得稅等相關稅費的影響。司 215 年年度于 216 年 3 月 20 日對外報出。要求：判斷司對事項（1）至事項（3）的會計處理是否正確并說明理由；對于不正確的會計處理，編制更正的會

54、計分錄（無需通過“以前年度損益調整”科目，不考慮當期盈余公積的計提）。（1）自 214 年開始，司每年年末均按照職工工資總額的 10%計提相應計入應付職工薪酬，計提該的目的在于解決后續擬實施員工持股計劃的位在職員工。來源，但有關計提金額并不對應于每一司計劃于 218 年實施員工持股計劃，以 214 年至 217 年四計提的在二級市場購買本公司，授予員工持股計劃范圍內的管埋，員工持股計劃范圍內的員工與原計提時在職員工的范圍很可能不同。如員工持股計劃未能實施，員工無權取得該部分計入職工薪酬的提取金額。該計劃下，司 214 年計提了 3 000 萬元。215 年年末，司就當年度應予計提的金額進行了以

55、下會計處理：借：用3 600 萬元3 600 萬元貸：應付職工薪酬正確事項（1）：司該項會計處理不正確。理由：該部分金額不是針對特定員工需要對象化支付的費用，即不是當期為了獲取員工服務實際發生的費用，準則規定不能予以計提。涉及員工持股計劃擬授予員工的，應當根據其授予條件等分析是獲取的哪些期間的職工服務，并將與更正分錄：借：應付職工薪酬貸：盈余公積利潤分配未分配利潤用支付相關的費用計入相應期間。66003002 7003 600（2）為調整產品結構，去除冗余產能，215 年劃范圍內涉及的員工共有 1 000 人，平均距離退休司推出一項鼓勵員工提前離職的計劃。該計還有 5 年司董事會于 10 月

56、20 日通過決議，該計劃范圍內的員工如果申請提前離職，司將每人地支付補償款 30 萬元。根據計劃后與員工達成的協議，其中的 800 人會申請離職。截至 215 年 12 月 31 日，該計劃仍在進行當中。司進行了以下會計處理：借：長期待攤費用貸：預計負債借：營業外支出貸：長期待攤費用24000 萬元24 000 萬元800 萬元4 800 萬元4正確事項（2）：司該項交易的會計處理不正確。理由：該項計劃原則上應屬于會計準則規定的辭退福利，有關支付的辭退補償金額應于計劃確定時作為應付職工薪酬，相關估計應支付的金額全部計入當期損益，而不能在不同年度間分期攤銷。更正分錄：借：用24000貸：營業外支

57、出 長期待攤費用借：預計負債41980020024000貸：應付職工薪酬辭退福利24000（3）215 年司銷售快速增長，對當年度業績起到了決定性作用。根據司當年制定并開始實施的利潤計劃，銷售部門員工可以當年度凈利潤的 3%作為。216 年 2 月 10 日，根據確定的 215 年年度利潤，董事會按照利潤計劃，決議當日進行了以下會計處理：給銷售部門員工620 萬元。借：利潤分配一一未分配利潤貸：應付職工薪酬620 萬元620 萬元正確事項（3）：司該項會計處理不正確。理由：利潤計劃下員工應的部分應作為職工薪酬并計入有關成本費用，因涉及的是銷售部門，司應計入 215 年銷售費用。更正分錄：借：銷

58、售費用620貸：利潤分配未分配利潤620【例綜合題】（2016 年）經董事會批準對外報出。215 年，假定：不考慮相關稅費及其他要求：（1）根據上述資料。逐項判斷司為境內上市公司，其 215 年度財務于 216 年 3 月 20 日司發生的部分交易或事項以及相關的會計處理如下：；不考慮提取盈余公積等利潤分配。司的會計處理是否正確，并說明理由；如果司的會計處理不正確，編制更正的會計分錄（無須通過“以前年度損益調整”科目）。根據資料（1），判斷根據資料（5），判斷說明理由。（1）215 年 7 月 1 日，司合并財務報表中該股權激勵政策計劃的類型，并說明理由。司合并財務報表中該辦公樓應劃分的資產類

59、別（或報表項目），并司實施一項向乙公司（司的子公司）20 名高管每人授予 20000 份乙公司的股權激勵計劃。司與相關高管簽訂的協議約定：每位高管自授予之日起在乙公司連續服務 4 年，即可以從司20000 股乙公司，價格為 8 元/股。該在授予日（215 年 7 月 1 日）的公允價值為 14 元/份。215 年 12 月 31 日的公允價值為16 元/份。截至 215 年年末，20 名高管中沒有人離開乙公司，估計未來 3.5 年內將有 2 名高管人員離開乙公司。借：司的會計處理如下：63用貸：資本公積其他資本公積63正確（1）事項（1）：司的會計處理不正確。理由：母公司授予子公司員工的支付，

60、母公司應確認為長期股權投資；司支付的為乙公司的，站在司的角度，需先以現金購入其他方的股權，然后再進行支付，應作為現金結算的支付進行處理；215 年應確認的成本費用（202）2 萬份161/46/1272（萬元）。更正分錄為：借：資本公積其他資本公積63貸：用63借：長期股權投資貸：應付職工薪酬（2）215 年 6 月 20 日，7272司與丙公司簽訂發布合同。合同約定：司在其上丙公司的，發布 8 秒，期限為 1 年，自 215 年 7 月 1 日起至 216 年 6 月 30 日止，廣告費用為 8 000 萬元，于合同簽訂第二天支付 70%的價款。合同簽訂第二天，司收到丙公司按合同約定支付的