1、第九章第九章 產品成本計算的其他方法產品成本計算的其他方法 學習目標通過本章的學習了解成本計算的其他輔助方法 如分類法 定額法等 同時了解標準成本 作業成本相關內容 重點分類法 定額法的應用 標準成本的制訂方法 作業基礎成本法與傳統成本計算方法的主要區別 難點 分類法 定額法的應用 標準成本的制訂方法 作業基礎成本法與傳統成本計算方法的主要區別第第 一一 節節標準成本法標準成本法一 標準成本制法概述 標準成本制法是以事先確定的標準成本為基礎 將實際發生的成本與之進行比較 以核算和分析成本差異的一種產品成本計算方法 也是加強成本控制 評價經濟業績的一種成本控制制度 標準成本制法的核心是以標準成本

2、來記錄和反映產品成本的形成過程和結果 通過對成本差異的核算和分析來揭示存在的問題 查明原因和責任 并采取相應的措施 從而實現對成本的控制 標準成本制法產生于20世紀20年代的美國 是泰羅制與會計相結合的產物 最初人們只是將標準成本 差異分析等同泰羅制有直接聯系的技術方法引進到會計中來 第二次世界大戰后!隨著管理會計的發展!目標管理的興起!標準成本制法與目標管理融合起來!成為目標成本控制中應用得最為普遍和有效的一種方法。 標準成本制法的主要內容包括標準成本的制訂、成本差異的計算和分析、成本差異的賬務處理等。其中，標準成本的制訂是采用標準成本制法的前提和關鍵，成本差異計算和分析則是標準成本制法的重

3、點。一一 標準成本制法的主要特點標準成本制法的主要特點 標準成本制法的主要特點如下： （1）在標準成本制法中，產品成本明細賬中只計算各種產品的標準成本，不計算各種產品的實際成本。與此相一致，“生產成本”“產成品”“自制半成品”等賬戶也均以標準成本入賬。 （2）需分別按材料、人工、變動制造費用和固定制造費用計算實際成本脫離標準成本的各種數量差異和價格差異等，并設置各種差異賬戶予以歸集，以便對成本進行日常控制和考核。常用的差異賬戶有“材料數量差異”“材料價格差異“”人工效能差異”“工資率差異”“變動制造費用效能差異”“變動制造費用耗用差異”“固定制造費用產量差異”和“固定制造費用計劃差異”等。這些

4、賬戶借方反映的是超支差異，貸方反映的是節約差異。 （3）會計期末，對各差異賬戶歸集的成本差異，可以按標準成本的比例在銷售成本、產成品和在產品之間進行分配，也可將其全部結轉到銷售成本中去。二二 標準成本制法的主要作用標準成本制法的主要作用 標準成本制法主要有以下幾個作用 1、 有利于加強成本控制 在標準成本制法中，將實際成本與標準成本比較!能反映出實際成本脫離標準成本的差異。通過對這些差異的分析!可揭示出存在的問題，查明原因和責任，并及時采取相應的措施，達到降低產品成本的目的。 2、 有利于推行責任會計制度 在標準成本制法中，通過對各種差異的分析，可找出產生成本差異的原因!查明責任歸屬!從而合理

5、地進行業績評價，提高廣大職工的成本意識，最大限度地挖掘降低成本的潛力。 3、有利于簡化產品成本計算工作 在標準成本制法中“生產成本“”自制半成品“”產成品“等賬戶均按標準成本計價入賬，大大簡化了日常的賬務處理工作。 由此可見，標準成本制法不僅是一種成本計算方法，而且是配合目標利潤進行成本控制的一種制度。它要求在比較高的工作效率和比較良好的經營條件下，以預計應該發生的成本為基礎!計算出標準成本，并根據產品的標準成本編制成本計劃，進行日?？刂?。因此，標準成本制法是目標成本管理的一種手段!可以適用于任何一種產品成本計算方法如分批法和分步法。二二 標準成本的制訂標準成本的制訂 標準成本是運用科學方法預

6、先制訂的、以成本項目反映的單位產品成本水平，是成本控制的目標和計算成本差異的依據標準成本的制訂要遵循科學性、客觀性、正常性和穩定性等原則。所謂科學性和客觀性就是要對實際情況進行調查!根據客觀實際，用科學的方法進行制訂所謂正常性就是標準成本要按正常條件制訂，不考慮不能預測的異常變動所謂穩定性就是標準成本一經制訂，不應隨意變動，應保持其相對的穩定性。 一 標準成本的種類 標準成本的種類很多，主要包括理想標準成本、歷史標準成本和現實標準成本。 1、理想標準成本 理想標準成本是在現有技術、設備和經營管理達到最優狀態下的目標成本水平。所謂最優狀態是指資源無浪費、設備無故障、產品無廢品、工時全有效。生產能

7、力達到充分利用的生產經營狀態，這種理想化狀態下的標準成本是最低的，也是最難實現的。雖然可用這種目標成本來激勵員工努力工作，但由于在實際工作中這種目標往往難以實現所以很少采用。 2 2、歷史標準成本、歷史標準成本 歷史標準成本是指根據過去若干時期實際成本的平均值，結合未來的變動趨勢而制訂的目標成本水平，這種目標經過努力一般較易達到。但由于過去的實際成本常常包含了浪費和低效率，將此標準作為企業的控制目標，過于保守!達不到有效控制成本的目的，所以也很少采用。 3、現實標準成本現實標準成本 現實標準成本是根據現有的生產技術水平、正常的生產能力，以有效經營條件為基礎而制訂的目標成本水平。它是以一種合理的

8、耗用量、合理的費用耗費水平和合理的生產能力利用程度制訂的切合實際情況的一種標準成本。這種標準成本是通過努力能夠達到的切實可行的標準成本。標準成本制法下的標準成本通常是指這種標準成本。 二二 標準成本的制訂標準成本的制訂 “標準成本”一詞在實際工作中有兩重含義：一種是按產品成本項目反映的，根據產品的標準用量和標準價格計算的單位產品的目標成本!，準確地說應叫作“成本標準”。另一種是指實際產量的標準成本，是成本標準與產品實際產量的乘積。 標準成本一般是由會計部門會同采購部門、技術部門和其他有關的經營管理部門，在對企業生產經營的具體情況進行分析，研究和技術測定的基礎上采用科學的方法共同制訂的。標準成本

9、是按成本項目反映的單位產品成本水平，由于產品的成本項目通常包括直接材料、直接人工和制造費用，而制造費用按照成本性態又可分為變動制造費用和固定制造費用，所以標準成本的制訂通常包括直接材料標準成本的制訂、直接人工標準成本的制訂、變動制造費用標準成本的制訂和固定制造費用標準成本的制訂。訂標準成本的基本方法是以“數量”標準乘以“價格”標準。材料的標準用量、人工的標準工時是“數量”標準材料的標準價格、人工的標準工資率和制造費用的標準分配率則是“價格”標準。 標準成本的制定就是根據事先收集的歷史成本及相關資料，按產品成本項目分別確定單位產品的數量標準（耗用量標準）和價格標準（標準單價），兩者相乘計算出相應

10、的成本標準，經匯總后確定單位產品標準成本的過程。 數量標準包括直接材料、直接人工和制造費用的耗用量標準，如單位產品材料消耗量、單位產品耗用工時：價格標準包括材料價格標準、工資率標準和制造費用分配率標準。 1、直接材料標準成本的制訂 直接材料數量標準的確定以企業正常生產條件下 ，單位產品耗用材料數量和正常范圍內允許發生的損耗及不可避免的廢品所耗費的材料數量為依據 ，一般可根據材料消耗定額制訂 。如果沒有消耗定額 ，可根據歷史資料進行分析 ，選擇各種材料消耗量的平均數作為用量標準。 對不可比產品 ，應根據生產技術部門按產品設計圖形與工藝加工的特點 ，并考慮有關因素確定。直接材料的價格標準一般包括材

11、料購買價格、 運雜費等采購費用， 應由成本人員會同政府部門采購人員根據市場供求 、物價變動以及經濟訂購批量等相關因素來共同制定。直接材料標準成本是各直接材料標準用量與其標準價格乘積的合計數計算公式為， 直接材料標準成本 =（直接材料標準用量 *直接材料標準價格）直接材料標準用量是指在現有的生產技術條件下 ，生產單位產品所需要的構成產品實體的各種原料和主要材料的數量。 直接材料標準用量的制訂 ，通常以技術部門的材料消耗定額為基礎 ，同時還需考慮降低材料消耗的要求。 企業應按產品耗費的各種直接材料分別制訂標準用量。直接材料的價格標準是指在正常情況下， 企業采購材料的單位成本 包括買價和運雜費等。

12、制訂直接材料價格標準時， 應考慮最佳采購批量和最佳運輸方式等其他影響價格的因素例。 例【9-1】 假定某企業生產甲產品 ，耗用 A、B兩種直接材料 ，其標準用量分別為30千克 20千克 標準價格分別為60元、 80元， 則可計算直接材料標準成本 。如9-1所示表9-1直接材料標準成本計算表 材料品種材料品種標準用量（千克）標準用量（千克）標準價格（元）標準價格（元）標準成本（元）標準成本（元）123=2*1A材料30601800B材料20801600合計3400 2、直接人工標準成本的制訂 直接人工標準成本是直接人工標準工時與直接人工標準工資率的乘積 。計算公式有直接人工標準成本=直接人工標準

13、工時*直接人工標準工資率 直接人工標準工時是指在現有的生產技術條件下 ，生產單位產品所需要的直接生產工人的工作時間 。直接人工標準工時的制訂 通常以技術部門的工時消耗定額為基礎 ，并需考慮必要的間歇和停工時間， 以及不可避免的廢品所用的時間 。對于生產工藝比較復雜的企業 ，可先制訂零件的標準工時， 再制訂部件及產品的標準工時。 直接人工標準工資率是指某會計期每一工作時間應分配的直接生產工人標準人工成本 ，其計算公式為 直接人工標準工資率=預計直接生產工人人工成本總額 /標準總工時例【9-2】 承例9-1假定該企業月平均標準總工時和月平均標準人工成本總額分別為15000小時和120000元，甲產

14、品單位產品標準工時為75小時則甲產品的直接人工標準成本如表9-2所示表9-2直接人工標準成本計算表 月標準總共時月標準總共時（小時）（小時）月標準人工成月標準人工成本總額（元）本總額（元）標準工資率標準工資率（元（元/小時）小時）單位產品標準單位產品標準(小時小時/小進）小進）直接人工標準直接人工標準成本（元）成本（元）123=2/145=4*3150001200008756003、變動制造費用標準成本的制訂 變動制造費用通常是一種半變動成本 ，與產量有關 ，故其預算標準可以按彈性預算方法確定。 與直接人工成本相似 ，變動制造費用通常也是根據直接人工工時分配的 ，所以變動制造費用標準成本是直接

15、人工標準工時與變動制造費用標準分配率的乘積。 計算公式為變動制造費用標準成本=直接人工標準工時/變動制造費用標準分配率 直接人工標準工時的制訂上面已經述及變動制造費用標準分配率是指某會計期每一工作時間應分配的變動制造費用 其計算公式為變動制造費用標準分配率4變動制造費用預算總額 標準總工時其中 ，變動制造費用預算總額應采用彈性預算的方式按不同的產量水平確定。例【9-3】承例9-2假定根據彈性預算，該企業月產量為200件時，月標準總工時和月變動制造費用預算總額分別為15000小時和30000元，則甲產品的變動制造費用標準成本如表9-3所示表9-3變動制造費用標準成本計算表 月標準總共時月標準總共

16、時（小時）（小時）月變動制造費月變動制造費用預算總額用預算總額（元）（元）變動制造費用變動制造費用標準分配率標準分配率（元（元/小時）小時）單位產品標準單位產品標準工時（小時）工時（小時）變動制造費用變動制造費用標準成本（元）標準成本（元）123=2/145=4*3150000300002751504、 固定制造費用標準成本的制訂固定制造費用與實際產量無關， 因此其費用水平只能以固定預算方式確定 。固定制造費用標準成本是直接人工標準工時與固定制造費用標準分配率的乘積 ，計算公式為：固定制造費用標準成本=直接人工標準工時/固定制造費用標準分配率固定制造費用標準分配率是指某會計期每一工作時間應分配

17、的固定制造費用 ，其計算公式為固定制造費用標準分配率=固定制造費用預算總額 /標準總工時與變動制造費用標準分配率不同的是 ，公式中固定制造費用預算總額是固定的 ，不隨生產量的變動而變動。例【9-4】承例9-3假定該企業月固定制造費用預算總額為90000元，則甲產品的固定制造費用標準成本如表9-4所示表9-4 固定制造費用標準成本計算表 月標準總共時月標準總共時（小時）（小時）月固定制造費月固定制造費用預算總額用預算總額（元）（元）固定制造費用固定制造費用標準分配率標準分配率（元（元/小時）小時）單位產品標準單位產品標準工時（小時）工時（小時）固定制造費用固定制造費用標準成本（元）標準成本（元）

18、123=2/145=4*31500090000675450將以上在按成本項目計算的標準成本匯總可編制甲產品的標準成本計算表。如表9-5表9-5甲產品標準成本計算表 應該注意的是，為了便于固定制造費用的成本差異分析，在標準成本計算表中應該顯示固定制造費用預算總額或者預計生產能力。成本項目成本項目用量標準用量標準價格標準（元）價格標準（元）單位標準成本單位標準成本(元）元）直接材料A材料30千克601800B材料20千克801600小計3400直接人工75小時8600變動制造費用75小時2150固定制造費用月預算額90000元75小時6450 合計4600三 成本差異的計算和分析 標準成本法中成本

19、的控制是通過差異計算與處理來進行的，故差異分析與處理是標準成本會計制度的關鍵。成本差異是產品實際成本與預定的標準成本之間的差額。實際成本小于標準成本為有利差異或順差，用”“表示；反之稱為不利差異或逆差,用“+”,表示，出現逆差時，應引起重視，超過相關范圍的逆差，應分析原因，采取措施加以控制。由于標準成本的制訂基于標準數量和標準價格兩個因素，實際成本也是實際數量與實際價格的乘積，因此!產品成本差異總是包括數量差異與價格差異，各成本項目的名稱雖各不相同，但成本差異的計算大體相同。 成本差異是指產品的實際成本偏離標準成本的數額，計算時通常以實際成本減去標準成本，如果差額為正，即企業實際成本大于標準成

20、本，是不利差異，稱作逆差，用 U（Ufavorable Variance）表示；如果差額為負，即企業實際成本小于標準成本!為有利差異，稱作順差，用F（Favorable Variance）表示。通過對成本差異的計算和分析，能夠發現問題，找出差異形成的原因和責任，進而采取相應的措施，消除不利差異，擴大有利差異，以實現對成本的有效控制，促進成本的降低，提高企業經濟效益。成本差異發生的原因很多，歸納起來!不外乎是數量差異和價格差異。按成本項目進一步劃分可分為九個差異，分別為直接材料用量差異、直接材料價格差異、直接人工效率差異、直接人工工資率差異、變動制造費用效率差異、變動制造費用耗費差異、固定制造費

21、用效率差異、固定制造費用能力差異和固定制造費用預算差異。這種分類方法稱為九差異法，如表【9-6】所示表9-6 成本差異分類表 成本項目成本項目數量差異數量差異價格差異價格差異直接材料直接材料用量差異直接材料價格差異直接人工直接人工效率差異直接人工工資率差異變動制造費用變動制造費用效率差異變動制造費用耗用差異固定制造費用能力差異固定制造費用固定制造費用效率差異固定制造費用預算差異 此外!另有一種分類方法是將固定制造費用效率差異和固定制造費用能力差異合并，稱作固定制造費用產量差異，這種方法稱為八差異法。 由于實際成本是由實際價格乘以實際數量得到的，標準成本是由標準價格乘以標準數量得到的，所以成本差

22、異總是由價格變動和數量變動所引起的。為了分清成本差異的構成，可用連環替代法來計算價格差異和數量差異。成本差異計算的一般模式如圖9-1所示，第2項如改成“實際價格+標準數量”，則計算出來的價格差異和數量差異均會不同。但按照連環替代法的規則，在與基準數比較時，應先計算數量差異!再計算價格差異。所以，人們通常以“標準價格=實際數量”,作為第2項.一 直接材料成本差異的計算和分析直接材料成本差異是指產品直接材料的實際成本與實際產量下標準成本之間的差額!它包括材料用量差異和材料價格差異兩個部分#材料用量差異是指生產過程中材料實際耗用量和標準耗用量之間的差額與材料標準價格之間的乘積!材料價格差異是指材料采

23、購的實際價格和標準價格之間的差異與材料實際用量之間的乘積材料用量差異和材料價格差異的計算公式為材料用量差異=(實際用量-標準用量 )*標準價格=(實際用量*標準價格 )-標準用量*標準價格材料價格差異= (實際價格-標準價格 )*實際用量= (實際價格*實際用量 ):-(標準價格*實際用量)計算結果正數表示超支, 為不利差異, 負數表示節約 ,為有利差異。例【9-5】 假定某企業生產甲產品單位產品的標準成本如表9-5所示。本月投產230件，實際消耗 A材料)8050千克，B材料4140千克A、B材料的實際單價分別為55元和83元，則材料用量差異和材料價格差異計算如下A材料的成本差異=55*80

24、50-1800*230=28750（U）其中,材料用量差異=（8050-30*230）*60=69000元（元）材料價格差異=(55*60)*8050=-40250元(F)B材料的成本差異=83*4140-1600*230=-24380元（F）其中：材料用量差異=（4140-20*230）*80=-36800元（F）材料價格差異=（83-80）*4140=12420元（U）影響材料用量差異的因素主要有材料消耗的浪費或節約及由于產品結構改變 ，材料加工方法改變、 材料質量改變 、材料代用等原因所造成的超支或節約， 因此材料用量差異的控制重點主要在技術設計部門和生產單位 。影響材料價格差異的原因除

25、了市場價格調整這一外部因素外， 還有由于采購工作的質量所引起的問題 ，如采購地點 、采購數量、運輸方式是否合理 ，材料質量是否符合要求等， 所以材料價格差異的控制重點主要在采購部門。二二 直接人工成本差異的計算和分析直接人工成本差異的計算和分析 直接人工成本差異是指企業生產產品實際發生的直接人工成本與實際產量下標準人工成本之間的差額 ，它包括直接人工效率差異和直接人工工資率差異 直接人工效率差異是因實際耗用工時偏離標準耗用工時而導致的成本差異 是實際工時和標準工時之間的差額與標準工資率的乘積 屬于數量差異 直接人工工資率差異是每小時實際工資率和標準工資率之間的差額與實際工時之間的乘積 它屬于價

26、格差異 直接人工的效率差異和工資率差異的計算公式為直接人工的效率差異4=（實際工時-標準工時）*標準工資率=（實際工時*標準工資率）-（標準工時*標準工資率）直接人工的工資率差異=（實際工資率-標準工資率） *實際工時=（實際工資率）*實際工時）-標準工資率*實際工時）同理 ，計算結果為正 ，表示超支差異 ，是不利差異 ，計算結果為負， 表示節約 ，是有利差異例【9-6】 承例9-5假定企業生產230件甲產品實際耗用的工時為16100小時，實際人工成本為152950元可計算直接人工實際工資率為9.5元直接人工成本差異客計算如下直接人工效率差異=152950-600*230=14950（U）其中

27、，直接人工工資率差異=（16100-75*230）*8=-9200（F）直接人工工資差異率=（9.5-8）*16100=24150元（U）直接人工效率差異的產生通常是由于機器運轉不正常 ，材料或零件傳遞方法不當 ，工人技術不熟練等與生產活動相關的原因造成的 ，所以 直接人工的效率差異一般應由生產單位負責 。直接人工工資率差異通常與人事變動， 工資制度和工資級別的調整有關，所以一般應由主管人事的部門負責 。但如果是非生產工時造成的差異 ，如停工待料時間的工資 ，開會時間的工資等仍應由生產單位負責。三三 變動制造費用成本差異的計算和分析變動制造費用成本差異的計算和分析變動制造費用成本差異是指變動制

28、造費用的實際發生數和實際產量下標準變動制造費用總額之間的差額 ，包括變動制造費用效率差異和變動制造費用耗用差異。變動制造費用效率差異是實際耗用工時偏離標準工時而導致的成本差異， 是實際耗用工時和按實際產量計算的，標準工時之間的差額與變動制造費用標準分配率的乘積， 屬于數量差異 ，變動制造費用耗費差異是由于變動制造費用實際分配率與標準分配率的差異而導致的成本差異， 是變動制造費用實際分配率和標準費用分配率之間的差額與實際工時的乘積 ，屬于價格差異 ，變動制造費用效率差異和耗費差異用公式表示為變動制造費用效率差異=（實際工時-按實際產量計算的標準工時）*變動制造費用標準分配率=實際工時*變動制造費

29、用標準分配率-按實際產量計算的標準工時*變動制造費用標準分配率變動制造費用耗費差異=（變動制造費用實際分配率-變動制造費用標準分配率）*實際工時=變動制造費用實際分配率*實際工時-變動制造費用標準分配率*實際工時計算結果為正,表示超支差異, 是不利差異 ,計算結果為負, 表示節約 ,是有利差異。例【9-7】承例9-6假定企業生產230件甲產品實際耗用的工時為16100小時，實際變動制造費用為35420元，可計算變動制造費用實際分配率為2.20，變動制造費用差異可計算如下變動制造費用成本差異=35420-150*230=920元（U）其中，變動制造費用效率差異=(16100-75*230)*2=

30、-2300元（F）變動制造費用耗費差異=(2.2-2)*16100=3220元（U）與直接人工成本的分配相同 ，變動制造費用通常也是按工時分配成本的 ，所以 ，變動制造費用效率差異的分析與直接人工效率差異分析基本相同 。而對于變動制造費用耗費差異 則應按明細項目逐一分析 ，以找出產生差異的原因 ，挖掘降低成本的潛力。四 固定制造費用成本的計算和分析固定制造費用成本差異是指固定制造費用實際發生額與實際產量下標準總額之間的差額 。由于固定制造費用總額在一定的相關范圍內相對固定， 一般不隨產量的變動而變動產量的變動，只會影響單位固定制造費用 ；產量增加時， 單位產品應負擔的固定制造費用會減少， 產量

31、減少時 ，單位產品應負擔的固定制造費用會增加 ，即實際產量與預計產量的差異只會對單位產品應負擔的固定制造費用發生影響 ，所以 固定制造費用成本差異的計算與其他費用成本差異的計算有所不同 ，通常有兩種方法 ，兩差異法和三差異法 如圖9-2兩差異法兩差異法是將固定制造費用成本差異分成固定制造費用產量差異和固定制造費用預算差異兩部分 。固定制造費用產量差異也稱除數差異 ，是指在固定制造費用預算不變的情況下 ，由于實際產量和預計產量不同而造成的差異， 其差異的原因與現有生產能力的利用程度有關。 固定制造費用的預算差異，是指實際固定制造費用與預算固定制造費用的差額， 固定制造費用產量差異和固定制造費用預

32、算差異的計算公式如下固定制造費用產量差異=按預計產量計算的標準工時*固定制造費用標準分配率-按實際產量計算的標準工時*固定制造費用標準分配率=固定制造費用預算總額-按實際產量計算的標準工時*固定制造費用標準分配率固定制造費用預算差異=固定制造費用實際總額-固定制造費用預算總額計算結果正數為超支， 負數為節約三差異法三差異法是將固定制造費用成本差異分成固定制造費用效率差異 ，固定制造費用能力差異和固定制造費用預算差異三個部分。 其中， 固定制造費用預算差異與兩差異法相同，固定制造費用效率差異是指實際產量實際工時脫離實際產量標準工時而產生的成本差異，反映了生產效率高低所造成的成本差異 ，固定制造費

33、用能力差異是指實際產量實際工時脫離預計產量標準工時， 即實際總工時脫離預計總工時引起的成本差異 ，反映了生產能力利用程度不同而導致的成本差異 。三差異法中固定制造費用效率差異與固定制造費用能力差異之和等于兩差異法中的固定制造費用產量差異 。固定制造費用效率差異、 固定制造費用能力差異和固定制造費用預算差異的計算公式為固定制造費用效率差異=（按實際產量計算的實際工時-按實際產量計算的標準工時)*固定制造費用標準分配率固定制造費用能力差異=(按預計產量計算的標準工時-按實際產量計算的實際工)*固定制造費用標準分配率=固定制造費用預算總額-按實際產量計算的實際工時*固定制造費用標準分配率固定制造費用

34、預算差異=固定制造費用實際總額-固定制造費用預算總額計算結果正數為超支 ，負數為節約。【例9-8】承例9-7，假定企業生,230件甲產品實際耗用的工時為16100小時實際固定制造費用為80500元，可計算固定制造費用實際分配率為5元/小時固定制造費用差異可計算如下固定制造費用成本差異=80500-450*230=-23000元（F）其中用兩差異法分析固定制造費用產量差異=90000-450*230=-13500元（F）固定制造費用預算差異=80500-90000=-9500元（F）用三差異法對固定制造費用產量差異進一步分析固定制造費用效率差異=（16100-75*230）*6=-6900元（F

35、）固定制造費用能力差異=90000-16100*6=-6600元（F）固定制造費用預算差異是因固定制造費用實際發生額與預算額不同造成的， 屬于耗費差異 。對于固定制造費用預算差異的分析， 應按明細項目將實際數與預算數逐一對照 ，以找出影響差異的主要原因 。固定制造費用產量差異僅反映在固定制造費用預算不變的情況下 ，由于實際產量和預計產量不同而對成本分配造成的差異 。產生產量差異的原因既與現有生產能力的利用程度有關 ，又與生產效率的高低有關 ，三差異法可進一步分析生產能力的利用程度和生產效率高低所導致的成本差異情況， 有利于分清責任 ，一般而言 ，能力差異的責任在管理部門 ，而效率差異的責任則往

36、往在于生產部門。上述成本差異計算完成后應進行匯總 ，編制成本差異匯總表， 以便于進行總分類核算 。匯總后應貫徹重要性原則和例外管理原則， 對那些數額大 出現次數多的差異 ，重點進行分析 以找出產生差異的原因 及時采取有效措施 ，減少不利差異 發揮成本控制的作用。以上對成本差異的逐項計算 可能較易出現差錯 如以表格的形式來完成 則計算過程會更清楚 更準確 現將上面所舉各例再以表格形式列出 如表9-7所示注 ：1. 表中第欄數等于實際產量*買際數量*標準價格2. 表中第欄數等于標準成本計算表中各項單位成本/實際產量3.表中第欄固定制造費用的數字為能力差異 其數值等于-4.固定制造費用成本差異如采用

37、兩差異法計算 產量差異為-13500即-6600與-6900之和四 成本差異的賬務處理在標準成本法中， 基本生產成本 、產成品和主營業務成本賬戶中一般都按標準成本予以記錄， 對成本差異則應單獨設立賬戶予以登記 ，以反映產品實際成本脫離標準成本的差異數額， 成本差異賬戶的借方登記超支差異 ，貸方登記節約差異和差異轉銷額 ，超支用籃字 ，節約用紅字 ，成本差異賬戶還應按差異分別設置明細賬 ，分別核算各項差異， 對成本差異的轉銷 一般有以下三種方法（1）每月的成本差異按標準成本的比例在產成品 在產品和銷售成本之間分攤（2）每月將成本差異全部結轉到銷售成本中去 在利潤表上作為銷售成本的調整數或作為其他

38、收益和其他費用處理（3）平時不做處理 至年終 將成本差異賬上的累積數按標準成本的比例在產成品、在產品和銷售成本之間分攤 或全部結轉至銷售成本 在成本差異數字不大的情況下 ，由于超支 ，節約所造成的原因早已反饋給管理層， 因此 ，在核算上一般可采用簡便的方法 ，將成本差異累積到年終再轉至銷售成本 ，這種處理方法不僅簡便 ，而且可以分清各年的責任。標準成本法中 ，有關產品成本的核算可按以下程序進行（1）為各成本計算對象按成本項目分別制訂標準成本（2） 按成本計算對象分別設置產品成本明細賬 ，按成本差異分別設置成本差異明細賬（3） 編制各成本費用分配表 ，分別反映其標準成本 、實際成本和差異（4）將

39、標準成本計入成本明細賬 如有月初在產品 需根據上月成本明細賬 填入月初在產品成本計算并結轉完工產品的標準成本（5）按成本計算對象分別編制成本差異計算表 計算 分析各種成本差異 并將各成本差異記入各該成本差異賬戶， 結出各成本差異賬戶月末余額。 采用合適的方法 將各成本差異賬戶的余額予以轉銷【例9-9】 承例9-8假定企業生產的230件甲產品全部銷售， 且全部差異均結轉銷售成本， 固定制造費用采用三差異法計算， 可編制有關會計分錄如下（ 加框的數字表示紅字）（1）借 生產成本 基本生產成本 甲產品 78200 成本差異 直接材料用量差異 32200 貸 成本差異直接材料價格差異 27830 原材

40、料 786370 （2）借 生產成本 基本生產成本 甲產品 138000 成本差異 直接人工工資率差異 24150 貸 成本差異 直接人工效率差異 9200 應付工資等 152950 （3）借 生產成本 基本生產成甲產品 34500 成本差異 變動制造費用耗費差異 3220 貸 成本差異 變動制造費用效率差異 2300制造費用 變動制造費用 35420第第 二二 節節作業成本法作業成本法一 作業成本的概念與結構一 作業成本法的基本概念作業是指某個組織，為了某一特定的目的而進行的消耗資源的活動或事項， 例如產品制造過程中的產品設計 ，設備安裝及材料搬運等 。顧客服務部門中的處理顧客訂單 ，解決產

41、品問題及提供顧客報告等。 在作業成本會計中 ，對作業可從不同的角度來進行分類。作業按受益的范圍分類。1、 作業按受益的范圍分類（1） 產量水平作業 ，是使單位產品或服務受益的作業 ，此類作業是重復進行的 ，每生產一個單位產品就需要作業一次 ，其所耗的成本與產品產量成比例變動 ，例如 直接材料 直接人工的運用 ，部件的插入 每一項檢驗和機器運行等。（2）批次水平作業， 是使一批產品受益的作業 作業的成本與產品的批次數量成正比， 但對每批產品的產量而言 又是固定的 ，例如 對每批產品的設備調試 生產準備訂單處理， 原材料處理 檢驗及生產規劃等， 批次水平作業和產量水平作業的主要區別在于完成批量作業

42、所需要的資源，不依賴于每批次所包含的單位數。（3）產品水平作業 ，是使某種產品的每個單位都受益的作業 ，這些作業消耗著那些用來開發產品或生產和銷售產品的各類投入 ，其作業量與相應的成本均隨不同產品數目的增加而增加， 但與產品種類或產品線的數量成比例變動 ，例如 產品 設計變化 開發產品測試程序 引進新產品和產品趕工等 ，這種作業的成本與單位數和批數無關。（4）設施水平作業， 是為維持企業正常生產 而使所有產品都受益的作業 ，該類作業在某種水平上有益于某個機構或某個部門 這些作業與產品的種類 、生產的批次、 每種產品的生產數量無關。 常見的維持性作業有供水供電 維護廠區和提供車間保衛等。上述四類

43、作業中 ，前三類是與產品相關的各類作業 ，可以計量具體產品對其的需求量。 因此， 這三類作業的任何一類都可以依據消耗比率做進一步的劃分 。具有相同消耗比率的作業， 可以使用相同的作業動因分配成本 ，所以 ，其中任何一個水平上有著相同作業動因的所有作業歸集在一起 ，形成同質作業組 ，即處于同一水平上使用相同作業動因的作業庫。 對于設施水平作業， 因其屬于許多產品共同擁有 ，要識別每種產品如何消耗這些作業是不可能的， 故 ABC系統不宜再將這些成本分配給產品， 而是作為期間費用處理 同時 因這些成本相對于那些可正確地追溯到每種產品的成本總額來說， 可能數額很小 ，對它們進行分配實際上也不會顯著地扭

44、曲成本 。不過 ，當一個公司圍繞產品線組織它的生產設備時 ，可以用場地動因計量設施水平的消耗 ，因為， 如果一個車間內的場地都是用于某一種產品或部件的生產， 占用的面積可以看做設施水平成本的一個可用的作業動因 ，并且 ，用場地為作業動因分配設施水平成本， 可激勵管理者減少生產所需的場地， 從而隨時間的推移逐漸降低設施水平成本。2.作業按是否能增加產品或服務的價值進行分類（1）增值作業，是指能夠增加產品價值的作業。例如，采購訂單的獲取、在產品的加工以及完工產品的包裝均屬于增值作業。（2）非增值作業，是指不能增加產品價值的作業。一個企業的非增值作業主要有：計劃作業，該作業要消耗時間和資源來決定如何

45、生產、生產多少、何時生產。移動作業，該作業要消耗時間和資源將原材料、在產品和產成品從一個部門轉移到下一個部門。等待作業，原材料或在產品未被下一道工序及時加工而存在等待作業，這一作業也要耗費時間和資源。檢查作業，該作業要耗費時間和資源類確定產品是否符合標準儲存作業，該作業要消耗時間和資源保存原材料或產品。3.作業按流程分類 一個流程是指與一個特定目標相聯系的一系列作業。流程接受投入，并創造對內部或外部顧客有價值的產出。流程包括產品開發、制作、組裝、采購、供應訂單、提供信用和顧客服務。例如，采購流程的共同目標是為生產供應零件。 盡管流程可能類似于部門等職能性組織，但它有可能打破職能界限。例如，供應

46、流程涉及采購、接收、應付賬款三個不同組織單位。作業分類的關鍵是同類作業擁有一個共同目標。從產品成本計算方面來看，按流程分類有兩個目的：減少分配間接費用的分配率個數。因為，產品以相同的比例消耗邏輯相關的作業，降低了每種作業單獨使用一個間接費用分配率的必要性。增加成本分配的準確性。例如，制作和組裝兩個生產流程中，假設材料處理是這兩個流程都要執行的作業。因為它們的目的不同而屬于兩個完全不同的流程，它們的材料處理的本質可能有顯著不同。假設在制作流程中!材料處理涉及按批量把材料搬運到不同的加工地點，搬運次數可能是一個好的作業動因。但在組裝流程中，材料處理可能與零件或部件的個數有關，零件個數可能是一個好的

47、作業動因。由于每個流程對材料處理作業的需求按不同的方式計量（分別以搬運次數與零件個數計量），故按流程分類增加了產品成本計算的準確性。二 作業鏈和價值鏈 一個企業實際上是由大大小小、各種各樣的作業有機結合而成?，F代企業是一個為了滿足顧客需要而設計的作業集合體，從市場調查!產品設計、生產準備、生產制造到銷售及售后服務的整個生產經營過程，都是由一系列前后有序的作業構成，這些作業由此及彼、由內到外相連接!就形成一條“作業鏈”。 作業與顧客價值觀念相聯系。顧客價值是顧客實際價值與顧客付出的代價之差。顧客實現的價值是顧客對得到的產品或勞務的性能、質量、品牌和售后服務等因素滿足程度的綜合表現，其數量是以以上

48、諸因素效用函數值加權平均數為基礎的顧客期望值。顧客付出的代價是指顧客付出的買價與顧客發生的附加成本（如學習如何使用產品花費的時問）。顧客價值越高。產品或勞務的市場越大，其盈利能力越強，企業的經營業績就越好。 價值鏈指開發生產營銷和向顧客交付產品和勞務所必須的一系列作業價值的集合，或者指伴隨著作業的價值轉移過程中全部價值的集合。價值鏈的概念由戰略研究專家邁克爾波特于1995年提出。從作業成本觀點看，投入到產出的過程，是由一系列作業構成作業鏈的過程，每完成一項作業消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產出轉移到下一個作業，作業的轉移伴隨著其價值的轉移，最終的產出既是全部作業集合構成作業鏈的最終結果

49、!也是全部價值集合構成價值鏈的結果，因此，作業鏈的形成過程同時也是價值鏈的形成過程。 價值鏈是作業鏈的貨幣表現，它與服務于顧客的需求相聯系。價值鏈分析的目標是篩選作業，即發現和消除對價值鏈沒有貢獻的作業，例如根據適時生產系統安排生產和采購計劃，消除存貨積壓。改善作業，即提高作業環節的工作成效，例如改善顧客服務質量、提高反饋速度等。三 作業成本動因 作業是由產品引起的，而作業又引起了資源的耗用；成本是由隱藏其后的某種推動力所引起的。這種隱藏在成本之后的推動力，就是成本動因，或者說，成本動因就是引起成本發生的因素。例如，機器運轉驅動了電力的消耗，機器小時便是電力消耗作業的成本動因；采購訂單數決定著

50、采購作業的工作負擔和資源消耗，采購訂單數便是采購作業的成本動因。根據成本動因在資源流動中所處的位置，分為資源動因和作業動因。1.資源動因 資源動因是分配作業所耗資源的依據。按照作業成本計算的規則：作業決定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終產品沒有直接關系，這種資源消耗量與作業問的關系稱作資源動因。資源動因聯系著資源和作業，它把總分類賬上的資源成本分配到作業。例如，假定質量檢驗部門有兩大資源消耗，即消耗工資和獎金50000元，原材料10000元，并且質量檢驗部門設有“外購材料的檢驗”、“在產品的檢驗”和“庫存商品的檢驗”三項作業。會計部門通過估計各作業消耗的人力把工資和獎金分配到各作業。這個

51、估計的人力就是工資和獎金的資源動因。假定，人力的估計是由分配到每一作業的人數以及每一人在該作業上所花費的時間來決定，則如果某部門20的人員把他們50的時間花費到檢驗外購材料，那么人力的10（20*50）的工資和獎金，也就是5000元就應分配到“檢驗外購材料”的作業。資源動因作為一種分配基礎，它反映了作業對資源的耗費情況，是將資源成本分配到作業的標準。 在分配過程中，由于資源是一項一項地分配到作業中去的，于是產生了作業成本要素。將每個作業成本要素相加可形成作業成本庫。通過對作業成本庫成本要素的分析，可以揭示哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終決定如何改進和降低作業成本。資源動因可以用于評

52、價作業使用資源的效率。如第一節中例題，質量檢驗部門的人數與檢驗部門的工資、福利費等成正比，在一般情況下，檢驗作業的增加會引起檢驗人員的增加，從而引起工資、福利費的增加。2.作業動因 作業動因是將作業成本分配到產品或勞務的標準。它計量每類產品消耗作業的比率，反映產品對作業消耗的邏輯關系。同時!它又是計算作業成本的依據，可以解釋執行作業的原因和作業消耗資源的大小。例如，當“檢驗外購材料”被定義為一個作業時，則“檢驗小時”或”檢驗次數”就可成為一個作業動因。如果檢驗外購材料 A所花的時間占總數的20則“檢驗外購材料”的作業成本的20百分就應歸集到外購材料 A。 作業動因與前述的作業分類有關。如為產量

53、水平作業，則作業動因是產量：如為批次水平作業，則作業動因是產品的批量。一旦作業按流程和作業水平分類后，就必須找出具有相同作業動因（相同的消耗比率）的那些作業。作業動因計量產品對作業資源的需求，具有相同作業動因的作業，產品對它們的消耗比例相同，故這些作業可以歸為一類。當作業動因計量的耗費等于或接近于產品對作業的實際耗費時，則產品成本就能得到準確的核算。作業動因聯系產品與作業，具有產品或工藝設計的改善機會。通過作業動因分析，可以揭示多余作業的減少可能，關鍵作業的確認及應密切注意變化的事項等。例如A 產品比B產品有更大的市場需求量，故 A產品比B產品需要更多的原材料、零部件的訂貨單，因此A產品應從采

54、購成本庫中分配到更多的相關成本。其中，訂貨單的數目就是作業動因，通過發出的A、B產品訂貨單數目，能夠較準確地把材料采購成本分配到 A、B產品中去。四 作業成本庫成本庫是指將同一（或同質）成本動因導致的費用項目歸集在一起的成本類別，即相同成本動因的作業成本集。成本庫的建立把間接費用的分配與產生這些費用的原因成本動因聯系起來，不同的成本庫選擇不同的成本動因作為分配標準。為了減少必要的間接費用分配數量和簡化分配過程，如果一些作業邏輯相關以及所有產品對這些作業的消耗比率都相同，就可根據類似特性把它們歸于同質集合中。匯總屬于同一個集合的個別作業的成本，可使成本與每個同質集合相聯系。與每個作業集合相聯系的

55、間接費用集合稱同質成本庫。因其具有相同的消耗比率，所以每種作業的作業動因用完全相同的比例把作業成本分配到產品。這樣，只需一個動因即可分配成本庫的成本。一旦定義好了一個成本庫，以作業動因的實際能力除以成本庫成本，就可計算出選定作業動因的單位成本，即成本庫分配率。例如，假設某電子元件公司作業目錄、作業成本及成本庫成本如表9-8所示。五 作業成本核算系統的結構 作業成本法把直接材料、直接工資等直接成本直接歸入產品，而把制造費用等間接成本按成本動因的不同分為數量驅動的制造費用和非數量驅動的制造費用兩類。對于數量驅動的制造費用，按數量基礎分配到產品線中，而對于非數量驅動的制造費用則根據“作業消耗資源，產

56、品消耗作業”的基本思想，進行兩階段成本分配。在第一階段，把那些非直接成本歸集到作業；在第二階段，每一類作業的成本以選定的成本動因按比例地分配到產品中。因此，成本動因通常是作業消耗量的一個衡量指標。圖9-1所示為作業成本核算系統的結構圖。二 作業成本核算一 作業成本法計算的基本程序作業成本計算是將企業消耗的資源按資源動因分配到作業以及將作業成本按作業動因分配到成本對象（產品）的計算方法，如圖9-4所示。作業成本計算程序就是把各資源庫成本分配給各作業，再將各作業成本庫成本分配給最終產品或勞務，這一過程可以分為三個步驟。1.第一步：確認和計量各種資源耗費，將資源耗費價值歸集到各資源庫 資源是企業生產

57、耗費的最原始形態， 如果把整個企業看成是一個與外界進行物質交換的投入產出系統， 則所有進入該系統的人力 、物力、 財力等都屬于資源范疇， 因此 ，資源可以簡單地分為 貨幣資源材料資源 人力資源和$動力資源等幾類資源被耗費后 直接將耗費價值計入各作業既無必要也不可能 因為資源耗費價值總是在一個比作業大的范圍內按資源種類歸集 其價值歸集范圍一般視企業經營規模和作業組合狀況而定 對小規模企業 如果不分制造中心 作業中心 責任成本中心 則直接在整個范圍按類別歸集資源耗費 若不設制造中心 而設立作業中心 則應分不同作業中心以作業中心為范圍歸集資源耗費 對大規模制造企業 一般既設制造中心 又設作業中心此時

58、可將各制造中心視同為小規模企業 在制造中心內分別以不同作業中心為范圍歸集資源耗費 另外 如果某企業設立作業中心 一般將行政管理部門單設為作業中心 其目的是方便按作業中心或制造中心考核成本責任 也有利于滿足多層需要的產品或勞務成本計算。 值得說明的是 作業成本計算法并不改變企業所耗資源的總額 僅改變資源總額在各種產品之間的分配額以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配額。 2.第二步:確認作業，將特定范圍內各資源價值進行分解，分配到作業成本庫中 這一步要做的工作包括以下幾方面。 (1）確認作業所包含的資源種類，也就是確認作業所包含的成本要素(項目)。作業往往分散在企業的組織結構中，隨著企業的規模、

59、工藝和組織形式的不同而不同。認定作業可采用的三種方法是:繪制企業的生產流程圖，將企業的各種經營過程以網絡的形式表現出來，每一個流程都分解出幾項作業，最后將相關或同類作業歸并起來;從企業現有的職能部門出發，通過調查分析，確定各個部門的作業，再加以匯總;召集全體員工開會，由員工或工作組描述其所完成的工作，再進行匯總，這種辦法有助于提高全體員工的參與意識，加速作業成本管理的實施。前兩種辦法可以較快取得資料，準確性高，不會對員工造成干擾。 (2)確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象(作業)，據此計算出作業中該成本要素的成本額。確認作業后，一般不得輕易變動。這樣，在對資源庫價值進行分配時，面臨

60、的是已確定的作業，該步驟成本計算就演化為如何將資源庫價值結轉到作業成本庫這一具體分配問題。這一步驟的分配工作，反映了作業會計核算的基本規則，作業量的多少決定著資源的耗用量。在成本計算過程中，各資源庫價值應根據資源動因一項一項地分配到特定范圍內各作業成本庫中，將每個作業成本庫中轉人的各項資源價值相加就形成了作業成本庫價值。 3.第三步:將各作業成本庫價值分配計入最終產品或勞務成本計算單，計算完工產品或勞務成本 與傳統成本計算法一樣，在每一張成本計算單中按該產品生產所涉及作業種類開設作業成本項目，將各作業成本庫的價值結轉到各產品成本計算單上。該成本計算步驟應遵循的作業成本計算規則是:產出量的多少決