1、第六章 合并會計報表的編制原理與實務【學習目標】1. 理解合并財務報表的含義與特點2了解合并財務報表的種類與編制前的準備工作3掌握合并財務報表的合并范圍4理解合并財務報表的編制原則5掌握合并財務報表的編制程序6理解并掌握合并財務報表抵銷分錄的編制7能夠利用有關資料編制合并財務報表防災科技學院教案（首頁）授課教師劉翠俠課程名稱會計報表實務授課專業班級06241/06242授課時間（章節）題目第一節 合并會計報表概述教學目的掌握編制合并報表的基礎知識教學重點合并報表的特點及合并范圍的確認教學難點合并范圍的確認教學方法講授教學資源教材、多媒體、網站、試題庫、合并財務報表準則主要教學過程或內容引入：如

2、何了解企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量狀況？一、合并報表特點二、合并報表的合并范圍確定三、合并報表編制前的注意事項四、合并報表的種類五、合并報表的編制原則觀看實例：樂凱膠片的合并會計報表。后記第一節 合并會計報表概述企業合并情況有創立合并 在合并時編制合并時的會計報表，以后無需編制吸收合并控股合并：形成母、子公司關系，每年均應編制合并報表 母子公司條件：一是有投資關系；二是要能控制子公司：被另一企業控制的企業。控制：能夠統馭一個企業的財務和經營政策，并能以此取得收益的權利。一、合并報表特點合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基

3、礎，由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果、現金流量變動情況的會計報表。（一）與個別會計報表相比1會計主體是企業集團：（畫母、子公司框架圖）區分：會計主體：會計信息所反映的特定單位。 法律主體：能在法院獨立地起訴和應訴、在稅務機關有獨立的稅務登記、有獨立完整的賬簿體系和報表體系（企業集團都不具備）2反映企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量狀況。3以個別會計報表為基礎編制：不是母、子公司的日常核算資料。4由集團中有控制權的母公司編制：不是集團中的所有企業。5編制有獨特的方法：數據簡單加總，編制抵銷分錄。（二）與匯總會計報表相比匯總報表：行政管理部門下屬的若干企業要編制匯總報表1編

4、制目的不同： 合并：投資者、債權人 匯總：上級領導2確定編制范圍的依據不同 合并：控制 匯總：隸屬關系3編制方法不同 合并：獨特的方法 匯總：數字簡單加總（三）、作用： 反映企業集團的會計信息： 避免人為粉飾會計報表：利用控股關系，轉移利潤或虧損二、合并報表的合并范圍確定我國合并會計報表暫行規定中指出，凡是能夠為母公司所控制的被投資企業都屬于合并范圍：所有子公司納入。（一） 母公司擁有其半數以上權益性資本的被投資企業（定量）：50%以上1母公司直接擁有：例如，A公司直接擁有B公司發行的普通股總數的51%2母公司間接擁有：間接擁有：母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數以上的權益性資本（都有

5、控制權）。例如： A80% A公司擁有B公司80%的股份，B 60% B公司擁有其子公司C公司60%的股份 C結論：A公司通過B公司間接擁有和控制C公司60%的股份，A公司在編制合并會計報表時，應當將B公司、C公司同時納入合并范圍。3母公司以直接和間接方式合計擁有：是指母公司以直接方式擁有某被投資企業半數以下的權益性資本，但同時通過間接方式擁有該被投資企業一定數量的權益資本，直接和間接合計能夠擁有和控制被投資企業半數以上的權益資本。例如， AA公司擁有B公司80%的股份 擁有C公司40%的股份 B CB公司擁有C公司30%的股份結論：A公司以直接方式和間接方式共擁有C公司70%（40%+30%

6、）的股份，A公司在編制合并會計報表時，應將B公司、C公司同時納入合并范圍。必須注意的是：A公司間接擁有和控制C公司的股份是以B公司是A公司的具有控制權的子公司為前提的，否則結論不成立。上例中，若A公司只擁有B公司45%的股份，則A公司不能控制B公司，因此不能將C公司納入A公司合并會計報表的合并范圍。練習： A 70% 20% 納入合并范圍：ABDB 25% C 55% 40% D 15% E（二）其他應納入合并范圍的情況（定性） 在母公司通過直接和間接方式沒有擁有和控制被投資企業的半數以上權益性資本的情況下，如果母公司通過其他方法對被投資企業的經營活動能夠實施控制時，這些被投資企業也應作為子公

7、司，納入合并會計報表的合并范圍。1.通過與該投資企業其他投資者之間的協議，持有該投資企業半數以上的表決權。2.根據章程或協議，有權控制企業的財務和經營政策。3.有權任免公司董事會等類似權力機構的多數成員。4.在公司董事會或類似權力機構會議上有半數以上的投票權。注意：定性與定量規定相矛盾時，以定性為準。（三）不能納入合并范圍的特殊情況屬于上述（一）、（二）兩種情況的，一般應納入合并會計報表的合并范圍。但由于一些特殊原因，母公司不能有效地實施控制或控制權受到限制，對于這些子公司，在編制合并會計報表時，應當將其排除在合并范圍之外。1.已準備關停并轉的子公司：由政府管理或不能正常經營。2.已宣告破產的

8、子公司：清算組行使管理和處分權。三、合并報表編制前的注意事項（一）統一母子公司的會計報表決算日和會計期間：內資企業不存在此問題，境外企業存在：年度7.1-7.1（二） 統一母子公司的會計政策和會計估計。如折舊方法、壞帳準備（三） 母公司對子公司的股權投資采用權益法核算：原因：一是權益法下，長期股權投資的金額隨著被投資企業所有者權益的變動而變動；二是符合合并報表的適用范圍，即控制關系（四） 對子公司外幣表示的報表進行折算：匯率的選擇，如現行匯率法四、合并報表的種類（一）合并資產負債表（二）合并利潤表 （三）合并所有者權益變動表（四）合并現金流量表五、合并報表的編制原則符合基本要求：即時間及時、格

9、式標準、質量要求（數字真實、計算準確、內容完整、說明清楚）1以個別會計報表為基礎編制2一體性原則：將母公司和子公司看成一個整體。企業集團的交易：和集團外的交易才是真正的交易，集團的交易不是。如內部的債權債務、內部的投資3重要性原則：指對企業集團重要的事項 若某項交易對個別報表重要，對集團不重要：和別的項目合并反映 抵銷分錄上：并不是對所有的內部事項抵銷處理，對重要的事項處理列舉4類9項抵銷分錄第一類：與長期股權投資有關的抵銷（1）母公司對子公司權益性資本投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷（2）母公司投資收益項目與子公司利潤分配各項目的抵銷（3）調整合并盈余公積的數額第二類：與內部債權債務有關

10、的抵銷：應收應付款項、發行和購買債券等 (1)內部債權債務的抵銷 （2）內部利息收入與利息支出的抵銷 （3）內部應收賬款壞帳準備的抵銷第三類：內部銷售收入及存貨中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷。第四類：內部長期資產交易的抵銷 （1）內部固定資產交易的抵銷 （2）內部無形資產交易的抵銷防災科技學院教案（首頁）授課教師劉翠俠課程名稱會計報表實務授課專業班級06241、06242授課時間（章節）題目第二節 與長期股權投資有關的抵銷分錄教學目的掌握與長期股權投資有關的抵銷分錄的編制教學重點抵銷分錄的編制教學難點連續編制合并會計報表時抵銷分錄的編制教學方法講授與訓練相結合教學資源教材、多媒體、網站、試題

11、庫、合并財務報表準則主要教學過程或內容引入：如何應用“一體性”原則。一、母公司對子公司“長期股權投資” 項目與子公司所有者權益各項目的抵銷二、母公司內部“投資收益”項目與子公司利潤分配各項目的抵銷注意：配合實際訓練后記第三節 與長期股權投資有關的抵銷分錄的編制抵銷分錄中的項目名稱：用個別報表中的項目原名稱，如存貨、未分配利潤、提取盈余公積等一、母公司對子公司權益性資本投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷理解： 從企業集團整體來看，母公司對子公司的長期股權投資實際上相當于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業集團資產、負債和所有者權益的增減變動。母公司：長期股權投資；子公司所有者權益項目

12、：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤權益法下：母公司長期股權投資與占子公司所有者權益的份額是一致的（解釋）1.全資子公司的情況：母公司擁有其100%的股份（1）若兩者的總額一致：無差額例1：在編制報表年末，母公司對子公司的長期股權投資余額35000元，子公司所有者權益各項目的金額為：股本 20000元，資本公積 8000元，盈余公積 1000元，未分配利潤 6000元。借：股本 20000資本公積 8000 數字來源：子公司資產負債表（表中原項目名稱）盈余公積 1000未分配利潤年末 6000 貸：長期股權投資 35000（數字來源：母公司資）解釋幾點：A數字一定是編制合并報表年度的期末余額

13、，而且各年度是變化的。B未分配利潤項目的數額在合并利潤分配表部分抵銷，其余在資產表C盈余公積的金額包括本年提取數、以前年度累計提取數（2）若兩者總額不一致商譽=長期股權投資-子公司的所有者權益*母公司持股比例例2：母公司對子公司的長期股權投資40000元，子公司所有者權益各項目的數字與例1同商譽=35000元-40000元=5000元，說明為投資多付的款項。借：股本 20000資本公積 8000 子公司盈余公積 1000未分配利潤 6000商譽 5000（計算求得）貸：長期股權投資 40000（母公司）解釋幾點：A 商譽可在借方（長期股權投資數額大于子公司所有者權益數額），貸方計入“營業外收入

14、”B商譽列入合并資產負債表中。C商譽實質上是“股權投資差額”在資產負債表日的攤余價值2.非全資子公司的情況：母公司未擁有子公司100%的股份（1）少數股東權益處理：子公司的所有者權益 母公司擁有： 所有者權益*母公司持股比例 其他投資者擁有：所有者權益*少數股東持股比例； “少數股東權益”，作為負債列入合并資產負債表，發生額只能在貸方。（負債、少數股東權益、所有者權益）（2）兩者的數額一致例3：假設母公司擁有子公司80%的股份。母公司長期股權投資的數額為28000元，子公司所有者權益各項目的金額與例1同。母公司在子公司中擁有的所有者權益的份額=35000*80%=28000元，與企業的投資額相

15、等，不存在“商譽”問題。少數股東權益=子公司所有者權益*少數股東持股比例借：股本 20000資本公積 8000 子公司全部所有者權益（資）盈余公積 1000未分配利潤 6000貸：長期股權投資 28000（母公司） 少數股東權益 7000（少數股東擁有）疑問：為什么不按母公司的持股比例轉銷子公司的對應部分？因為權益法下，長期投資的增加是按所有者權益乘持股比例，而不是各部分的持股比例，例子公司提取盈余公積時，母公司的長期股權投資的數額不變。（3）若兩者的數額不一致：差額計入“商譽”例4：母公司對子公司長期股權投資數額為30000元，80%股份，其他條件見例1。 子公司所有者權益中母公司擁有的份額

16、=35000×80%=28000元“商譽”的數額=3000028000=2000元（借方）“少數股東權益”的數額=35000*20%=7000元或=3500028000=7000元（注意：不要減30000元）借：股本 20000資本公積 8000 子公司盈余公積 1000未分配利潤 6000商譽 2000（計算）貸：長期股權投資 28000少數股東權益 7000（計算）3子公司相互之間持有的長期股權投資，也比照母、子公司的抵銷處理（國外不允許環狀持股）如：例4，若母公司持有60%，其子公司持有20%，其他不變借：股本 20000 資本公積 8000 盈余公積 1000未分配利潤 60

17、00 商譽 2000（計算）貸：長期股權投資-母公司 （35000*60%）21000 -某子公司（35000*20%）7000少數股東權益 7000（計算）4抵銷該股權投資時，若已計提長期投資減值準備的，應抵銷處理。借：長期投資減值準備 貸：資產減值損失二、母公司內部投資收益項目與子公司利潤分配各項目的抵銷1含義（1）內部投資收益：母公司對子公司權益性資本投資所取得的收益，=子公司的稅后利潤*母公司持股比例（與集團外部取得的投資收益無關）（2）子公司的利潤分配期初未分配利潤、提取盈余公積（法定盈余公積金、公益金）、 應付利潤（應付普通股股例）、未分配利潤（期末數）2原理 (一體性原則)子公司

18、的凈利潤：對集團公司來講，應計算一次、分配一次實際：母、子公司作為獨立的法人，對子公司的利潤計算兩次，分配兩次母公司:計入“投資收益”（子公司凈利*比例） 凈利潤 參與利潤分配 子公司：實現的凈利潤 子公司的利潤分配結論：重復計算，抵銷一次，選擇抵銷母公司多計的利潤（即內部的投資收益），還原為子公司的收入、成本；抵銷子公司的利潤分配各項目。（或者：已將長期股權投資抵銷，投資收益無從談起）3全資子公司的情況例1：母公司擁有某子公司的全部股份，子公司期初未分配利潤15000元，本年實現凈利潤100000元，本年共提取盈余公積10000元，應付給投資者利潤73500元，本年期末未分配利潤31500元

19、（1）等式關系：子公司：期初未分配利潤+本期實現利潤=期末未分配利潤+本期分配利潤即：子公司的期初未分配利潤+母公司的內部收益 =期末未分配利潤+子公司本期利潤分配各項目（子公司的期初未分配利潤的數額包含在母公司的期初未分配利潤中，抵銷）（2）分錄借：投資收益 100000（母公司投資收益=子公司的凈利潤*持股比例）期初未分配利潤 15000貸：提取盈余公積 10000 數字來源：子公司利潤分配表 應付普通股股利 73500 未分配利潤年末 31500（注：年初未分配利潤、未分配利潤、應付利潤、提取盈余公積的數額在合并利潤分配表部分抵銷）4非全資子公司情況（1）少數股東損益 母公司擁有：子公司

20、凈利*母公司持股比例 少數投資者擁有：子公司凈利*少數股東持股比例，計入 “少數股東損益”，發生額基本在借方，列入合并利潤分配表（所得稅、少數股東損益、凈利潤），減少集團的凈利潤。（2）例2：假設例1中母公司擁有子公司80%的股份：母公司擁有子公司的內部投資收益=100000*80%=80000元少數股東損益為=100000*20%=20000元 借：投資收益 80000 少數股東損益 20000（計算）期初未分配利潤 15000貸：提取盈余公積 10000 應付利潤 73500 未分配利潤-年末 31500（抵銷長期投資時在借方，此在貸方，數額應相等）練習：某公司為母公司，需要編制2000年

21、的合并會計報表，其納入合并范圍的子公司有A公司和B公司。有關資料如下：（1）母公司擁有A公司60的權益性資本；母公司擁有B公司40的權益性資本；A公司擁有B公司25的權益性資本。（2）母公司、A公司、B公司1999年個別會計報表數據見下表。 合并工作底稿項 目 母公司 A公司 B公司 投資收益 對A公司投資收益 60 對B公司投資收益 - 16 - 10 年初未分配利潤 120 30 - 30 提取盈余公積 60 30 0 應付利潤 80 50 0 長期股權投資： 對A公司投資 318 0 0 對B公司投資 84 52.5 0 股本 500 300 200 資本公積 120 80 80 盈余公

22、積 200 70 0 未分配利潤 180 50 70 33 / 33（1）抵銷A公司所有者權益借：股本 300 資本公積 80 盈余公積 70 未分配利潤 50 商譽 18貸：長期股權投資 318 少數股東權益 200（2）抵銷對A公司的投資收益借：期初未分配利潤 30 投資收益 60 少數股東損益 40貸：提取盈余公積 30 應付利潤 50 未分配利潤 50 （4）抵銷B公司所有者權益借：股本 200 資本公積 80 未分配利潤 70貸：長期股權投資（母公司） 84 （A公司） 52.5 少數股東權益 73.5（5）抵銷對B公司的投資損失 借：年初未分配利潤 30 投資收益（母公司）16 （

23、A公司） 10 少數股東損益 14 貸：未分配利潤 70 防災科技學院教案（首頁）授課教師劉翠俠課程名稱會計報表實務授課專業班級06241/06242授課時間（章節）題目第三節 內部債權與債務的抵銷教學目的掌握債權與債務項目的編制教學重點債權與債務項目的抵銷、壞賬準備項目的抵銷教學難點連續編制會計報表項目的抵銷教學方法講授與訓練相結合教學資源教材、多媒體、網站、試題庫、合并財務報表準則主要教學過程或內容一、內部“應收賬款”與“應付賬款”的抵銷二、內部“長期債權投資”和“應付債券”抵銷三、內部其他有關債權債務的抵銷 二后記第三節與內部債權債務有關的抵銷一、內部債權債務的抵銷 1內容理解：從企業集

24、團角度考慮它們只是集團內部資金運動，即不增加企業集團的資產，也不增加企業集團的負債。內部應收帳款與應付帳款內部預收帳款與預付帳款 金額：編制報表時資產負債表日的余額內部應收票據與應付票據 長期債權投資與應付債券其他應收款和其他應付款應收股利和應付股利2抵銷分錄：借：負債類 貸 ：資產類例1：若母公司的應收帳款15000元中有5000元為應收子公司的款項。借：應付帳款 5000（子公司） 貸：應收帳款 5000（母公司）例2：長期債權投資和應付債券抵銷中的問題：雙方金額不一致： “投資收益”（借、貸）母公司長期債權投資的數額為23000元，子公司帳上記載有20000元的債券為母公司持有借：應付債

25、券 20000（子公司） T投資收益 3000（差額）（借貸方均可）貸：長期債權投資-子公司 23000（母公司）總結：商譽包括，一是內部股權投資抵銷的差額，二是內部債券投資抵銷的差額。二、內部利息收入和利息支出的抵銷 投資收益 財務費用（資本化，在建工程）例：母公司的長期投資中包含持有子公司的債券10萬元，債券的利率為12%利息=1200借：投資收益 1200貸：財務費用 （在建工程）1200三、內部應收賬款、壞帳準備的抵銷1初次編制合并報表時例1：假設母公司只擁有一個子公司，母公司本期應收賬款中有80000元為對子公司的應收賬款，其應收賬款的提取比例為5。（1）抵銷本期的內部母公司應收賬款

26、與子公司的應付賬款借：應付賬款 80000 貸：應收賬款 80000（2）抵銷內部應收賬款的壞帳準備借：壞帳準備 400 貸：資產減值損失 400（80000×5），（使期末未分配利潤增加400元）注意：只調整本期的報表，不調整母子公司的個別報表。2連續編制第二年的合并報表時（1）本年應收賬款余額與上期余額相同。例2：本期個別資產負債表中母公司對子公司的應收賬款仍為80000元，抵銷本期的內部母公司應收賬款與子公司的應付賬款借：應付賬款 80000（本年數） 貸：；應收賬款 80000抵銷上期內部計提的壞帳準備對本期期初未分配利潤的影響數。借：壞帳準備 400（上年數*比例） 貸：期

27、初未分配利潤 400（80000×5）原因：上年400元準備增加期末未分配利潤，個別報表未調整；本年期初未分配利潤：按個別報表合計的期初未分配利潤少400元。形式錯誤，調整后兩者相等（2）集團內部應收賬款本期余額大于上期余額的處理例3：假設例1中，本期內部母公司對子公司的應收賬款為100000元。 抵銷本期數借：應付賬款 100000（本期發生數） 貸：；應收賬款 100000 抵銷上期計提的壞帳準備借：壞帳準備 400（上期數*比例） 貸：期初未分配利潤 400（80000×5）抵銷本期內部應收賬款增加20000元而計提的壞帳準備借：壞帳準備 100 （比上期增加數*比例

28、）貸：資產減值損失 100 （10000080000）×5抵銷的壞帳準備合計（400+100）=本年應收賬款*比例，只是分成兩步調整）（3）集團內部應收賬款本期余額小于上期余額的處理例4：假設例1中，本期內部母公司對子公司的應收賬款為700000元。 抵銷本期數借：應付賬款 70000 （本期數） 貸：應收賬款 70000抵銷上期內部計提的壞帳準備借：壞帳準備 400 貸：期初未分配利潤 400（80000×5） 銷本期內部應收賬款減少10000元而沖減的的壞帳準備 借：資產減值損失 50貸：壞帳準備50（8000070000）×5抵銷的壞帳準備合計（400-50

29、）=本年應收賬款*比例，只是分成兩步調整，目的調期初未分配利潤與上期末的期末未分配利潤相符。3在編制第三期合并會計報表時第三期內部應收賬款期末余額與第二期應收賬款的期末余額比較，處理方法相同。總結：A將本期數抵銷B將上期內部應收賬款計提壞帳準備對本期期初未分配利潤的影響數全部抵銷C本期與上期應收賬款差額而影響的壞帳準備抵銷 防災科技學院教案（首頁）授課教師劉翠俠課程名稱會計報表實務授課專業班級06241/06242授課時間（章節）題目第四節 集團內部購銷業務的處理教學目的掌握集團內部購銷業務抵銷分錄的編制教學重點抵銷分錄的編制教學難點連續編制會計報表抵銷分錄的編制教學方法講授與訓練相結合教學資

30、源教材、多媒體、網站、試題庫、合并財務報表準則主要教學過程或內容一、第一期合并報表內部購銷的抵銷（一）購買方內部商品全部實現對外銷售(二)購買方內部購進全部未實現對外銷售（三）購買方內部購進部分實現對外銷售二、連續編制合并報表內部購銷抵銷二后記第四節內部銷售收入及存貨中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷一、 當期內部購進商品原理： 銷售 對集團外銷售母公司 子公司 甲售價：35000； 購買35000 銷售：售價40000成本：28000 A借：庫存商品35000（成本+內部利潤）A借：銀行存款 應繳稅金增（進） 貸：營業收入35000（內部收入） 貸：銀行存款 應繳稅金增（銷項稅額） B借：營業

31、成本 28000 （對外銷售真正結轉成本） 貸：庫存商品 子公司銷售時： B借：銀行存款 貸：主營業務收入40000（對外銷售的真正實現收入）應繳稅費增（銷項稅額） C借：主營業務成本 35000 （內部銷售成本）貸：庫存商品 用途：分析以下三種情況企業應抵銷的內容、購買企業內部購入的商品全部未實現對外銷售：形成期末存貨例1：母公司本期將某產品以35000元的價格售給子公司，子公司本期內部購入35000元產品全部未實現對外銷售，母公司的銷售毛率為20%。 方法一：（提倡）A抵銷本期內部收入成本：借：營業收入 35000（銷售企業全部的內部商品售價）貸：營業成本 35000B抵銷本期期末存貨中包

32、含的為實現利潤借：營業成本 7000（35000*20%） 貸：存貨 7000（期末存貨價值即銷售企業售價*銷售企業毛利率）方法二：借：營業收入 35000（銷售企業內部售價）貸：營業成本 28000（銷售企業的產品成本）存貨 7000（購買企業的存貨中包含的未實現內部銷售利潤）判斷：是否影響期末未分配利潤？影響，數額為存貨中包含的未實現利潤，減少7000元，連續編制合并報表時考慮、購買企業內部購入的商品全部實現對外銷售：無存貨例2：子公司本期以35000內部購入的產品以40000元的價格在本期全部售出。借：營業收入 35000 （銷售企業的內部售價）貸：營業成本 35000 （購買企業的銷售

33、成本）判斷：是否影響期末未分配利潤？收入、成本相等，無影響，連續編制時不考慮3、購買企業內部購進的商品部分實現對外銷售，部分形成期末存貨例3：假設母公司銷售給子公司的35000元產品中，有20000元產品已售出，售價為25000元，其余未售出，形成期末存貨。母公司產品的毛利率為20%。A借：營業收入 35000 (全部的內部售價)貸：營業成本 35000 B借：營業成本 3000（購買企業期末存貨價值*銷售企業毛利率）貸：存貨 3000 （15000*20%）判斷：是否影響期末未分配利潤？影響，數額為存貨中包含的未實現利潤，減少3000元，連續編制合并報表時考慮二、 連續編制合并會計報表時的處

34、理1、內容只考慮上期內部購進并全部或部分形成期末存貨對本期期初未分配利潤的影響。2原因：本期合并會計報表期初未分配利潤：包括了內部未實現銷售利潤。（個別報表）上期合并會計報表的期末未分配利潤：經過抵銷處理的不包含內部銷售利潤的期末利潤。這樣使得兩者不一致，出現錯誤，因此調整上期存貨的未實現利潤的影響3舉例例：母公司上期向子公司銷售商品20000元，其銷售成本為16000元，子公司上期購進的商品全部未實現對外銷售。本期母公司向該子公司銷售產品30000元，銷售成本為24000元；子公司本期實現對外銷售36000元，銷售成本為25200元。母公司本期與上期的銷售毛利均為20% 。（1）將上期抵銷的

35、存貨價值中未實現內部銷售利潤抵銷抵銷金額=期初內部存貨價值*上期毛利率=20000×20%=4000元借：期初未分配利潤 4000 貸：營業成本 4000 解釋：貸方不是存貨的原因，一是上期的存貨在本期有可能已銷售出去，二是假設上期未實現的利潤在本期已全部實現，即成本少，期末利潤增加，實際未實現的部分，以后調。（2）抵銷本期內部收入成本：借：營業收入30000（本期銷售企業全部的內部商品售價）貸：營業成本 30000（3）抵銷本期期末存貨中包含的未實現利潤本期內部期末存貨=期初內部存貨+本期內部購進存貨本期對外銷售存貨成本 =20000+3000025200=24800元本期期末存貨

36、價值中包含的未實現內部銷售利潤=期末內部存貨*本期毛利率=24800×20%=4960元借：營業成本 4960貸：存貨 4960（4）擴展：若本期與上期的毛利率不同處理方法：若是先進先出法、后進先出法或加權平均法，按該方法處理例：先進先出法，上期毛利率20%，本期毛利率30%，期初抵銷數=20000×20%=4000元本期銷售25200：銷售上期20000元，銷售本期5200元本期末抵銷數=24800×30%=4960元三、若對期末存貨計提存貨跌價準備，抵銷（與壞帳準備基本相同）當期：借：存貨跌價準備 貸：管理費用下期：A上期情況：借：存貨跌價準備 貸：期初未分配

37、利潤B本期情況調整：借：存貨跌價準備 貸：資產減值損失（比上期多，沖銷差額） 借：資產減值損失 貸：存貨跌價準備（比上期少，沖回）防災科技學院教案（首頁）授課教師劉翠俠課程名稱會計報表實務授課專業班級06241/06242授課時間（章節）題目第五節 與內部固定資產交易有關的抵銷教學目的掌握內部固定資產交易有關的抵銷分錄教學重點抵消分錄的編制教學難點連續編制合并報表的抵消分錄教學方法講授與訓練相結合教學資源教材、多媒體、網站、試題庫、合并財務報表準則主要教學過程或內容一、交易類型二、內部固定資產交易當年的抵銷三、內部固定資產交易使用期間的抵銷四、內部固定資產交易清理期間的抵銷二后記第五節 內部固

38、定資產交易的抵銷從企業集團的角度考慮，這種固定資產的內部交易，只是固定資產內部轉移，或者相當于企業內部自行建造固定資產。一、三種類型 （集團內部）銷售方：固定資產 購買方：固定資產：抵銷處理銷售方：產品 購買方：固定資產：抵銷銷售方：固定資產 購買方：產品：不重要或不經常發生，不抵銷處理二、內部固定資產第一年抵銷處理1、企業集團內部企業將自身的產品銷售給其他企業作為固定資產使用母公司 銷售 子公司 A借：銀行存款 借：固定資產（包含未實現內部利潤） 貸：營業收入35000 貸：銀行存款 應繳稅金增（銷項稅額） ( 增值稅忽略不計) B借：營業成本 28000 （對外銷售真正結轉成本） 貸：庫存

39、商品 例1：1996年，母公司將其生產的產品銷售給子公司作為固定資產使用，銷售價格為60000，銷售成本為30000元，子公司對該固定資產按原價60000元入賬，按4年直線法計提固定資產折舊，預計凈殘值為零，該固定資產于上年末投入管理部門使用。1996年將內部交易固定資產相關的收入、成本及未實現的內部銷售利潤抵銷。借：營業收入 60000 貸：營業成本 30000固定資產原價 30000 （內部銷售收入內部銷售成本）判斷：是否影響期末未分配利潤？影響，減少期末未分配利潤，數額為內部未實現銷售利潤，下年期初調整。將內部固定資產當期多計提的折舊費用和累計折舊予以抵銷當期未實現內部銷售利潤多計提的折

40、舊=當期未實現利潤/使用年限=30000/4=7500元借：累計折舊 7500貸：管理費用 7500判斷：使期末未分配利潤增加7500元，調整下年期初數。2、企業集團內部企業將自身的固定資產銷售給其他企業作為固定資產使用母公司 子公司A借：固定資產清理 借：固定資產（含有未實現利潤） 累計折舊 貸：累計折舊 貸：固定資產 銀行存款B借：銀行存款 貸：固定資產清理C借：固定資產清理 貸：營業外收入（企業的利潤）例：母公司將其固定資產以240000元的售價賣給其子公司作為固定資產使用，母公司實現利潤4000元。抵銷內部未實現銷售利潤：借：營業外收入 4000（銷售方未實現的利潤） 貸：固定資產原價

41、 4000（購買方原價中包含的未實現內部銷售利潤）注：若為虧損(少) 營業外收入：數字負號表示或 營業外虧損：借：固定資產原價 貸：營業外支出 多計提折舊的沖銷：使用兩年借：累計折舊 4000貸：管理費用 4000三、以后正常使用會計期間固定資產交易的抵銷仍以例1為例。1、1997年（第二年）編制合并會計報表時，應編制如下抵銷分錄：理解：數額含在個別報表中，上年數未調整個別報表。上年內部固定資產原價中含有的未實現內部銷售利潤調整期初未分配利潤。借：期初未分配利潤 30000 貸：固定資產原價 30000 （原價中包含的未實現利潤） 以前年度內部交易固定資產多計提的折舊調整期初未分配利潤。借：固

42、定資產累計折舊 7500 貸：期初未分配利潤 7500 （96年） 將本年多計提的固定資產折舊抵銷本期多計提折舊的計算方法與第一年相同。借：固定資產累計折舊 7500 貸：管理費用 75002、1998年（第三年）編制合并會計報表時抵銷原價中的未實現利潤借：期初未分配利潤 30000貸：固定資產原價 30000以前年度多提折舊借：固定資產累計折舊 15000 （7500*2） 貸：期初未分配利潤 15000（96年+97年） 本期多提借：固定資產累計折舊 7500貸：管理費用 7500總結：A固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷 期初未分配利潤B將以前年度會計期間累計多計提的折舊數額

43、抵銷C將內部交易固定資產在本期使用并多計提的折舊費用予以抵銷。四、內部交易固定資產清理期間的抵銷處理固定資產清理可能出現三種情況，一是期滿清理，二是超期清理，三是提前清理。編制合并會計報表時，應當根據具體情況進行抵銷處理。1、使用期滿進行清理時仍以例1為例，企業在第1999年（第四年）固定資產使用期滿后清理報廢，清理時實現清理凈收益5000元，在其個別利潤表中以營業外收入列示。分析：A會計期末，固定資產原價、累計折舊科目已轉入營業外收入或營業外支出，不包含在個別報表中。B上期抵銷分錄中對本期期初未分配利潤的影響仍存在，繼續抵銷C隨著該內部交易固定資產使用期滿，其包含的未實現內部銷售利潤也轉化為

44、本期的已實現利潤。將固定資產中未實現內部銷售利潤抵銷（以實現利潤） 借：期初未分配利潤 30000 貸：營業外收入 30000 將以前年度累計多計提折舊抵銷 企業第一年至第三年累計多計提折舊=7500×3=22500元。 借：營業外收入 22500 貸：期初未分配利潤 22500（96+97+98）對于當期使用固定資產多計提的折舊費用應予以抵銷 借：營業外收入 7500貸：管理費用 7500以上三筆抵銷分錄可以合并成一個抵銷分錄： 借：期初未分配利潤 7500（前提條件：提足折舊且無殘值） 貸：管理費用 7500其中，“營業外收入”項目借、貸方相抵為零，實際上就是本期計提折舊的數額。

45、2、使用期限未滿提前清理時與期滿進行清理的抵銷分錄基本相同，不同的是已提取累計折舊的數額不同。由于固定資產已進行清理，不通過固定資產原價與累計折舊科目，均通過“營業外收入”科目。 例：假設例1中的固定資產，在使用的第三年末，對該固定資產進行清理，清理凈收益10000元。將固定資產中未實現內部銷售利潤抵銷（以實現利潤）借：期初未分配利潤 30000 貸：營業外收入 30000將以前年度累計多計提折舊抵銷企業第一年至第二年累計多計提折舊=7500×2=15000元。借：營業外收入 15000(96+97) 貸：期初未分配利潤 15000對于當期使用固定資產多計提的折舊費用應予以抵銷 借：營業外收入 7500貸：管理費用 7500注意：不能合成一個分錄,少一年折舊額。3、超期使用進行清理對于清理當期的合并會計報表: 不需要進行抵銷處理。原因：由于固定資產已經清理，實物已不存在，固定資產與累計折舊已隨著固定資產清理而核銷，超期使用的固定資產也不計提折舊，因此，對于該內部交易的固定資產不需要進行抵銷處理。內部交易的固定資產超期使用但未進行清理前會計期間: 需要進行的抵銷處理原因:由于該固定資產仍處于使用中，并在購買企業的會計報表中列示，因此需要進行有關的抵銷處