1、第一章第一章 注冊會計師審計職業特點注冊會計師審計職業特點上海財經大學會計學院上海財經大學會計學院 劉華劉華專業勝任能力專業勝任能力n上海財經大學上海財經大學會計學院博士、副教授，中國注冊會計師，會計學院博士、副教授，中國注冊會計師，研究領域研究領域為審計為審計理論、內部控制和證券市場，理論、內部控制和證券市場，研究特點研究特點為案例與法規研究。為案例與法規研究。n負責上海財經大學全日制研究生、研究生進修班的負責上海財經大學全日制研究生、研究生進修班的審計研究審計研究 和會計和會計專業碩士（專業碩士（MPAcc）的）的高級審計理論和實務高級審計理論和實務課程課程，研究生，研究生審計研審計研究究

2、案例教學獲上海財經大學校級教學成果獎。主講注冊會計師方向的案例教學獲上海財經大學校級教學成果獎。主講注冊會計師方向的審計學審計學課程，開設選修課課程，開設選修課審計案例審計案例課程，負責審計實驗室和審計課程，負責審計實驗室和審計精品課程建設。精品課程建設。n完成教育部完成教育部科研課題科研課題“證券市場內部控制系統研究證券市場內部控制系統研究”、參與財政部科研課、參與財政部科研課題題“注冊會計師制度與社會經濟、環境發展之間的關系注冊會計師制度與社會經濟、環境發展之間的關系”。n出版出版審計案例研究審計案例研究、審計理論與案例審計理論與案例、審計治理規范與案例審計治理規范與案例、證券公司內部控制

3、系統研究證券公司內部控制系統研究 和和證券市場制度建設與案例研究證券市場制度建設與案例研究等等學術專著學術專著。n發表在學術期刊發表在學術期刊審計研究審計研究、財經研究財經研究和和財務與會計財務與會計上的上的專業專業論文論文20余篇，論文總量余篇，論文總量80余篇。余篇。n發表在發表在解放日報解放日報、納稅人報納稅人報等報刊媒體的重大等報刊媒體的重大理論宣傳理論宣傳成果成果30余篇，針對事務所治理和內部審計建設等呈送中央、國務院內參余篇，針對事務所治理和內部審計建設等呈送中央、國務院內參4份。份。n為國際會計公司、上市公司和企業集團，提供審計理論與實務、內部控制為國際會計公司、上市公司和企業集

4、團，提供審計理論與實務、內部控制和內部審計等領域的和內部審計等領域的專業培訓和設計咨詢專業培訓和設計咨詢。聯系方式聯系方式n辦公地址：辦公地址：n上海市武川路上海市武川路111號上海財經大學號上海財經大學 會計學院大樓會計學院大樓416室室（200433）n聯系電話：聯系電話：歡迎交流互動，謝謝！歡迎交流互動，謝謝！第一節第一節 注冊會計師審計的起源注冊會計師審計的起源與發展與發展一、西方注冊會計師審計的起源與發展一、西方注冊會計師審計的起源與發展（一）注冊會計師審計的起源（一）注冊會計師審計的起源n經濟越發展，會計（審計）越重要。經濟越發展，會計（審計）越重要。n

5、 16世紀的意大利世紀的意大利 ：n城市城市-商業商業（威尼斯商人）（威尼斯商人）-會計會計（商業的（商業的語言）語言）n合伙企業合伙企業-兩類合伙人兩類合伙人-審計審計（“當局者迷，當局者迷，旁觀者審旁觀者審”）（二）注冊會計師審計的形成（二）注冊會計師審計的形成n18世紀的英國：世紀的英國：n股份制企業股份制企業-所有權所有權VS.經營權經營權n催產劑：催產劑： 1721年英國南海公司（年英國南海公司（the South Sea Company）案例）案例（三）注冊會計師審計的發展（三）注冊會計師審計的發展n20世紀初的美國：世紀初的美國：n金融資本金融資本-債權人債權人-資產負債表審計資

6、產負債表審計n厄特馬斯公司（厄特馬斯公司（Ultramares Corp.）案例案例n20世紀世紀30年代：年代：n證券市場證券市場-投資者投資者-利潤表審計利潤表審計n制度基礎審計：麥克森制度基礎審計：麥克森羅賓斯羅賓斯（Mckesson & Robbins）藥材公司）藥材公司案例案例20世紀世紀80年代以后：年代以后：（1）跨國公司跨國公司-國際化國際化-國際會計公司國際會計公司n1865年，年，最早最早創建的國際會計師事務所是創建的國際會計師事務所是普華普華（PW）。）。n1986年，經合并出現畢馬威（年，經合并出現畢馬威（KPMG）。）。n1989年，經合并出現德勤（年，經合并

7、出現德勤（DRT）和安永（）和安永（EY），），確立確立“六大六大”的格局。的格局。n1997年，經合并出現年，經合并出現普華永道普華永道（PW），形成），形成“五五大大”的格局。的格局。n2002年，安達信（年，安達信（AA）因安然公司事件，宣布放棄）因安然公司事件，宣布放棄審計業務。審計業務。n目前的目前的“四大四大” ：普華永道（普華永道（PW）、安永（）、安永（EY）、）、畢馬威（畢馬威（KPMG）、德勤（）、德勤（DRT）。n“四大四大”的市場結構具有的市場結構具有寡頭壟斷寡頭壟斷的特征，的特征，被賦予高質量的市場含義。被賦予高質量的市場含義。n理論上，能形成理論上，能形成“高集中度

8、高集中度高獨立性高獨立性高收費高收費高投入高投入高質量高質量高集中度高集中度”的的良性循環。良性循環。（2）后安然時代：）后安然時代：Sarbanes-Oxley Act of Sarbanes-Oxley Act of 20022002n獨立獨立監管監管：Public Company Accounting Public Company Accounting Oversight BoardOversight Board，PCAOBPCAOBn外部外部審計師審計師獨立性獨立性n審計委員會審計委員會職責職責n內部控制內部控制報告與鑒證報告與鑒證n安然公司（安然公司（Enron Corporatio

9、n）案例）案例二、我國注冊會計師審計的起源與發展二、我國注冊會計師審計的起源與發展（一）法定審計的開端（一）法定審計的開端n 1918年，為了維護民族利益與尊嚴，北洋政年，為了維護民族利益與尊嚴，北洋政府頒布了我國府頒布了我國第一第一部注冊會計師法規部注冊會計師法規會會計師暫行章程計師暫行章程，并批準謝霖為我國第一位注，并批準謝霖為我國第一位注冊會計師，我國第一家會計師事務所冊會計師，我國第一家會計師事務所正則正則會計師事務所也獲準成立。會計師事務所也獲準成立。n1980年，財政部頒布的年，財政部頒布的中華人民共和國中中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法實施細則外合資經營企業所得稅法實施細則

10、規定，規定，“外資企業外資企業會計報表要由注冊會計師審計會計報表要由注冊會計師審計”，標志著我國法定審計的開端。標志著我國法定審計的開端。n1988年，年，中華人民共和國證券法中華人民共和國證券法規規定，定，“凡向國務院證券監督管理機構提凡向國務院證券監督管理機構提出出股票上市股票上市交易申請的公司，其應當提交易申請的公司，其應當提交的公司最近三年的或者公司成立以來交的公司最近三年的或者公司成立以來的財務會計報告須經法定驗證機構驗證。的財務會計報告須經法定驗證機構驗證。凡股票上市交易的公司，其應當在每一凡股票上市交易的公司，其應當在每一會計年度結束之日起四個月內向國務院會計年度結束之日起四個月

11、內向國務院證券監督管理機構和證券交易所提交的證券監督管理機構和證券交易所提交的公司財務會計報告須經法定驗證機構驗公司財務會計報告須經法定驗證機構驗證。證。”（二）國際（二）國際“四大四大”在中國的市場地在中國的市場地位位n我國的審計市場是新興市場，我國的審計市場是新興市場，國際所得到我國政府國際所得到我國政府和資本市場的推崇和資本市場的推崇。n目前呈現的競爭格局目前呈現的競爭格局：到美國、香港和新加坡上市：到美國、香港和新加坡上市的公司是的公司是高端市場高端市場，被，被“四大四大”壟斷；國內大型企壟斷；國內大型企業、上市公司和優質高科技企業是業、上市公司和優質高科技企業是中端市場中端市場，為，

12、為“四大四大”和國內具有證券期貨審計資格的事務所爭和國內具有證券期貨審計資格的事務所爭奪的對象；民營中小企業、審計風險高的企業是低奪的對象；民營中小企業、審計風險高的企業是低端市場，被國內中小事務所把持。端市場，被國內中小事務所把持。n “四大四大”在我國審計市場的客戶在我國審計市場的客戶絕對數量不占優勢絕對數量不占優勢，但但收入高居排行榜的前四位，收入高居排行榜的前四位，客戶總體上具有兩個客戶總體上具有兩個特征：一是資產規模大，二是經營業績好。特征：一是資產規模大，二是經營業績好。序號序號事務所名稱事務所名稱2007年度總收入年度總收入(萬元萬元)注冊會計師人數注冊會計師人數 1 1普華永道

13、中天會計師事務所普華永道中天會計師事務所262571 262571 460460 2 2安永華明會計師事務所安永華明會計師事務所231580 231580 564564 3 3德勤華永會計師事務所德勤華永會計師事務所212428 212428 549549 4 4畢馬威華振會計師事務所畢馬威華振會計師事務所194496 194496 351351 5 5中瑞岳華會計師事務所中瑞岳華會計師事務所 50467 50467 10001000 6 6立信會計師事務所立信會計師事務所 37140 37140 417417 7 7 信永中和會計師事務所信永中和會計師事務所 25432 25432 4824

14、82 8 8大信會計師事務所大信會計師事務所 22907 22907 328328 9 9萬隆會計師事務所萬隆會計師事務所 19441 19441 3713711010利安達信隆會計師事務所利安達信隆會計師事務所 18778 18778 368368事務所事務所名稱名稱綜合綜合名次名次審計收入審計收入( (萬元萬元) )20082008年度年度總收入總收入( (萬元萬元) )注冊會計師注冊會計師人數人數普華永道中天普華永道中天1 1260984 260984 275518 275518 587587安永華明安永華明2 2226251 226251 270000 270000 750750德勤華

15、永德勤華永3 3170449 170449 249882 249882 668668畢馬威華振畢馬威華振4 4154017 154017 243517 243517 550550中瑞岳華中瑞岳華5 555433 55433 65217 65217 10131013立信立信6 651817 51817 66639 66639 679679萬隆亞洲萬隆亞洲7 730011 30011 39839 39839 556556信永中和信永中和101022287 22287 26153 26153 590590第二節注冊會計師審計的基本概念第二節注冊會計師審計的基本概念 一、審計的概念一、審計的概念n審計

16、審計是為是為確定確定關于經濟行為及經濟現象的關于經濟行為及經濟現象的結結論和論和所制定的所制定的標準之間的一致程度標準之間的一致程度，而對這，而對這種結論有關的證據進行客觀收集、評定，并種結論有關的證據進行客觀收集、評定，并將結果傳達給利害關系人的有系統的過程。將結果傳達給利害關系人的有系統的過程。美國會計學會（美國會計學會（1972）一致程度的探討：一致程度的探討：（1）標準無保留意見：優）標準無保留意見：優（2）無保留意見無保留意見+強調事項段：良強調事項段：良（3）保留意見：中保留意見：中（4）無法表示意見：？無法表示意見：？（5）否定意見：差）否定意見：差審計關系人：審計關系人：【例題

17、】【例題】 根據審計準則的要求，注冊會計師的審根據審計準則的要求，注冊會計師的審計意見應合理保證會計報表使用人確定已審會計計意見應合理保證會計報表使用人確定已審會計報表的可靠程度。因此，報表的可靠程度。因此，對會計報表承擔保證責對會計報表承擔保證責任任的應是（）。的應是（）。A.注冊會計師注冊會計師 B.被審計單位的會計人員被審計單位的會計人員 C.會計報表使用人會計報表使用人 D.被審計單位管理當局被審計單位管理當局 n答案：答案：D二、審計的類別二、審計的類別（一）主體（一）主體n注冊會計師審計、內部審計和政府審計注冊會計師審計、內部審計和政府審計（二）目的和內容（二）目的和內容n會計報表

18、審計、經營審計、合規性審計會計報表審計、經營審計、合規性審計（三）與被審計單位的關系（三）與被審計單位的關系n內部審計和外部審計內部審計和外部審計三、審計的方法三、審計的方法（一）（一）賬項基礎審計賬項基礎審計n目的：防止和發現錯誤與舞弊；目的：防止和發現錯誤與舞弊；n方法：對會計憑證和賬簿進行詳細檢查。方法：對會計憑證和賬簿進行詳細檢查。（二）（二）制度基礎審計制度基礎審計n目的：鑒證會計報表的合法性、公允性；目的：鑒證會計報表的合法性、公允性；n方法：在評價內部控制基礎上的抽樣（方法：在評價內部控制基礎上的抽樣（研究評價內研究評價內部控制部控制確定樣本確定樣本合理保證會計報表使用人確合理保

19、證會計報表使用人確定已審報表的可靠程度定已審報表的可靠程度） 。（三）（三）風險導向審計風險導向審計n目的：鑒證會計報表的合法性、公允性；目的：鑒證會計報表的合法性、公允性；n方法：在評估會計報表重大錯報風險的基礎上，方法：在評估會計報表重大錯報風險的基礎上，設計并執行有針對性的測試程序，以合理發現設計并執行有針對性的測試程序，以合理發現重大錯報（重大錯報（風險評估程序風險評估程序評估會計報表重大評估會計報表重大錯報風險錯報風險實施控制和實質性測試實施控制和實質性測試合理發現合理發現重大錯報重大錯報）。）。第三節注冊會計師審計第三節注冊會計師審計與其他審計的關系與其他審計的關系 一、審計監督體

20、系一、審計監督體系n從國內外審計的歷史和現狀來看，審計按不同主體劃從國內外審計的歷史和現狀來看，審計按不同主體劃分為分為注冊會計師審計、內部審計和國家審計注冊會計師審計、內部審計和國家審計，共同，共同構構成審計監督體系成審計監督體系。n注冊會計師審計、內部審計和國家審計之間，既相互注冊會計師審計、內部審計和國家審計之間，既相互聯系，又相互不可替代，各有特點、各司其職，聯系，又相互不可替代，各有特點、各司其職，涇渭涇渭分明地在不同領域發揮作用，不存在主導或從屬關系分明地在不同領域發揮作用，不存在主導或從屬關系： （1）經濟越發展，市場越發展，作為不吃）經濟越發展，市場越發展，作為不吃“皇糧皇糧”

21、的的經濟警察的經濟警察的注冊會計師審計注冊會計師審計越重要。越重要。n隨著經濟的逐步市場化，注冊會計師審計將在隨著經濟的逐步市場化，注冊會計師審計將在中觀的中觀的市場層面市場層面及整個審計監督體系中，將占據日益重要的及整個審計監督體系中，將占據日益重要的地位。地位。（2）管理越發展，控制越發展，作為啄木鳥、家）管理越發展，控制越發展，作為啄木鳥、家庭醫生和教練的庭醫生和教練的內部審計內部審計越重要。越重要。n隨著企業規模的逐步擴大化和內部管理的科學隨著企業規模的逐步擴大化和內部管理的科學化，內部審計將在化，內部審計將在微觀的企業層面微觀的企業層面得到更大的得到更大的發展。發展。（3）政治越發展

22、，民主越發展，作為國家財產看）政治越發展，民主越發展，作為國家財產看門狗的門狗的國家審計國家審計越重要。越重要。n隨著政治的逐步民主化，以監督國家經濟活動隨著政治的逐步民主化，以監督國家經濟活動為主要特征的國家審計將會在為主要特征的國家審計將會在宏觀的政治層面宏觀的政治層面得到加強。得到加強。 二、注冊會計師審計與政府審計的關系二、注冊會計師審計與政府審計的關系n均為外部審計，都具有較強的獨立性均為外部審計，都具有較強的獨立性n在審計目標、審計標準、審計經費或收在審計目標、審計標準、審計經費或收入來源、審計取證權限，以及對發現問入來源、審計取證權限，以及對發現問題的處理方式等方面均存在區別。題

23、的處理方式等方面均存在區別。三、注冊會計師審計與內部審計三、注冊會計師審計與內部審計的關系的關系n兩者一為外審，一為內審，在審計目標、獨立性、兩者一為外審，一為內審，在審計目標、獨立性、審計方式、審計標準、審計時間上均存在著較大區審計方式、審計標準、審計時間上均存在著較大區別。別。n任何一種外部審計在對一個單位進行審計時都要對任何一種外部審計在對一個單位進行審計時都要對其內審情況進行了解，并考慮是否利用其工作成果：其內審情況進行了解，并考慮是否利用其工作成果： （1）內部審計是被審單位內部控制的組成部分；）內部審計是被審單位內部控制的組成部分；（2）內部審計和外部審計在工作上具有一致性；）內部

24、審計和外部審計在工作上具有一致性；（3）利用內部審計工作成果可提高工作效率節約費用。）利用內部審計工作成果可提高工作效率節約費用。【例題】【例題】 注冊會計師在進行年度會計報表審計時，注冊會計師在進行年度會計報表審計時，應應對被審計單位的內部審計進行了解，并可以利對被審計單位的內部審計進行了解，并可以利用內部審計的工作成果，這是因為用內部審計的工作成果，這是因為（）。（）。A.內部審計是注冊會計師審計的基礎內部審計是注冊會計師審計的基礎B.內部審計是被審計單位內部控制的重要組成部分內部審計是被審計單位內部控制的重要組成部分C.內部審計和注冊會計師審計在工作上具有一定程內部審計和注冊會計師審計在

25、工作上具有一定程度的一致性度的一致性D.利用內部審計的工作成果可以提高注冊會計師審利用內部審計的工作成果可以提高注冊會計師審計的工作效率計的工作效率n答案答案: BCD第第 二二 章章 注冊會計師管理制度注冊會計師管理制度n第一節注冊會計師考試與注冊第一節注冊會計師考試與注冊登記登記n一、一、2009年注冊會計師考試制度改革年注冊會計師考試制度改革方案方案 n兩個階段兩個階段n第一階段：考查注冊會計師執業所需第一階段：考查注冊會計師執業所需的的專業知識、基本技能和職業道德要專業知識、基本技能和職業道德要求求。n第二階段：考查在注冊會計師第二階段：考查在注冊會計師執業環執業環境中境中運用專業知識

26、和基本技能，保持運用專業知識和基本技能，保持職業價值觀、職業態度與職業道德，職業價值觀、職業態度與職業道德，有效解決實務問題的能力有效解決實務問題的能力。n考試科目考試科目n第一階段：第一階段：會計、審計、財務成本管會計、審計、財務成本管理、經濟法、稅法、公司戰略與風險理、經濟法、稅法、公司戰略與風險管理管理n第二階段：第二階段：綜合科目綜合科目n英文附加題英文附加題n兩個階段各科考試兩個階段各科考試不再設英文附加題不再設英文附加題n自愿參加英語水平測試自愿參加英語水平測試n英語水平測試的合格證獨立于注冊會英語水平測試的合格證獨立于注冊會計師全科合格證。計師全科合格證。n過渡安排過渡安排n新注

27、冊會計師考試制度于新注冊會計師考試制度于2009年開始實施，年開始實施，原注冊會計師考試制度原注冊會計師考試制度2009年繼續實施年繼續實施1年年。n考試報名考試報名 n2009年，凡具有年，凡具有2005-2008年注冊會計師考年注冊會計師考試任一科目合格試任一科目合格成績，或獲準免試或豁免注冊成績，或獲準免試或豁免注冊會計師考試部分科目的考生，會計師考試部分科目的考生，可以選擇可以選擇按照新按照新考試辦法或原考試辦法，報名參加考試。考試辦法或原考試辦法，報名參加考試。否則，否則，只能按照新考試辦法報名參加考試只能按照新考試辦法報名參加考試。n考試時間考試時間n按照新考試辦法組織的注冊會計師

28、考試，將于按照新考試辦法組織的注冊會計師考試，將于2009年年9月月19日至日至20日日舉行；按照原考試辦舉行；按照原考試辦法組織的注冊會計師考試，將于法組織的注冊會計師考試，將于2009年年8月月28日至日至30日舉行。日舉行。n成績轉換成績轉換n現行考試制度下單科合格成績自動轉換為新現行考試制度下單科合格成績自動轉換為新的考試制度下同名科目的合格成績的考試制度下同名科目的合格成績n現行考試制度下現行考試制度下財務成本管理財務成本管理科目的合格成科目的合格成績，轉換為新的考試制度下的績，轉換為新的考試制度下的財務成本管理、財務成本管理、公司戰略與風險管理公司戰略與風險管理兩個科目的合格成績。

29、兩個科目的合格成績。n成績有效期成績有效期n按新的考試制度報名參加考試的，其至按新的考試制度報名參加考試的，其至2009年尚在有效期內的單科合格成績轉換為新的年尚在有效期內的單科合格成績轉換為新的考試制度下有關科目的合格成績。考試制度下有關科目的合格成績。n2009年按現行考試制度報名參加考試的考生，年按現行考試制度報名參加考試的考生，未取得全部未取得全部5個科目合格成績的，其至個科目合格成績的，其至2010年尚在有效期內的單科合格成績轉換為新的年尚在有效期內的單科合格成績轉換為新的考試制度下有關科目的合格成績。考試制度下有關科目的合格成績。n以轉換方式取得的單科合格成績以轉換方式取得的單科合

30、格成績有效期限統有效期限統一至一至2013年年。2008年各科合格人數及合格率年各科合格人數及合格率科目名稱科目名稱合格人數合格人數合格率合格率會計會計14502人人10.79%審計審計9281人人15.06%稅法稅法16498人人13.56%經濟法經濟法20034人人17.98%財務成本管理財務成本管理9579人人15.26%n二、我國注冊會計師注冊登記二、我國注冊會計師注冊登記n根據根據注冊會計師法注冊會計師法規定，申請成為執業注冊規定，申請成為執業注冊會計師的申請人，應參加會計師的申請人，應參加注冊會計師考試全科成注冊會計師考試全科成績合格，并從事審計業務兩年以上績合格，并從事審計業務兩

31、年以上的，可以向省、的，可以向省、自治區、直轄市注冊會計師協會申請注冊。自治區、直轄市注冊會計師協會申請注冊。n例題：對通過例題：對通過注冊會計師考試全科成績合格注冊會計師考試全科成績合格的申的申請注冊人員，只要其請注冊人員，只要其加入了會計師事務所，具有加入了會計師事務所，具有兩年的審計工作經驗兩年的審計工作經驗，并符合其他規定條件，就，并符合其他規定條件，就應當批準注冊。（）應當批準注冊。（）n 答案答案 n 解析解析 事實上，注冊條件不止事實上，注冊條件不止 “全科成績合全科成績合格格”和和“兩年審計經驗兩年審計經驗”這兩條，但還應該這兩條，但還應該“符符合其他條件合其他條件”，才可以批

32、準注冊。，才可以批準注冊。第二節注冊會計師業務范圍第二節注冊會計師業務范圍 nnn業務拓展：全能戰士業務拓展：全能戰士n審計審計鑒證鑒證保證服務保證服務非保證服務；會計專賣非保證服務；會計專賣店店百貨公司百貨公司。n審計因高風險、低收益而被看作審計因高風險、低收益而被看作夕陽產業夕陽產業；管理；管理咨詢因低風險、高收益而被看作咨詢因低風險、高收益而被看作朝陽產業朝陽產業。n【例題】【例題】 下列各項中，屬于注冊會計師下列各項中，屬于注冊會計師鑒證業鑒證業務務的有（）。的有（）。nA.驗證企業資本驗證企業資本nB.審核盈利預測審核盈利預測nC.設計會計制度設計會計制度nD.審計簡要會計報表審計簡

33、要會計報表n【答案【答案】 ABDn【解析【解析】 設計會計制度設計會計制度屬于咨詢服務業務，而屬于咨詢服務業務，而其他各項均屬于鑒證業務，但都是特殊審計業務。其他各項均屬于鑒證業務，但都是特殊審計業務。第三節會計師事務所的組織形第三節會計師事務所的組織形式式n在過去的近在過去的近100100年間，年間，無限合伙制無限合伙制一直是西方一直是西方國家事務所的主要組織形式。國家事務所的主要組織形式。 AICPAAICPA傳統上較傳統上較贊同會計師事務所采用無限合伙制的組織形式，贊同會計師事務所采用無限合伙制的組織形式，目的是為目的是為確保注冊會計師正直、誠實的職業態確保注冊會計師正直、誠實的職業態

34、度和高度的職業責任度和高度的職業責任。n由于近年來的訴訟爆炸，使得由于近年來的訴訟爆炸，使得AICPAAICPA逐漸贊同逐漸贊同在法律上為注冊會計師提供一條有限責任的保在法律上為注冊會計師提供一條有限責任的保護措施。但護措施。但有限責任制有限責任制受到寬松的有限責任與受到寬松的有限責任與專業責任不相稱、一般公司的純粹盈利性與會專業責任不相稱、一般公司的純粹盈利性與會計職業特有的非純粹盈利性相沖突的普遍質疑。計職業特有的非純粹盈利性相沖突的普遍質疑。n有限責任合伙制有限責任合伙制集中了合伙制和有限責任制的優集中了合伙制和有限責任制的優點，是點，是2020世紀世紀9090年代美國注冊會計師為應對法

35、律年代美國注冊會計師為應對法律訴訟困擾的現實而興起的。到訴訟困擾的現實而興起的。到19951995年底，原年底，原“六六大大”國際會計公司在美國的執業機構都已完成了國際會計公司在美國的執業機構都已完成了向有限責任合伙制的轉型。目前，已成為世界上向有限責任合伙制的轉型。目前，已成為世界上許多國家會計師事務所組織形式的發展趨勢。許多國家會計師事務所組織形式的發展趨勢。n從從國際經驗國際經驗來看，無限合伙制一般是中小型事務來看，無限合伙制一般是中小型事務所的組織形式，而要建立大型的會計師事務所，所的組織形式，而要建立大型的會計師事務所，一般有限合伙制是最好的形式。一般有限合伙制是最好的形式。n事務所

36、體制的選擇，應該遵循事務所體制的選擇，應該遵循兩個主要原則兩個主要原則：一：一是有利于組建大規模的事務所；二是有利于增強是有利于組建大規模的事務所；二是有利于增強事務所的風險意識和法律責任意識。事務所的風險意識和法律責任意識。n【例題】【例題】 下列表述中，下列表述中，正確正確的是（）。的是（）。nA.會計師事務所均應以其全部資產對其債務承會計師事務所均應以其全部資產對其債務承擔有限責任擔有限責任nB.有限責任會計師事務所應以其全部資產對其有限責任會計師事務所應以其全部資產對其債務承擔有限責任債務承擔有限責任nC.有限責任合伙制會計師事務所的合伙人均應有限責任合伙制會計師事務所的合伙人均應以各

37、自的財產承擔連帶責任以各自的財產承擔連帶責任nD.合伙會計師事務所均應以其全部資產對其債合伙會計師事務所均應以其全部資產對其債務承擔有限責任務承擔有限責任n【答案【答案】 Bn【解析【解析】 有限責任有限責任的會計師事務所承擔有限的會計師事務所承擔有限責任，合伙會計師事務所承擔連帶責任，有限責任，合伙會計師事務所承擔連帶責任，有限責任合伙會計師事務所無過失的合伙人對其他責任合伙會計師事務所無過失的合伙人對其他合伙人的過失不承擔責任。合伙人的過失不承擔責任。n【例題】【例題】 依據依據中華人民共和國注冊會中華人民共和國注冊會計師法計師法的規定，的規定，合伙合伙會計事務所以會會計事務所以會計師事務

38、所的全部資產對其債務承擔責計師事務所的全部資產對其債務承擔責任，不足部分由當事合伙人承擔無限責任，不足部分由當事合伙人承擔無限責任。（）任。（）n【答案【答案】 n【解析】【解析】 全部合伙人承擔全部合伙人承擔連帶責任連帶責任。第四節注冊會計師協會第四節注冊會計師協會n18531853年年愛丁堡會計師協會愛丁堡會計師協會成立，標志著英國成立，標志著英國首首開注冊會計師行業自律之先河開注冊會計師行業自律之先河。n職業組織成立的職業組織成立的最初動機是純潔會計師隊伍和最初動機是純潔會計師隊伍和抵制外來利益威脅抵制外來利益威脅。n在愛丁堡會計師協會成立前，在蘇格蘭郵局指在愛丁堡會計師協會成立前，在蘇

39、格蘭郵局指南上登記為會計師的就有南上登記為會計師的就有400400多人，而直到多人，而直到18801880年，整個蘇格蘭地區的年，整個蘇格蘭地區的會員會員才達到才達到400400人人的的規模規模。n原先作為蘇格蘭會計師主要業務的破產財產托原先作為蘇格蘭會計師主要業務的破產財產托管，只占有管，只占有60%60%的市場份額，在倫敦商人委員的市場份額，在倫敦商人委員會的改革建議中甚至禁止會計師管理破產財產。會的改革建議中甚至禁止會計師管理破產財產。愛丁堡會計師協會成立后，愛丁堡會計師協會成立后，18621862年英國的年英國的公公司法司法確定注冊會計師為確定注冊會計師為法定的破產清算人法定的破產清算

40、人。nAICPAAICPA自自18871887年設立（以美國公共會計師協會為前年設立（以美國公共會計師協會為前身）以來，一直扮演身）以來，一直扮演“守護神守護神”和和“監管者監管者”的雙的雙重角色重角色，除了負責制定審計準則外，還負責制定職，除了負責制定審計準則外，還負責制定職業道德和后續教育準則，組織全國統一考試，但注業道德和后續教育準則，組織全國統一考試，但注冊會計師的執業資格授予和對違規注冊會計師的制冊會計師的執業資格授予和對違規注冊會計師的制裁由各州政府負責。裁由各州政府負責。n19871987年美國的年美國的Ronald ReaganRonald Reagan總統在慶祝總統在慶祝AI

41、CPA AICPA 成成立立100100周年的賀信中鄭重指出，周年的賀信中鄭重指出，“您們的協會和注您們的協會和注冊會計師職業在建立和維持資本市場的完整性方面，冊會計師職業在建立和維持資本市場的完整性方面，發揮著至關重要的作用發揮著至關重要的作用。獨立的審計人員為經營企獨立的審計人員為經營企業和政府機關的財務報表提供可信性。沒有這種可業和政府機關的財務報表提供可信性。沒有這種可信性，債權人和投資者就幾乎無法做出給我們的經信性，債權人和投資者就幾乎無法做出給我們的經濟帶來穩定性和活力的決策。濟帶來穩定性和活力的決策。沒有您們，我們的財沒有您們，我們的財務市場就將土崩瓦解務市場就將土崩瓦解。” ”

42、 n以安然、世通等會計丑聞事件為導火索以安然、世通等會計丑聞事件為導火索，全世界會計監管部門普遍主張加強會計全世界會計監管部門普遍主張加強會計事務方面的職責，努力建立一個可靠的事務方面的職責，努力建立一個可靠的包含公眾代表的全球性監管體制，而會包含公眾代表的全球性監管體制，而會計行業自律降低，獨立監督開始采用。計行業自律降低，獨立監督開始采用。n2002年年7月，美國國會頒布薩班斯月，美國國會頒布薩班斯-奧奧克斯萊法案（克斯萊法案（Sarbanes-Oxley act），），從法律層面上宣告了從法律層面上宣告了行業自律模式的終行業自律模式的終結結，正式，正式確立了外部監管模式確立了外部監管模式

43、。第三章第三章 注冊會計師法律責注冊會計師法律責任任n第一節注冊會計師法律責任概述第一節注冊會計師法律責任概述n一、一、會計責任與審計責任會計責任與審計責任n案例分析：案例分析：n針對針對19991999年報審計出現的問題年報審計出現的問題, ,黎明股份（黎明股份（600167）的審計師的審計師沈陽華倫所沈陽華倫所強調：一個會計師事務所不能強調：一個會計師事務所不能承擔企業的所有責任，只能對此事承擔企業的所有責任，只能對此事擔負擔負“會計責會計責任任”，即根據公司所提供的資料核對賬目；而不能，即根據公司所提供的資料核對賬目；而不能擔負擔負“審計責任審計責任”，即根據提供的資料發現資料之，即根據

44、提供的資料發現資料之外的問題，核實公司所提供的資料的真實性外的問題，核實公司所提供的資料的真實性。n沈陽華倫所對會計責任與審計責任的認識對嗎？沈陽華倫所對會計責任與審計責任的認識對嗎？ n會計責任會計責任建立健全內部控制，保護資產的安全、建立健全內部控制，保護資產的安全、完整，保證提交審計的會計資料真實、合法、完整。完整，保證提交審計的會計資料真實、合法、完整。n管理層：直接責任管理層：直接責任n治理層：監督責任治理層：監督責任n審計責任審計責任注冊會計師應當在審計報告中清楚地注冊會計師應當在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對出具的審計報告表達對會計報表整體的意見，并對出具的審計報

45、告負責。負責。n審計責任不能替代、減輕和免除管理當局的會計責審計責任不能替代、減輕和免除管理當局的會計責任。任。n二、二、導致注冊會計師法律責任的可能原因導致注冊會計師法律責任的可能原因nn n（一）（一）經營失敗、審計失敗和審計風險經營失敗、審計失敗和審計風險n經營失敗經營失敗：企業由于經濟或經營條件的變化而無法滿足投：企業由于經濟或經營條件的變化而無法滿足投資者的預期。資者的預期。n審計失敗審計失敗：注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發：注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發表了錯誤的審計意見。表了錯誤的審計意見。n審計風險審計風險：財務報表存在重大錯報，而注冊會計師發表不：財務報表

46、存在重大錯報，而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。恰當審計意見的可能性。n（二）（二）對注冊會計師責任的認定對注冊會計師責任的認定n財務報表錯報是否重大財務報表錯報是否重大：區分沒有過失與過失：區分沒有過失與過失n重要性和內部控制重要性和內部控制：區分普通過失與重大過失：區分普通過失與重大過失n是否以欺騙或坑害他人為目的是否以欺騙或坑害他人為目的：區分重大過失與欺詐：區分重大過失與欺詐n三、三、注冊會計師法律責任的種類注冊會計師法律責任的種類n種類：行政責任、民事責任和刑事責任種類：行政責任、民事責任和刑事責任n違約和過失：可能負行政責任和民事責任。違約和過失：可能負行政責任和民事責任。n

47、欺詐：可能負民事責任和刑事責任。欺詐：可能負民事責任和刑事責任。n【例題】【例題】 A注冊會計師審計甲公司注冊會計師審計甲公司2004年度會年度會計報表，出具了無保留意見審計報告。其后，甲計報表，出具了無保留意見審計報告。其后，甲公司因發現存在小額銷售收入被漏記和貪污現象，公司因發現存在小額銷售收入被漏記和貪污現象，控告控告A注冊會計師有過失。注冊會計師有過失。A注冊會計師提出無過注冊會計師提出無過失申辯，其下列失申辯，其下列申訴理由申訴理由中合理的有（）。中合理的有（）。nA.防止發生和及時發現并糾正錯誤與舞弊，是甲防止發生和及時發現并糾正錯誤與舞弊，是甲公司管理當局的責任公司管理當局的責任

48、nB.按照獨立審計準則審計會計報表，并不能保證按照獨立審計準則審計會計報表，并不能保證發現所有的錯誤與舞弊發現所有的錯誤與舞弊nC.年度會計報表審計并非專門針對錯誤與舞弊年度會計報表審計并非專門針對錯誤與舞弊nD.因銷售收入審計是由助理人員完成，直接責任因銷售收入審計是由助理人員完成，直接責任應由該助理人員承擔應由該助理人員承擔n答案：答案：ABCn解析：由于注冊會計師對助理人員的工作結果負解析：由于注冊會計師對助理人員的工作結果負責，所以，備選答案責，所以，備選答案D不正確。不正確。n【例題】【例題】 注冊會計師對注冊會計師對ABC股份有限公司股份有限公司2005年度會計報表進行審計，在進行

49、應收賬款審計時，年度會計報表進行審計，在進行應收賬款審計時，雖然發現了個別金額不大的應收賬款有高估問題，雖然發現了個別金額不大的應收賬款有高估問題，但但注冊會計師認為其金額較小，沒有進一步追加注冊會計師認為其金額較小，沒有進一步追加審計程序，最終導致會計報表中較大金額的錯報審計程序，最終導致會計報表中較大金額的錯報未能查出未能查出，則一般認為注冊會計師，則一般認為注冊會計師負有負有（）。（）。nA.沒有過失沒有過失nB.普通過失普通過失nC.重大過失重大過失nD.欺詐欺詐n答案：答案：Bn解析：此情況表明，注冊會計師沒有關注到多處解析：此情況表明，注冊會計師沒有關注到多處小金額錯報累積為重大的

50、可能性。小金額錯報累積為重大的可能性。n【例題】【例題】 ABC會計師事務所承辦了會計師事務所承辦了T公司公司2002年年度會計報表審計業務。度會計報表審計業務。2003年年8月，月，T公司之股東公司之股東U公司以公司以T公司公司2002年度會計報表審計工作存在重年度會計報表審計工作存在重大過失、導致其發生重大投資損失為由，向法院提大過失、導致其發生重大投資損失為由，向法院提起訴訟，要求起訴訟，要求ABC會計師事務所承擔民事賠償責任。會計師事務所承擔民事賠償責任。n要求：要求：ABC會計師事務所擬運用審計重要性概念應會計師事務所擬運用審計重要性概念應訴，其聘請的律師在準備應訴材料時，提出了以下

51、訴，其聘請的律師在準備應訴材料時，提出了以下問題，請代為回答：問題，請代為回答：n（l）何謂審計重要性？）何謂審計重要性？n（2）注冊會計師運用審計重要性概念的目的是什）注冊會計師運用審計重要性概念的目的是什么？么？n（3）何謂普通過失和重大過失？）何謂普通過失和重大過失？n（4）審計重要性概念在區分普通過失和重大過失）審計重要性概念在區分普通過失和重大過失中有何重要作用？中有何重要作用？n【答案】【答案】n（l）重要性重要性是指被審計單位財務報表中錯報是指被審計單位財務報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響財務報表使用者的判斷或決策。財務報

52、表使用者的判斷或決策。n（2）一是為了提高審計）一是為了提高審計效率效率。在抽樣審計條。在抽樣審計條件下，為了作出抽樣決策，不能不涉及重要性。件下，為了作出抽樣決策，不能不涉及重要性。n二是保證審計二是保證審計質量質量。在抽樣審計條件下，注冊。在抽樣審計條件下，注冊會計師對未審計部分要承擔一定的風險，而風會計師對未審計部分要承擔一定的風險，而風險的大小與重要性有關。險的大小與重要性有關。n（3）普通過失普通過失是指注冊會計師執行審計業務是指注冊會計師執行審計業務時沒有完全遵循審計準則的要求；時沒有完全遵循審計準則的要求；n重大過失重大過失是指注冊會計師執行審計業務時根本是指注冊會計師執行審計業

53、務時根本沒有遵守審計準則的要求或沒有按照審計準則沒有遵守審計準則的要求或沒有按照審計準則的基本原則執行審計業務。的基本原則執行審計業務。n（4）從司法實踐看，如果財務報表存在重）從司法實踐看，如果財務報表存在重大錯報事項，注冊會計師運用大錯報事項，注冊會計師運用常規審計程常規審計程序通常應予以發現序通常應予以發現，但因工作疏忽而未能，但因工作疏忽而未能將重大錯報事項查出來就很可能在法律訴將重大錯報事項查出來就很可能在法律訴訟中被解釋為訟中被解釋為重大過失重大過失。n如果會計報表存在多項錯報，每一處都不如果會計報表存在多項錯報，每一處都不算重要，但綜合起來對會計報表的影響卻算重要，但綜合起來對會

54、計報表的影響卻很大，也就是說，會計報表作為一個整體很大，也就是說，會計報表作為一個整體可能嚴重失實。在這種情況下，法院一般可能嚴重失實。在這種情況下，法院一般認為注冊會計師具有認為注冊會計師具有普通過失普通過失，而非重大，而非重大過失，因為過失，因為常規審計程序發現每處較小錯常規審計程序發現每處較小錯報事項的概率也很小報事項的概率也很小。第二節第二節 國外注冊會計師的法國外注冊會計師的法律責任律責任n成文法成文法：n美國美國1933年年證券法證券法建立了注冊會計師法律責建立了注冊會計師法律責任的最高水準，責任起點為普通過失；舉證責任任的最高水準，責任起點為普通過失；舉證責任倒置；責任對象為證券

55、的原始購買人。倒置；責任對象為證券的原始購買人。n1934年年證券交易法證券交易法的責任起點提高為重大過的責任起點提高為重大過失或欺詐；舉證責任方面，注冊會計師只須證明失或欺詐；舉證責任方面，注冊會計師只須證明無重大過失或欺詐；但責任對象擴大，需要對上無重大過失或欺詐；但責任對象擴大，需要對上市公司年度會計報表和買賣公司證券的任何人負市公司年度會計報表和買賣公司證券的任何人負責。責。n習慣法習慣法: :n經典案例判決經典案例判決，主要是英美國家的審計訴訟案例。，主要是英美國家的審計訴訟案例。厄特馬斯公司（厄特馬斯公司（Ultramares Corp.）案例）案例有關第三者責任的有關第三者責任的

56、最經典判決最經典判決n涉案方涉案方n弗雷德弗雷德斯特公司（斯特公司（Fmd Stem）經營橡膠進口和銷售，）經營橡膠進口和銷售，因經常缺乏營運資金而不得不向多家銀行和金融機構因經常缺乏營運資金而不得不向多家銀行和金融機構貸款，貸款，1925年年1月宣告破產。月宣告破產。厄特馬斯公司是弗雷厄特馬斯公司是弗雷德德斯特公司的貸款商斯特公司的貸款商，以弗雷德，以弗雷德.斯特公司斯特公司1923年的年的資產負債表及其審計報告為基礎，資產負債表及其審計報告為基礎，1924年向弗雷德年向弗雷德.斯特公司提供了斯特公司提供了10萬美元的貸款，隨后又向其發放了萬美元的貸款，隨后又向其發放了兩筆總計兩筆總計6.5

57、萬美元的貸款。萬美元的貸款。道奇（道奇（Touche ）會計師）會計師事務所事務所自自1920年起就一直為弗雷德年起就一直為弗雷德斯特公司查賬，斯特公司查賬，為弗雷德為弗雷德斯特公司斯特公司1923年年12月月31日的資產負債表日的資產負債表簽簽發了無保留意見發了無保留意見。n事實真相事實真相n19231923年年底，弗雷德年年底，弗雷德斯特公司處于資斯特公司處于資不抵債的無望狀態，卻不抵債的無望狀態，卻虛構虛構70. 670. 6萬美萬美元的銷售收入和應收賬款元的銷售收入和應收賬款，對外報告，對外報告擁有擁有100100萬美元的凈資產。萬美元的凈資產。n審計問題審計問題n對對12月份臨時虛構

58、的月份臨時虛構的70萬美元的銷售萬美元的銷售收入不加詢問與函證，而所附的收入不加詢問與函證，而所附的17張張銷售發票既缺少貨運號碼，也沒有客銷售發票既缺少貨運號碼，也沒有客戶訂貨單號及其他有關的資料戶訂貨單號及其他有關的資料，只要，只要瞟一眼就能看出是假的，所反映的銷瞟一眼就能看出是假的，所反映的銷售業務沒有一筆是真正發生過的。售業務沒有一筆是真正發生過的。曠日持久的法律爭端曠日持久的法律爭端n一波三折的審判過程一波三折的審判過程: :n（1 1）紐約地方法院陪審團判厄特馬斯公司）紐約地方法院陪審團判厄特馬斯公司合謀欺騙合謀欺騙指控指控成立；成立；n（2 2）紐約地方法院負責此案的法官推翻了陪

59、審團的）紐約地方法院負責此案的法官推翻了陪審團的判決；判決；n（3 3）紐約最高法院以）紐約最高法院以3 3比比2 2維持了陪審團的仲裁；維持了陪審團的仲裁；n（4 4）更高一級法院裁決）更高一級法院裁決“推翻陪審團判決推翻陪審團判決”是正確是正確的，但暗示重大過失指控可能會獲得成功。的，但暗示重大過失指控可能會獲得成功。n道奇與尼文會計師事務所眼看敗局已定，只得在庭道奇與尼文會計師事務所眼看敗局已定，只得在庭外與厄特馬斯公司達成外與厄特馬斯公司達成和解，同意賠償和解，同意賠償。n（1 1）紐約地方法院陪審團認為，）紐約地方法院陪審團認為，“當老當老熟人和良好的聲望在一開始就有不容置熟人和良好

60、的聲望在一開始就有不容置疑的疑點時，那么對這些疑點的分析就疑的疑點時，那么對這些疑點的分析就將導致懷疑和不信任將導致懷疑和不信任”。n（2 2）紐約地方法院負責此案的法官則強）紐約地方法院負責此案的法官則強調，調，“除非疏忽大意造成了被告相對于除非疏忽大意造成了被告相對于原告具有責任的破壞，否則它不能成為原告具有責任的破壞，否則它不能成為提出控訴的理由。提出控訴的理由。如果不把被告的責任如果不把被告的責任限制在斯特公司之內，而是將其延伸到限制在斯特公司之內，而是將其延伸到可能閱讀與依賴斯特公司資產負債表的可能閱讀與依賴斯特公司資產負債表的所有人，那么就等于強迫被告對全世界所有人，那么就等于強迫被告對全