1、【易錯易混 4】公允價值與賬面價值不相等對持有期間被投資方凈利潤的調(diào)整存貨公允價值與賬面價值不相等對后續(xù)利潤的影響：投資時點，投資方認(rèn)可的是被投資方賬上的公允，被投資方本身是按照自己賬上的賬面價值持續(xù)核算。因此被投資方如果將自己賬上的存貨對外銷售的時候，銷售部分才需要調(diào)整。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值不相等對后續(xù)利潤的影響：投資時點，投資方認(rèn)可的是被投資方賬上的公允，被投資方本身是按照自己賬上的賬面價值持續(xù)核算，只有后續(xù)被投資方將相關(guān)資產(chǎn)使用的時候才需要調(diào)整，即折舊、攤銷部分的要調(diào)整，不提折舊、攤銷的不調(diào)整。【例題 3】甲公司于 207 年 1 月 1 日購入乙公司 30%的，價款為

2、3 300 萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為 9 000 萬元，除下表所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。假定乙公司于 207 年實現(xiàn)凈利潤 900 萬元，其中，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為 0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。要求：確定甲公司應(yīng)享有的投資收益并編制相關(guān)會計分錄。【】甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值

3、與其公允價值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（假定不考慮所得稅影響）。存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=（1 050-750）80%=240（萬元）固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=2 40016-1 80020=60（萬元）無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=1 2008-1 05010=45（萬元）調(diào)整后的凈利潤=900-240-60-45=555（萬元）甲公司應(yīng)享有份額=55530%=166.50（萬元）確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整貸：投資收益1 665 0001 665 000【例題 4】甲公司于 207 年 1 月取得乙公司 20%有表

4、決權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘佑绊憽＜俣坠救〉迷擁椡顿Y時，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。207 年 8 月，乙公司將其成本為 600 萬元的某商品以 1 000 萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲公司將取得的商品作為存貨。至 207 年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司存貨有 80%對外出售。乙公司 207 年實現(xiàn)凈利潤為 3 200 萬元。假定不考慮所得稅【問題】確定甲公司應(yīng)享有的投資收益為多少萬元？。【】調(diào)整后的凈利潤的金額=3 200-（1 000-600）（1-80%）=3120（萬元），確認(rèn)的投資收益的金額=3 12020%=624（萬元）。【易錯易混 5】長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（

5、1）因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法【涉及商譽問題】由于增資導(dǎo)致的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，其是要分別計算原始投資時點和再次投資時點的商譽的，然后綜合考慮其商譽的金額。商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。假定再次投資交易日和原投資交易日不屬于一個會計年度，按凈利潤的 10%提取盈余公積。若綜合結(jié)果為正商譽，則無需對其進(jìn)行會計處理；若兩次交易分別為正商譽和負(fù)商譽，但綜合結(jié)果為負(fù)商譽的要調(diào)整。1）假定原投資交易日產(chǎn)生負(fù)商譽 100，再次投資交易日產(chǎn)生正商譽 80，則綜合結(jié)果為負(fù)商譽 20，產(chǎn)生在原投資交易日，會計分錄為：借：長期股權(quán)投資20貸：盈余公積利潤分配未分配利潤2182）假定原

6、投資交易日產(chǎn)生正商譽 80，再次投資交易日產(chǎn)生負(fù)商譽 100，則綜合結(jié)果為負(fù)商譽 20，產(chǎn)生在再次投資交易日，會計分錄為：借：長期股權(quán)投資貸：營業(yè)外收入若兩次投資均為負(fù)商譽 1）原投資交易日負(fù)商譽借：長期股權(quán)投資貸：盈余公積利潤分配未分配利潤2）再次投資交易日負(fù)商譽借：長期股權(quán)投資貸：營業(yè)外收入【涉及現(xiàn)金股利的問題】因為成本法下被投資方宣告分配現(xiàn)金股利時：借：應(yīng)收股利貸：投資收益權(quán)益法下分配現(xiàn)金股利時：借：應(yīng)收股利貸：長期股權(quán)投資2020從分錄中可以看出對與收到的股利部分，成本法已經(jīng)做了投資收益的確認(rèn)，那么在成本法調(diào)整為權(quán)益法的時候，被投資方產(chǎn)生的凈損益對應(yīng)的留存收益和長期股權(quán)投資的調(diào)整需要扣

7、除分配的現(xiàn)金股利部分，即分錄如下：借：投資收益（跨期則為留存收益）貸：長期股權(quán)投資【例題 5】A 公司于 2011 年 1 月 1 日取得 B 公司 10%的股權(quán)，成本為 500 萬元，取得投資時 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為 6 000 萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y不具有影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A 公司將其作為長期股權(quán)投資并對其采用成本法核算。A 公司按照凈利潤的 10%提取盈余公積。2012 年 3 月 1 日，A 公司又以 1 510 萬元取得 B 公司 20%的股權(quán)，當(dāng)日 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為 7 500 萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。

8、取得該部分股權(quán)后，按照 B公司章程規(guī)定，A 公司能夠派人參與B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定 A 公司在取得對 B 公司 10%股權(quán)后至新增投資日，B 公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為 1 000 萬元（其中 2011 年度實現(xiàn)凈利潤 900 萬元，2012 年 1 月和 2現(xiàn)凈利潤 100 萬元），2011 年 5 月 1 日 B 公司宣告分派現(xiàn)金股利 200 萬元，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。假定不考慮投資要求：和被投資的內(nèi)部交易及其他。（1）2012 年 3 月 1 日 A 公司支付 1 510 萬元取得 B 公司 20%的股權(quán)，編制相關(guān)會計分

9、錄。（2）編制對長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整的會計分錄。（不考慮長期股權(quán)投資明細(xì)科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)）【】（1）2012 年 3 月 1 日，A 公司再次取得對 B 公司的長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資1 510貸：存款1 510（2）將成本法調(diào)整為權(quán)益法對初始投資成本的調(diào)整對10%股權(quán)的成本 500 萬元與原取得投資時應(yīng)享有被投資可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額 600 萬元（6 00010%）之間的差額 100 萬元，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。對于新取得的股權(quán)，其成本為 1 510 萬元，與取得該投資時按照新增持股比例計算確定應(yīng)享有被投資可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額 1 500

10、萬元（7 50020%）之間的差額 10萬元，應(yīng)體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中，但原持股比例 10%部分長期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100 萬元，所以綜合考慮應(yīng)確認(rèn)留存收益 90 萬元。會計分錄如下：借：長期股權(quán)投資貸：盈余公積利潤分配未分配利潤90981對被投資對于被投資兩次投資時點可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動的調(diào)整在原投資時至新增投資交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動 1 500萬元（7 500-6 000）相對持股比例的部分 150 萬元，其中屬于投資后被投資留存收益和當(dāng)年凈利潤增加部分 80 萬元（1 000-200）10%，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益和投資收益；除凈損益

11、外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動 70 萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資貸：資本公積其他資本公積盈余公積利潤分配未分配利潤投資收益15070（倒擠）7（900-200）10%10%6310（10010%）【提示】留存收益的金額是 2011 年凈利潤和現(xiàn)金股利的影響，投資收益是 2012 年當(dāng)年的影響。（2）因持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法【例題 6】207 年 1 月 1 日，甲公司支付 600 萬元取得 100%的股權(quán)，投資當(dāng)時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為 500 萬元，有商譽 100 萬元

12、。207 年 1 月 1 日至 208 年 12月 31 日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了 75 萬元，其中按日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤 50 萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值 25 萬元。209 年 1 月 8 日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司 60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金 480 萬元存入，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為 40%，能夠?qū)ζ涫┘佑绊憽?09 年 1 月 8 日，司喪失對乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余 40%股權(quán)的公允價值為 320 萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為 10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他。要求：編制甲公司在其個別和合并財務(wù)報表中的處理。【】（1）甲公司個別財務(wù)

13、報表的處理確認(rèn)部分股權(quán)投資處置收益借：存款4000800 00000060%）1 200 000貸：長期股權(quán)投資投資收益對剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算借：長期股權(quán)投資貸：盈余公積利潤分配未分配利潤3600000（6300 00000040%10%）180 00000040%90%）20000（500（500資本公積100 000（250 00040%）經(jīng)上述調(diào)整后，在個別財務(wù)報表中，剩余股權(quán)的賬面價值為 270 萬元（60040%+30）。（2）注意：這里暫不考慮在合并報表中的處理，在后面合并的相關(guān)章節(jié)進(jìn)行講述。【易錯易混 6】超額虧損的確認(rèn)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資發(fā)生的虧損時的順序：沖減長期股權(quán)投資的賬

14、面價值。長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實質(zhì)上對被投資凈投資的長益賬面價值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期應(yīng)收項目等的賬面價值。（3）經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失。除上述情況外仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資的損失，應(yīng)在賬外備查登記。【例題 7】甲公司持有乙公司 40%的股權(quán)，208 年 12 月 31 日的賬面價值為 2 000 萬元，包括投資成本以及因乙公司實現(xiàn)凈利潤而確認(rèn)的投資收益。乙公司 209 年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生驟變，當(dāng)年度發(fā)生虧損 3 000 萬元。假定甲公司在取得投資時，乙公司各項可辨

15、認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。要求：根據(jù)題目編制相關(guān)會計分錄。【】甲公司 209 年應(yīng)確認(rèn)的投資損失為 1 200 萬元。確認(rèn)上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)?800 萬元。借：投資收益貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整【拓展】如果乙公司 209 年的虧損額為 61 2001 200000 萬元，則甲公司按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為 2 400 萬元（6 00040%），但期初長期股權(quán)投資的賬面價值僅為 2 000 萬元，在確認(rèn)了 2 000 萬元的投資損失后，甲公司賬上仍有應(yīng)收乙公司的長期應(yīng)收款 200 萬元（實質(zhì)上對乙公司凈投資），則在長期應(yīng)收款的賬面價值小于 400 萬元的情況下，應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)投資損失 200 萬元。同時存在額外義務(wù) 100 萬元。甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為