1、（一）本準則制定與修訂背景我國十分重視規范特殊目的 審計業務， 1999 年 2 月 4 日，財政部制定和頒布了獨立審計實務公告特殊目的 業務審計報告公告，并于 1999 年 7 月 1 日開始實施。準則實施以來，對規范注冊會計師執行特殊目的 審計業務起到了良好的作用。2006 年 2 月 15 日，財政部對原有的實務公告進行了修訂。修訂后，獨立審計實務公告特殊目的業務審計報告公告更名為中國注冊會計師審計準則對特殊目的審計業務出具審計報告。修訂后對原實務公告的某些內容進行了調整，表述更加清晰，具有一定程度的操作性。但是，經過多年的實施，已不能適用我國現有審計實務中出現的一些新興的亟待解決 特殊

2、目的財務報表 問題。因此，需要加以研究，完善相關審計準則，嚴格審計要求，加強對注冊會計師的指導。因此，明晰化修訂審計準則時，我們著眼于擴大審計準則適應性，以使審計準則能夠適用于審計不同的會計主體，即采用同一套審計準則，不但能夠審計按照我國企業會計準則編制的 財務報表 ，而且能夠審計按照其他國家或地區會計準則編制的 財務報表 ；不但能夠審計企業 財務報表 ，而且能夠審計公共部門實體 財務報表 ；不但能夠審計 通用目的財務報表 ，而且能夠審計 特殊目的財務報表 。目前，我國注冊會計師審計業務范圍日益擴大，從傳統的企業財務報表 審計，延伸到醫院、高校等非營利組織 財務報表 審計。受托從事公共部門實體

3、審計業務的注冊會計師，可能需要同時遵守與公共部門實體審計相關的法律法規或相關部門要求，而這些要求涵蓋的范圍可能比現行審計準則的規定更為廣泛。修訂后的審計準則增加了對公共部門實體審計的特殊考慮，為注冊會計師如何考慮這些要求提供了切實指導。本準則的制定是為了規范注冊會計師對按照特殊考慮。特殊目的 編制基礎編制的財務報表 審計的（二）本準則修訂內容本次修訂中，將 2006 年版中國注冊會計師審計準則第 1601 號對 特殊目的 審計業務出具審計報告拆分為三個準則，即中國注冊會計師審計準則第 1601 號對按照特殊目的 框架編制的 財務報表 審計的特殊考慮、中國注冊會計師審計準則第 1603 號 對單

4、一 財務報表 和財務報表 的特定要素、賬戶或項目審計時的特殊考慮和中國注冊會計師審計準則第 1604 號對簡要 財務報表 出具報告的業務。其中，中國注冊會計師審計準則第 1601 號對按照 特殊目的 框架編制的 財務報表 審計的特殊考慮主要對應2006 年版準則第三章，中國注冊會計師審計準則第 1603 號對單一 財務報表 和財務報表 的特定要素、賬戶或項目審計時的特殊考慮主要對應 2006 年版準則第四章，中國注冊會計師審計準則第 1604 號對簡要 財務報表 出具報告的業務主要對應 2006 年版準則第六章。中國注冊會計師審計準則第1601 號對按照特殊目的 框架編制的 財務報表 審計的特

5、殊考慮在按照新體例進行改寫的基礎上作出了實質性修訂。與 2006 年版中國注冊會計師審計準則第 1601 號對 特殊目的 審計業務出具審計報告第三章相比，在具體規定上有以下三個方面的重大變化：1指出了除 2006 年版準則提及的計稅基礎、收付實現制基礎和監管機構的報告要求外， 特殊目的 框架還包括合同條款。2增加了“ 特殊目的財務報表”、“ 特殊目的 編制基礎”的定義。3分“承接業務時的考慮”、“計劃和執行審計工作時的考慮”和“形成審計意見和出具報告時的考慮”三個方面分別作出了詳細規定。在“承接業務時的考慮”部分，規定了注冊會計師應當確定被審計單位編制財務報表時運用的財務報告編制基礎的可接受性

6、，并了解財務報表 編制目的、預期使用者以及管理層為確定財務報告編制基礎是否適用于具體情況所采取的措施等三個方面。在“計劃和執行審計工作時的考慮”部分，規定了注冊會計師應當確定在運用與審計相關的準則時，是否需要根據業務的具體情況作出特殊考慮；此外，還針對 財務報表 按照合同條款編制的情況下，注冊會計師應當了解的方面作出了規定。在“形成審計意見和出具報告時的考慮”部分，明確了注冊會計師在這一階段應當遵守的審計準則，需要評價的方面、審計報告內容以及需要增加強調事項段的情形。（三）本準則學習中注意事項1注意適用范圍。中國注冊會計師審計準則第1101 號至第 1521 號適用于所有 財務報表審計，本準則

7、規范注冊會計師運用這些審計準則對按照特殊目的 編制基礎編制的財務報表進行審計時的特殊考慮。2注意與1603 號結合學習。本準則是針對按照特殊目的 編制基礎編制的整套財務報表審計制定的。中國注冊會計師審計準則第1603 號對單一財務報表 和財務報表 特定要素審計的特殊考慮規范注冊會計師對單一財務報表 ，財務報表 的特定要素、賬戶或項目審計相關的特殊考慮。3注意與其他準則的關系。本準則并不超越其他審計準則的要求，也未涵蓋注冊會計師在執行 特殊目的財務報表 審計業務時需要根據業務的具體情況作出的所有特殊考慮。二、框架結構簡介本準則共 5 章 16 條，其主要結構如下表8-1 ：（鏈接地址：）表 8-

8、1 框架結構簡介章名稱節條性質本準則制定的目的、適用范第一章總則1-4圍及與 1101-1521、1603 號準則的關系第二章定義5-7解釋本準則中包含的術語第三章目標8界定執行本準則應實現的目標規定注冊會計師為實現準則第四章要求1-39-15目標應遵守的要求，即注冊會計師在相關業務環境下應當實施的所有必要程序第五章附則16本準則施行時間三、重點難點解析（一）通用目的編制基礎與特殊目的編制基礎“財務報告編制基礎”在審計準則中是一個基礎性概念。不同的財務報告編制基礎對編制 財務報表 的要求不同，相應地，審計準則對注冊會計師審計時需要考慮的事項、實施的程序以及發表審計意見的形式等方面的要求也存在一

9、些差異。適用的財務報告編制基礎有兩類，一是指法律法規要求采用的財務報告編制基礎；二是或者管理層和治理層（如適用）在編制 財務報表 時，就被審計單位性質和 財務報表 目標而言，采用的可接受的財務報告編制基礎。在注冊會計師從事的審計業務中，除了通用目的財務報表審計外，還包括特殊目的審計。所謂 特殊目的 審計業務是指注冊會計師接受委托，對按特殊基礎編制的財務報表 、財務報表 的組成部分、合同的遵守情況以及簡要財務報表 進行審計并出具審計報告的業務。通用目的財務報表審計與 特殊目的 審計雖然同屬鑒證業務，兩者在審計業務的程序、范圍、時間、證據、審計工作底稿等方面有相似之處，但特殊目的 審計有其特殊性，

10、表現在：1區別適用的財務報告編制基礎分為 通用目的 編制基礎和 特殊目的 編制基礎。兩者的區別如下表 8-2 ：表 8-2通用目的 編制基礎和 特殊目的 編制基礎的區別類別編制基礎目的內容（1）法律法規要求采用的；通用（2）管理層和治理層目的（如適用）采用的可接受（1）公允列報編制基特殊礎；目的（2）遵循性編制基礎旨在滿足廣大 財務報表使用者共同的財務信息需求的財務報告編制基礎用以滿足 財務報表 特定使用者對財務信息需求的財務報告編制基礎（ 1）會計準則；（ 2）會計制度（ 1）計稅核算基礎；（ 2）監管機構的報告要求；（ 3）合同的約定等2聯系。 通用目的 編制基礎和 特殊目的 編制基礎都需

11、要對財務報表 是否按照適用的財務報告編制基礎編制發表審計意見。但是對于特殊目的 審計，注冊會計師還需要作出許多特殊考慮。會計主體類型不同，采用的財務報告編制基礎可能不同。同一會計主體，為了滿足不同 財務報表 使用者的財務信息需求，采用的財務報告編制基礎也可能不同。3公允列報編制基礎。上表中的公允列報編制基礎，是指要求管理層和治理層（如適用）遵循其規定并包含下列內容之一的財務報告編制基礎：（ 1）明確或隱含地認可，為了實現 財務報表 的公允列報，管理層和治理層（如適用）可能有必要提供除了編制基礎具體要求之外的其他披露；（ 2）明確地認可，為了實現 財務報表 的公允列報，在極其特殊的情況下，管理層

12、和治理層（如適用）可能有必要偏離編制基礎的某項要求。4遵循性編制基礎。是指要求管理層和治理層（如適用）遵循其規定的財務報告編制基礎，但不包含前款第（ 1）項或第（ 2）項中的任何一項內容。5 財務報表 。本準則所稱財務報表 ，是指整套 特殊目的財務報表，包括相關附注。相關附注通常包含重要會計政策概要和其他解釋性信息。適用的財務報告編制基礎的規定決定了 財務報表 的形式和內容，以及整套 財務報表 的構成。企業對外提供的財務信息是多種多樣的。除了通常按企業會計準則和相關會計制度編制通用目的 的財務報表 外，還可能按企業會計準則和相關會計制度以外的其他基礎（以下簡稱“特殊基礎”）編制 財務報表 。特

13、殊基礎是指除企業會計準則和相關會計制度以外的其他基礎。按照企業會計準則和相關會計制度編制的財務報表 ，是為了滿足一般使用者的共同信息需求；而按照特殊基礎編制的財務報表 ，是為了滿足特定使用者的財務信息需求。這些特定使用者的信息需求決定了適用的財務報告框架。特殊基礎通常包括下列基礎：（ 1）計稅基礎（ 2011 審計教材參考格式28-2 ）計稅基礎即按照國家稅法的規定編制 財務報表 。由于稅法明確規定了收入、費用的確認和計量標準，且與企業會計準則和相關會計制度的規定存在差異，因而按計稅基礎編制的財務報表 與按企業會計準則和相關會計制度編制的 財務報表 存在差異。例如，企業發生的業務招待費，在日常

14、會計核算中均可據實計入“管理費用”，抵扣會計利潤，但在進行企業所得稅申報時，則應按照所得稅法規定的列支標準扣除，抵扣應稅利潤。按照計稅基礎編制的 財務報表 通常用于企業向稅務部門進行納稅申報，其特定使用者為被審計單位管理層和稅務部門。（ 2）監管機構的報告要求（2011 審計教材參考格式28-3 ）監管機構可能對企業報送的財務報表 提出特殊要求。按監管機構的報告要求編制的財務報表 通常提供給特定的監管部門，以便于他們對企業進行某方面監管的需要，其特定使用者為被審計單位管理層和相應的監管機構。（ 3）合同約定條款注冊會計師可能應委托人的要求對合同的遵守情況出具審計報告。常見的合同遵守情況包括：貸

15、款合同遵守情況（2011 審計教材參考模式28-1 ）通常情況下，貸款人為保障其權益，要求借款人提供抵押、擔保或其他保證，如確保資產負債率不高于某一百分比、流動比率不低于某一百分比、確保用于抵押的資產的安全完整、在貸款未償還完畢之前利潤分配率不得高于某一百分比等。專利技術轉讓協議遵守情況在專利技術轉讓協議中，可能要求專利技術使用人按照該專利技術生產或銷售產品的數量或收入的一定比例支付專利技術使用費，或者雙方按照一定比例分享該專利技術所生產產品實現的利潤或毛利等，專利技術使用人有義務按照該專利技術轉讓協議的規定進行核算，并向專利技術所有人支付使用費或利潤。商標使用權轉讓協議遵守情況也類似。在上述

16、這些合同或協議中，簽約雙方可能約定：客戶不僅應當提交經注冊會計師審計的財務報表 ，還應當聘請注冊會計師對其遵守合同中約定的有關財務與會計事項的情況進行審計，并根據審計意見評價客戶遵守合同的情況。（二）審計目標注冊會計師的目標是，在運用審計準則執行 特殊目的財務報表 審計時，恰當處理與下列方面相關的特殊考慮：（ 1）業務的承接；（ 2）業務的計劃和執行；（ 3）對 財務報表 形成審計意見并出具審計報告。（三）要求對于 特殊目的 審計，注冊會計師還需要作出許多特殊考慮。具體要求如下表8-3 ：表 8-3特殊目的 審計特殊考慮特殊考慮1業務承接時的考慮2計劃和執行審計工作時的考慮要求（1）確定財務報

17、告編制基礎的可接受性。注冊會計師應當按照中國注冊會計師審計準則第 1111 號就審計業務約定條款達成一致意見的規定，確定管理層編制 財務報表時采用的財務報告編制基礎的可接受性。（2）了解相關內容。在 特殊目的財務報表 審計中，注冊會計師應當了解下列方面： 財務報表 的編制目的；財務報表 預期使用者；管理層為確定財務報告編制基礎在具體情況下的可接受性所采取的措施。（1）遵守與審計相關的所有審計準則。注冊會計師應當按照中國注冊會計師審計準則第 1101 號注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求的規定，遵守與審計相關的所有審計準則。（2）根據業務的具體情況作出特殊考慮。在計劃和執行 特殊目的財務報

18、表 審計工作時，注冊會計師應當確定在運用這些審計準則時是否需要根據業務的具體情況作出特殊考慮。（3）了解被審計單位會計政策選擇和運用的情況。注冊會計師應當按照中國注冊會計師審計準則第 1211 號通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險的規定，了解被審計單位會計政策選擇和運用的情況。（4）了解管理層對合同作出的所有重要解釋。在 財務報表按照合同條款編制的情況下，注冊會計師應當了解被審計單位管理層在編制的 財務報表 時對合同作出的所有重要解釋。如果采用其他合理解釋將導致 財務報表 中列報的信息產生重大差異，則管理層對合同作出的解釋就是重要的。特殊考慮3形成審計意見和出具報告時的考慮要求（

19、1）按規定出報告。當對 特殊目的財務報表 形成審計意見并出具報告時，注冊會計師應當遵守中國注冊會計師審計準則第 1501 號對 財務報表 形成審計意見和出具審計報告的規定。（2）評價財務報表 是否恰當提及或說明適用的財務報告編制基礎。注冊會計師應當按照中國注冊會計師審計準則第 1501 號對 財務報表 形成審計意見和出具審計報告的規定，評價 財務報表 是否恰當提及或說明適用的財務報告編制基礎。（3）評價財務報表 是否恰當說明對 財務報表 編制所依據的合同作出的所有重要解釋。在 財務報表 按照合同條款編制的情況下，注冊會計師應當評價 財務報表 是否恰當說明對 財務報表編制所依據的合同作出的所有重

20、要解釋。（4）確定審計報告的格式和內容。中國注冊會計師審計準則第 1501 號對 財務報表 形成審計意見和出具審計報告規定了審計報告的格式和內容。在特殊目的財務報表 審計的情況下，審計報告的內容還應當包括：說明財務報表 的編制目的，并在必要時說明 財務報表 預期使用者，或者提及含有這些信息的 特殊目的財務報表 附注；如果管理層在編制 特殊目的財務報表 時可以選擇財務報告編制基礎，在說明管理層對 財務報表 的責任時，提及管理層負責確定適用的財務報告編制基礎在具體情況下的可接受性。（5）注冊會計師對 特殊目的財務報表 出具的審計報告應當增加強調事項段，以提醒審計報告使用者關注 財務報表 按照特殊目的 編制基礎編制，因此， 財務報表 可能不適用于其他目的。注冊會計師應當將強調事項段臵于適當的標題下。出師表兩漢：諸葛亮先帝創業未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲弊，此誠危急存亡之秋也。然侍衛之臣不懈于內，忠志之士忘身于外者，蓋追先帝之殊遇，欲報之于陛