1、 第三章第三章 合并報表編制合并報表編制第一節第一節 合并資產負債表的編制合并資產負債表的編制第二節第二節 合并利潤表合并利潤表第三節第三節 合并現金流量表的編制合并現金流量表的編制第四節第四節 合并所有者權益變動表合并所有者權益變動表第五節第五節 合并會計報表綜合舉例合并會計報表綜合舉例 長期股權投資主要包括以下內容：長期股權投資主要包括以下內容： 1、對子公司投資（控制）；、對子公司投資（控制）； 2、對合營企業投資（共同控制）；、對合營企業投資（共同控制）； 3、對聯營企業投資（重大影響）；、對聯營企業投資（重大影響）； 4、重大影響重大影響以下且公允價值不能可靠計以下且公允價值不能可靠

2、計量的長期股權投資。量的長期股權投資。 進一步解釋進一步解釋4： 企業持有的對被投資單位不具有控制、共同企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場上沒有報價、控制或重大影響，且在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。確認為公允價值不能可靠計量的權益性投資。確認為長期股權投資長期股權投資 除上述情況以外，企業持有的其他權益性除上述情況以外，企業持有的其他權益性投資（如已獲得流通權的對被投資單位不具有投資（如已獲得流通權的對被投資單位不具有重大影響的股票投資），應當按照金融資產重大影響的股票投資），應當按照金融資產（而不確認為長期股權投資）的規定進行處理。（

3、而不確認為長期股權投資）的規定進行處理。(GO P26第三章合并（后）會計報表編第三章合并（后）會計報表編制制.ppt#26. 合并財務報表合并財務報表)長期股權投資的核算長期股權投資的核算投資企業能夠對被投資單位實施控投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，即投資企業對制的長期股權投資，即投資企業對子公司的長期股權投資，應當采用子公司的長期股權投資，應當采用成本法成本法進行日常核算，并在編制合進行日常核算，并在編制合并財務報表時按照并財務報表時按照權益法權益法進行調整。進行調整。合并企業長期股權投資的核算合并企業長期股權投資的核算投資企業能夠對被投資單位實施控投資企業能夠對被投資單位

4、實施控制的長期股權投資，即投資企業對制的長期股權投資，即投資企業對子公司的長期股權投資，應當采用子公司的長期股權投資，應當采用成本法成本法進行日常核算，并在編制合進行日常核算，并在編制合并財務報表時按照并財務報表時按照權益法權益法進行調整。進行調整。長期股權投資會計處理的回顧長期股權投資會計處理的回顧長期股權投資的核算長期股權投資的核算 （一）成本法（一）成本法 成本法核算要點如下：成本法核算要點如下： 1投資發生時，按投資發生時，按實際成本實際成本入長期股入長期股權投資賬。投資入賬后，除實際投資額權投資賬。投資入賬后，除實際投資額發生增減變動，一般發生增減變動，一般不不得調整長期投資得調整長

5、期投資的賬面價值。被投資企業宣告的賬面價值。被投資企業宣告發放現金發放現金股利股利時作時作投資收益投資收益入賬。入賬。2為準確反映當期損益，應將長期投為準確反映當期損益，應將長期投資所購股票可收回金額低于賬面價資所購股票可收回金額低于賬面價值的差額作為損失計入當期損益，值的差額作為損失計入當期損益，并以長期投資減值準備來調整投資并以長期投資減值準備來調整投資的賬面價值。的賬面價值。 按成本法核算的、在活躍市場中沒按成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值應當按照長期股權投資，其減值應當按照企業會計準則第企業會計準則第22號號金

6、融工金融工具確認和計量具確認和計量處理；其他長期股處理；其他長期股權投資，其減值應當按照權投資，其減值應當按照企業會企業會計準則第計準則第8號號資產減值資產減值處理。處理。 （二）權益法（二）權益法 權益法的核算的特點：權益法的核算的特點： 根據被投資單位所有者權益的變化根據被投資單位所有者權益的變化不斷調整投資方的長期股權投資成本，不斷調整投資方的長期股權投資成本，以反映投資方占有被投資方所有者權以反映投資方占有被投資方所有者權益份額的變化動態。益份額的變化動態。 1、投資發生的核算。、投資發生的核算。 初始投資成本初始投資成本大于大于投資時應享有投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值

7、的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，份額的，不調整不調整長期股權投資的初始長期股權投資的初始投資成本；投資成本；權益法的核算要點包括：權益法的核算要點包括： 如如A公司出資公司出資35萬元取得萬元取得B公司公司25%的的股權，股權，B公司凈資產公允價值為公司凈資產公允價值為100萬元，萬元，A、B不受同一方控制。則合并時：不受同一方控制。則合并時： 借：長期股權投資借：長期股權投資 35 貸：銀行存款貸：銀行存款 35 權益法的核算要點包括：權益法的核算要點包括： 初始投資成本初始投資成本小于小于投資時應享有投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值的被投資單位可辨認凈資產公允價值（賬面

8、價值）份額的，其差額計入當（賬面價值）份額的，其差額計入當期損益，同時期損益，同時調整調整長期股權投資的初長期股權投資的初始投資成本。始投資成本。 權益法的核算要點包括：權益法的核算要點包括： 如如A公司出資公司出資1000萬元取得萬元取得B公司公司80%的股權，的股權，B公司凈資產公允價值公司凈資產公允價值為為1500萬元，萬元，A、B不受同一方控制。不受同一方控制。則合并時：則合并時： 借：長期股權投資借：長期股權投資 1200 貸：銀行存款貸：銀行存款 1000 投資收益投資收益 200權益法的核算要點包括：權益法的核算要點包括： 如如A公司出資公司出資1000萬元取得萬元取得B公司公司

9、80%的股權，的股權，B公司凈資產賬面價值公司凈資產賬面價值為為1500萬元，萬元，A、B受同一方控制。則受同一方控制。則合并時：合并時： 借：長期股權投資借：長期股權投資 1200 貸：銀行存款貸：銀行存款 1000 資本公積資本公積 200權益法的核算要點包括：權益法的核算要點包括：2投資損益的核算。投資損益的核算。 （）期末按照投資比例和接受（）期末按照投資比例和接受投資企業的盈虧狀況，確認投投資企業的盈虧狀況，確認投資損益并調整長期股權投資的資損益并調整長期股權投資的賬面價值。賬面價值。（）對于被投資企業宣告發放（）對于被投資企業宣告發放現金股利，一方面作為現金股利，一方面作為“應收應

10、收股利股利”入賬，同時減少入賬，同時減少“長期長期股權投資股權投資”的賬面價值。的賬面價值。3被投資方其他所有者權益變動被投資方其他所有者權益變動的核算。的核算。 投資企業的長期股權投資賬投資企業的長期股權投資賬面余額隨著被投資單位凈資產的面余額隨著被投資單位凈資產的變動而變動。投資企業應根據對變動而變動。投資企業應根據對方所有者權益變動額中屬于本企方所有者權益變動額中屬于本企業的份額作為業的份額作為“資本公積資本公積其其他資本公積他資本公積”入賬，同時調整入賬，同時調整“長期股權投資長期股權投資” 的賬面價值的賬面價值4、投資企業確認被投資單位發生的凈虧、投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，

11、應當以長期股權投資的賬面價值以損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益的長期權益減記至零減記至零為限，投資企業負為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。被投資單有承擔額外損失義務的除外。被投資單位以后實現凈利潤的，投資企業在其收位以后實現凈利潤的，投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。恢復確認收益分享額。 投資企業在確認應享有被投資單位投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項時被投資單位各項可

12、辨認資產等的可辨認資產等的公允價值公允價值為基礎，為基礎，對被投資單位的對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。被投資單凈利潤進行調整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。確認投資損益。 處置（處置（CAS 2.16）處置長期股權投資，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取其賬面價值與實際取得價款的差額，應當得價款的差額，應當計入當期損益。計入當期損益。采用權益法核算的長

13、采用權益法核算的長期股權投資，因被投期股權投資，因被投資單位除凈損益以外資單位除凈損益以外所有者權益的其他變所有者權益的其他變動而計入所有者權益動而計入所有者權益的，處置該項投資時的，處置該項投資時應當將應當將原計入原計入所有者所有者權益權益的部分按相應比的部分按相應比例轉入例轉入當期損益。當期損益。會計分錄會計分錄借：銀行存款等借：銀行存款等 投資收益投資收益 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 投資收益投資收益借：資本公積借：資本公積 貸：投資收益貸：投資收益公司類型的相互轉換（公司類型的相互轉換（CAS 2.14）投資企業因減少投資等投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再原因對被投資單位

14、不再具有共同控制或重大影具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算值作為按照成本法核算的初始投資成本。的初始投資成本。投資企業因追加投資等投資企業因追加投資等原因能夠對被投資單位原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投以成本法下長期股權投資的

15、賬面價值或按照資的賬面價值或按照企業會計準則第企業會計準則第22號號金融工具確認和計金融工具確認和計量量確定的投資賬面價確定的投資賬面價值作為按照權益法核算值作為按照權益法核算的初始投資成本。的初始投資成本。新舊準則的相互銜接（新舊準則的相互銜接（CAS 38.5） 對于首次執行日的長期股權投資，應當對于首次執行日的長期股權投資，應當分別下列情況處理：分別下列情況處理：（一）根據（一）根據企業會計準則第企業會計準則第20 號號企企業合并業合并屬于同一控制下企業合并產生屬于同一控制下企業合并產生的長期股權投資，尚未攤銷完畢的股權的長期股權投資，尚未攤銷完畢的股權投資差額應全額沖銷，并調整留存收益

16、，投資差額應全額沖銷，并調整留存收益，以沖銷股權投資差額后的長期股權投資以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本。賬面余額作為首次執行日的認定成本。新舊準則的相互銜接（新舊準則的相互銜接（CAS 38.5）（二）除上述（一）以外的其他采用（二）除上述（一）以外的其他采用權益法核算的長期股權投資，存在股權益法核算的長期股權投資，存在股權投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，權投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，調整留存收益，并以沖銷貸方差額后調整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本；存在股權投資借方行日的認定成

17、本；存在股權投資借方差額的，應當將長期股權投資的賬面差額的，應當將長期股權投資的賬面余額作為首次執行日的認定成本。余額作為首次執行日的認定成本。除下列項目外，對于首次執行日之前發生除下列項目外，對于首次執行日之前發生的企業合并不應追溯調整：的企業合并不應追溯調整：（一）按照（一）按照企業會計準則第企業會計準則第20 號號企企業合并業合并屬于同一控制下企業合并，原已屬于同一控制下企業合并，原已確認商譽的攤余價值應當全額沖銷，并調確認商譽的攤余價值應當全額沖銷，并調整留存收益。整留存收益。 按照該準則的規定屬于非同一控制下企業按照該準則的規定屬于非同一控制下企業合并的，應當將商譽在首次執行日的攤余

18、合并的，應當將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。價值作為認定成本，不再進行攤銷。CAS 38.13：除下列項目外，對于首次執行日之前除下列項目外，對于首次執行日之前發生的企業合并發生的企業合并不應不應追溯調整：追溯調整：（二）首次執行日之前發生的企業合（二）首次執行日之前發生的企業合并，合并合同或協議中約定根據未來并，合并合同或協議中約定根據未來事項的發生對合并成本進行調整的，事項的發生對合并成本進行調整的，如果首次執行日預計未來事項很可能如果首次執行日預計未來事項很可能發生并對合并成本的影響金額能夠可發生并對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應當按照該影響金額調整靠計量的

19、，應當按照該影響金額調整已確認商譽的賬面價值。已確認商譽的賬面價值。CAS 38.13：合并財務報表合并財務報表合并范圍合并范圍組成部分組成部分合并程序合并程序調整和抵銷分錄調整和抵銷分錄新增子公司的處理新增子公司的處理處置子公司的處理處置子公司的處理超額虧損的處理超額虧損的處理合并范圍（合并范圍（CAS 33.2）合并財務報表的合并范圍應當以合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制為基礎予以確定。 （CAS 33.2.7）母公司應當將其全部子公司納入母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。合并財務報表的合并范圍。 （CAS 33.2.21）組成部分（組成部分（CAS

20、33.1.3）合并資產負債表合并資產負債表合并利潤表合并利潤表合并現金流量表合并現金流量表合并所有者權益變動表合并所有者權益變動表附注附注合并程序（合并程序（CAS 33.3.26）母公司應當統一子公司所采用的會計政策和會母公司應當統一子公司所采用的會計政策和會計期間，使子公司采用的會計政策和會計期間計期間，使子公司采用的會計政策和會計期間與母公司保持一致。與母公司保持一致。子公司的會計政策或會計期間與母公司不一致子公司的會計政策或會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策或會計期間對的，應當按照母公司的會計政策或會計期間對子公司財務報表進行調整；或者要求子公司按子公司財務報表進行調整

21、；或者要求子公司按照母公司的會計政策或會計期間另行編報財務照母公司的會計政策或會計期間另行編報財務報表。報表。編制合并資產負債表編制合并資產負債表 按編制合并報表的步驟編制合并按編制合并報表的步驟編制合并資產負債表。資產負債表。 第三十條第三十條 合并資產負債表應當合并資產負債表應當以母公司和子公司的資產負債表為以母公司和子公司的資產負債表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合公司相互之間發生的內部交易對合并資產負債表的影響后，由母公司并資產負債表的影響后，由母公司合并編制。合并編制。 （一）母公司對子公司的長期股權投資與（一）母公司對子公

22、司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵銷，同時抵銷相應的長期股額應當相互抵銷，同時抵銷相應的長期股權投資減值準備。權投資減值準備。子公司持有母公司的長期股權投資，子公司持有母公司的長期股權投資，應當視為企業集團的庫存股，作為所有者應當視為企業集團的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產負債表中所有者權益的減項，在合并資產負債表中所有者權益項目下以權益項目下以“減：庫存股減：庫存股”項目列示。項目列示。 子公司相互之間持有的長期子公司相互之間持有的長期股權投資，應當比照母公司對子股權投資，應當比照母公司對子公司的股權投資的抵銷方法

23、，將公司的股權投資的抵銷方法，將長期股權投資與其對應的子公司長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互所有者權益中所享有的份額相互抵銷。抵銷。 （二）母公司與子公司、子（二）母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務公司相互之間的債權與債務項目應當相互抵銷，同時抵項目應當相互抵銷，同時抵銷相應的減值準備。銷相應的減值準備。 （三）母公司與子公司、子公司相互之（三）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務，下同）或其間銷售商品（或提供勞務，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未資、在建工程、無形資產

24、等所包含的未實現內部銷售損益應當抵銷。實現內部銷售損益應當抵銷。對存貨、固定資產、工程物資、在對存貨、固定資產、工程物資、在建工程和無形資產等計提的跌價準備或建工程和無形資產等計提的跌價準備或減值準備與未實現內部銷售損益相關的減值準備與未實現內部銷售損益相關的部分應當抵銷。部分應當抵銷。 （四）母公司與子公司、子公司相（四）母公司與子公司、子公司相互之間發生的其他內部交易對合并互之間發生的其他內部交易對合并資產負債表的影響應當抵銷。資產負債表的影響應當抵銷。 （五）因抵銷未實現內部銷售損益導致（五）因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價合并資產負債表中資產、負債的賬面價

25、值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。除外。 第三十一條第三十一條 子公司所有者權益中不子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所股東權益，在合并資產負債表

26、中所有者權益項目下以有者權益項目下以“少數股東權益少數股東權益”項目列示。項目列示。 第三十二條第三十二條 母公司在報告期內因同母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以一控制下企業合并增加的子公司以及業務，編制合并資產負債表時，及業務，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數應當調整合并資產負債表的期初數，同時應當對比較報表的相關項目，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直自最終控制方開始控制時點起一直存在。存在。 因非同一控制下企業合并或其他因非同一控制下企業合并或其他方式增加的子公司以及業

27、務，編方式增加的子公司以及業務，編制合并資產負債表時，不應當調制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。整合并資產負債表的期初數。 第三十三條第三十三條 母公司在報告期內母公司在報告期內處置子公司以及業務，編制合并處置子公司以及業務，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。資產負債表的期初數。參見（參見（CAS 33.1.3）（第四章（第四章 特殊交易的會計處理）特殊交易的會計處理）合并日后以后期合并報表合并日后以后期合并報表注意：以前年度的調整和抵消分錄注意：以前年度的調整和抵消分錄對本期影響的，要通過對本期影響的，要通過“年初未分年初

28、未分配利潤配利潤”來調整。來調整。調整和抵銷分錄調整和抵銷分錄調整：調整：（一）對子公司的個別財務報表進行調整（一）對子公司的個別財務報表進行調整 同一控制：同一控制：不需要對子公司的個別財務報表不需要對子公司的個別財務報表進行調整，只需要抵消內部交易對合并報表的影進行調整，只需要抵消內部交易對合并報表的影響。響。 非同一控制非同一控制：除對子公司會計政策、會計期：除對子公司會計政策、會計期間不一致進行調整外，還應當對子公司個別報表間不一致進行調整外，還應當對子公司個別報表調整為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資調整為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債持續計量至本期資產負

29、債表產、負債及或有負債持續計量至本期資產負債表日的金額。（見企業合并）日的金額。（見企業合并） 調整：調整：（二）對子公司的長期股權投資按權益法進（二）對子公司的長期股權投資按權益法進行調整行調整 合并財務報表應當以母公司和其子公合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照按照權益法權益法調整對子公司的長期股權投資調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。后，由母公司編制。進一步說明權益法的調整：進一步說明權益法的調整：按權益法核算，投資企業在確認應按權益法核算，投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，享有被投資單位凈

30、損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。確認。進一步說明權益法的調整：進一步說明權益法的調整：如在購買日，被投資單位凈資產公允價如在購買日，被投資單位凈資產公允價值高于賬面價值，則有可能引起被投資值高于賬面價值，則有可能引起被投資單位當期費用增加，凈利潤減少。單位當期費用增加，凈利潤減少。例：在購買日，被并方固定資產公允價例：在購買日，被并方固定資產公允價值與賬面價值的差額為值與賬面價值的差額為100萬元，折舊年萬元，折舊年限限20年，

31、當期被并方實現凈利潤年，當期被并方實現凈利潤1000萬萬元。母公司對該項投資采用成本法核算。元。母公司對該項投資采用成本法核算。則相關的調整為：則相關的調整為： （1）折舊調增）折舊調增 借：有關費用借：有關費用 5 貸：固定資產貸：固定資產累計折舊累計折舊 5 （2）對被并方凈利潤調減）對被并方凈利潤調減5萬元，權益萬元，權益法調整法調整 借：長期股權投資借：長期股權投資 796（1000-5）*80% 貸：投資收益貸：投資收益 796 例例:A公司于公司于2011年年6月月30日購入日購入B公司公司40% 的股權的股權,支付對價款支付對價款 5000 萬元。取得該部分萬元。取得該部分股權后

32、股權后 ,A公司能夠對公司能夠對B公司的生產經營決策公司的生產經營決策產生重大影響。產生重大影響。 取得日取得日B公司的賬面凈資產公司的賬面凈資產19000萬元萬元 , 可可辨認凈資產公允價值辨認凈資產公允價值 21000 萬元萬元 , 兩者的差兩者的差異異:某批次存貨賬面價值某批次存貨賬面價值2000萬元萬元,公允價值公允價值 3000 萬元萬元 ; （1000萬元差異萬元差異）某條產品生產線賬面原值某條產品生產線賬面原值4000萬元萬元,累計累計折折舊舊2000萬元萬元,按按10年的折舊年限計提的折年的折舊年限計提的折舊舊,已計提已計提5年年, 無殘值。無殘值。 目前從市場上購入同類型的生

33、產線需支付價款目前從市場上購入同類型的生產線需支付價款 5000萬元萬元 , 經鑒定經鑒定B公司擁有的上述公司擁有的上述 生產線的生產線的新舊程度為新舊程度為6成成(故可確認該條生產線的公允故可確認該條生產線的公允價值為價值為3000萬元萬元),尚可使用年限為尚可使用年限為 5 年年,無無殘殘值。值。 除上述項目外除上述項目外 ,B 公司的其他資產、負債的賬公司的其他資產、負債的賬面價值與公允價值相同。面價值與公允價值相同。 （賬面價值賬面價值2000萬元，公允價值萬元，公允價值3000萬元，差萬元，差異異1000萬元）萬元） B公司公司2011年全年實現賬面凈利潤年全年實現賬面凈利潤1000

34、萬元萬元,假設其全年實現利潤是均衡的假設其全年實現利潤是均衡的 , 期未上述賬期未上述賬面價值與公允價值存在差異批次的存貨己對面價值與公允價值存在差異批次的存貨己對外售出外售出 20%, 此外此外A公司與公司與B公司的主要會計公司的主要會計政策一致政策一致 , 固定資產均采用直線法計提折舊。固定資產均采用直線法計提折舊。 A公司取得對公司取得對B公司的投資后公司的投資后,B 公司下半年公司下半年共實現賬面凈利潤共實現賬面凈利潤100050%（2011年年6月月30）=500(萬元萬元),A 公司公司 在在 2011年末計算對年末計算對B公司公司的投資收益時的投資收益時 , 應以取得投資日應以取

35、得投資日B公司各資產、公司各資產、負債公允價值持續計量的凈利潤為基礎負債公允價值持續計量的凈利潤為基礎 , 故故需將需將 B 公司的賬面凈利潤調整為自公司的賬面凈利潤調整為自投投資日資資日資產、負債以公允價值持續計量的凈利潤產、負債以公允價值持續計量的凈利潤(假設假設不不 考慮所得稅的影響考慮所得稅的影響 ): 存貨賬面價值與公允價值差額應調減賬存貨賬面價值與公允價值差額應調減賬面凈利潤面凈利潤 =(3000-2000) =(3000-2000)20%=200(20%=200(萬元萬元),),其其源于源于B B公司于公司于20201111年末已銷售該批次存貨年末已銷售該批次存貨20%,20%,

36、賬面結轉該批次存貨的主營業務成本為賬面結轉該批次存貨的主營業務成本為2000200020%=400(20%=400(萬萬 元元), ), 但若按取得投資日該批次存貨公允價值持續但若按取得投資日該批次存貨公允價值持續計量應結轉主營業務成本計量應結轉主營業務成本3000300020%=600(20%=600(萬萬元元),),投資日后該批次存貨賬面價值持續計量投資日后該批次存貨賬面價值持續計量比公允價值持續計量少結轉成本比公允價值持續計量少結轉成本600-600-400=200(400=200(萬元萬元),),故應調減賬故應調減賬面凈利面凈利潤潤200200萬萬元。元。 上上述生產線公允價值與賬面價

37、值差額應調述生產線公允價值與賬面價值差額應調減賬面凈利潤減賬面凈利潤=(5000=(500060%60%5)5)- -4000400010)10)2 2=100=100萬元萬元）, ,其原于該條生產其原于該條生產線自投資日至線自投資日至20201111年末年末, ,共共6 6個月個月, ,賬面計提賬面計提折舊為折舊為 4000 400010102=2002=200萬元，萬元，若按投資日若按投資日公允價植及尚可使用年限對該條生產線計提公允價植及尚可使用年限對該條生產線計提折舊折舊, ,自投資日至自投資日至2 2O O1111年末應計提折舊年末應計提折舊= =50050060%60%5 52=30

38、0(2=300(萬元萬元),),故應調減賬面故應調減賬面凈利潤凈利潤=500-200=100(=500-200=100(萬元萬元) ) 。需整后的凈利潤需整后的凈利潤=500-200-100=200(=500-200-100=200(萬元萬元),),A A公司按比例享有公司按比例享有20020040%=80(40%=80(萬元萬元),),A A公司公司于于20112011年末年末應作賬務處理為應作賬務處理為 : :借借: :長期股權投資長期股權投資B B公司公司( (損益調整損益調整) ) 800 000 800 000貸貸: :投資收益投資收益 800 000800 000 另外對現金股利的

39、分配及其他除凈損益另外對現金股利的分配及其他除凈損益以外的所有者權益變動按投資方應享有以外的所有者權益變動按投資方應享有的份額進行調整。的份額進行調整。抵銷抵銷母公司的長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷母公司的長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷母子公司間利潤分配的抵銷母子公司間利潤分配的抵銷母子公司間債權債務的抵銷母子公司間債權債務的抵銷母子公司間內部存貨交易的抵銷母子公司間內部存貨交易的抵銷母子公司間內部長期資產交易的抵銷母子公司間內部長期資產交易的抵銷母公司的長期股權投資與子公司所有者權益的抵母公司的長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷銷借：股本（子公司）借：股本（子公司） 資本公積（

40、子公司）資本公積（子公司） 盈余公積（子公司）盈余公積（子公司） 未分配利潤（子公司）未分配利潤（子公司） 貸：長期股權投資（母公司）貸：長期股權投資（母公司） 少數股東權益少數股東權益借：股本（子公司）借：股本（子公司） 資本公積（子公司）資本公積（子公司） 盈余公積（子公司）盈余公積（子公司） 未分配利潤（子公司）未分配利潤（子公司） 資產增值（子公司資產公允價值資產增值（子公司資產公允價值與賬面價值的差額）與賬面價值的差額） 商譽（母公司長期股權投資與享商譽（母公司長期股權投資與享有份額的差額）有份額的差額） 貸：長期股權投資（母公司）貸：長期股權投資（母公司） 少數股東權益少數股東權益

41、同一控制下的企業合并同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并調整后調整后的長期的長期股權投股權投資資母子公司間債權債務的抵銷母子公司間債權債務的抵銷借：應付賬款借：應付賬款 貸：應收賬款貸：應收賬款借：其他應付款借：其他應付款 貸：其他應收款貸：其他應收款借：壞賬準備借：壞賬準備 貸：期初未分配利貸：期初未分配利潤潤 資產減值損失資產減值損失內部應收款項計提的壞賬準備的抵內部應收款項計提的壞賬準備的抵消分錄：消分錄：（1）合并當期內部應收款項計提的）合并當期內部應收款項計提的壞賬準備的抵消分錄壞賬準備的抵消分錄借：壞賬準備借：壞賬準備貸：資產減值損失貸：資產減值損失 （

42、2）連續編制合并報表內部應收款項計）連續編制合并報表內部應收款項計提的壞賬準備的抵消分錄：提的壞賬準備的抵消分錄：借：壞賬準備借：壞賬準備 貸：期初未分配利潤貸：期初未分配利潤 貸：資產減值損失貸：資產減值損失按內部應收款項計提的壞賬準備按內部應收款項計提的壞賬準備年初余額年初余額按內部應收款項計提的壞賬按內部應收款項計提的壞賬準備年末余額準備年末余額本年按內部應收款項計提的壞賬準本年按內部應收款項計提的壞賬準備金額備金額本年沖銷數則借記本年沖銷數則借記“資產減值損失資產減值損失”項目項目分三種情況進行處理：分三種情況進行處理：1、內部應收賬款本期余額等于上期余額時的抵消、內部應收賬款本期余額

43、等于上期余額時的抵消2、內部應收賬款本期余額大于上期余額時的抵消、內部應收賬款本期余額大于上期余額時的抵消3、內部應收賬款本期余額小于上期余額時的抵消、內部應收賬款本期余額小于上期余額時的抵消（3）綜合：內部應收款項及計提的壞）綜合：內部應收款項及計提的壞賬準備的抵消分錄賬準備的抵消分錄(連續編制合并報表連續編制合并報表)： 抵消內部債權計提資產減值準備后抵消內部債權計提資產減值準備后確認的遞延所得稅資產確認的遞延所得稅資產 借：所得稅費用借：所得稅費用 未分配利潤未分配利潤年初年初 貸：遞延所得稅資產貸：遞延所得稅資產本年計提減值損失本年計提減值損失對所得稅的影響對所得稅的影響內部債權籌、投

44、資應付利息與應收利息內部債權籌、投資應付利息與應收利息的抵消的抵消借：應付利息借：應付利息 貸：應收利息貸：應收利息分期付息債券分期付息債券內部債券投資與應付債券的抵消內部債券投資與應付債券的抵消 借：應付債券借：應付債券 借或貸：投資收益借或貸：投資收益 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資/可供出售金融資產可供出售金融資產確認本期內部債券利息確認本期內部債券利息的影響、內部債券投資的影響、內部債券投資與應付債券的差異與應付債券的差異內部應收股利與應付股利的抵消內部應收股利與應付股利的抵消借：應付股利借：應付股利 貸：應收股利貸：應收股利內部其他應收款與其他應付款的抵消內部其他應收款與其他應

45、付款的抵消借：其他應付款借：其他應付款 貸：其他應收款貸：其他應收款母子公司與內部存貨交易有關的抵消分錄母子公司與內部存貨交易有關的抵消分錄抵消收入費用的重復確認抵消收入費用的重復確認不存在未實現損益不存在未實現損益內部存貨交易內部存貨交易內部存貨交易內部存貨交易存貨售出企業集團存貨售出企業集團存貨未售出企業集團存貨未售出企業集團抵消收入費用的重復確認抵消收入費用的重復確認抵消未實現損益抵消未實現損益按成本價交易按成本價交易按非成本價交易按非成本價交易1、內部存貨交易當年、內部存貨交易當年如果內部銷售損益在當年已經實現如果內部銷售損益在當年已經實現抵消主營業務收入、主營業務成本的重復確認抵消主

46、營業務收入、主營業務成本的重復確認抵消存貨價值中包含的未實現內部交易損益抵消存貨價值中包含的未實現內部交易損益w 如果內部銷售損益在當年尚未實現如果內部銷售損益在當年尚未實現有關抵消分錄有關抵消分錄：如果內部銷售損益在當年已經實現如果內部銷售損益在當年已經實現如果內部銷售損益在當年尚未實現如果內部銷售損益在當年尚未實現借：主營業務收入借：主營業務收入 按內部交易銷售方的主營業務收入按內部交易銷售方的主營業務收入 貸：主營業務成本貸：主營業務成本 按內部交易購買方的主營業務成本按內部交易購買方的主營業務成本借：主營業務收入借：主營業務收入 按內部交易銷售方的主營業務收入按內部交易銷售方的主營業務

47、收入 貸：主營業務成本貸：主營業務成本 按內部交易銷售方的主營業務成本按內部交易銷售方的主營業務成本 存貨存貨 按內部交易的未實現利潤按內部交易的未實現利潤2、內部存貨交易的以后各年、內部存貨交易的以后各年將上期抵消的將上期抵消的存貨價值存貨價值中包含的未實現利潤對本期期中包含的未實現利潤對本期期初未分配利潤的影響進行抵消；初未分配利潤的影響進行抵消； 借：期初未分配利潤借：期初未分配利潤 貸：主營業務成本（本期已實現毛利）貸：主營業務成本（本期已實現毛利） 存貨（本期未實現毛利）存貨（本期未實現毛利）對于本期對于本期 發生的內部購銷活動的，內部銷售收入、成發生的內部購銷活動的，內部銷售收入、

48、成本及內部購銷存貨中包含的未實現利潤予以抵消；本及內部購銷存貨中包含的未實現利潤予以抵消； 借：主營業務收入借：主營業務收入 貸：主營業務成本貸：主營業務成本將期末內部購進存貨價值中包含的未實現利潤予以抵將期末內部購進存貨價值中包含的未實現利潤予以抵消。消。 借：主營業務成本借：主營業務成本 貸：存貨貸：存貨3、存貨跌價準備的抵消、存貨跌價準備的抵消根據現行企業會計制度規定，企業必須于期末提根據現行企業會計制度規定，企業必須于期末提存存貨跌價準備。存存貨跌價準備。從商品的可變現凈值來說，某一商品的可變現凈從商品的可變現凈值來說，某一商品的可變現凈值，對于企業集團和對于持有企業都是一致的，值，對

49、于企業集團和對于持有企業都是一致的，但商品的成本來說，持有的企業不同，則持有成但商品的成本來說，持有的企業不同，則持有成本不同。從企業集團來說，商品成本應是從外部本不同。從企業集團來說，商品成本應是從外部取得該商品的成本或生產該商品的成本。編制合取得該商品的成本或生產該商品的成本。編制合并報表時，計提存貨跌價準備應是將該商品的可并報表時，計提存貨跌價準備應是將該商品的可變現凈值與從企業集團而言的取得成本進行比較變現凈值與從企業集團而言的取得成本進行比較確定計提。確定計提。購買企業本期期末內部購進存貨的可變現凈值低于購買企業本期期末內部購進存貨的可變現凈值低于其取得成本但高于企業集團的成本。該商

50、品所計提的其取得成本但高于企業集團的成本。該商品所計提的存貨跌價準備應全部抵消。存貨跌價準備應全部抵消。購買企業本期期末內部購進存貨的可變現凈值低于購買企業本期期末內部購進存貨的可變現凈值低于企業集團的成本，則購買企業個別會計報表中計提的企業集團的成本，則購買企業個別會計報表中計提的跌價準備包括可變現凈值低于集團企業存貨成本的跌價準備包括可變現凈值低于集團企業存貨成本的差額，屬于企業集團的存貨跌價準備，不應抵消；差額，屬于企業集團的存貨跌價準備，不應抵消；集團企業存貨成本與持有企業存貨成本的的差額，即集團企業存貨成本與持有企業存貨成本的的差額，即因內部交易形成的未實現銷售利潤，應當予以抵消。因

51、內部交易形成的未實現銷售利潤，應當予以抵消。會計分錄：會計分錄： 借：存貨跌價準備借：存貨跌價準備貸：資產減值損失貸：資產減值損失兩種情況：兩種情況： 由于抵消資產減值損失對所得稅的影響由于抵消資產減值損失對所得稅的影響也應轉回也應轉回借：所得稅費用借：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產貸：遞延所得稅資產例例1：假設某母公司：假設某母公司2007年向其子公司銷年向其子公司銷售商品售商品3000萬元，其銷售成本為萬元，其銷售成本為2400萬元；萬元；子公司購進的該商品當期對外售出子公司購進的該商品當期對外售出40%，期末未實現對外銷售而形成存貨期末未實現對外銷售而形成存貨1800萬元。萬元。子公司確

52、定可變現凈值為子公司確定可變現凈值為1300萬元，計提萬元，計提減值準備減值準備500萬元。萬元。2008年母公司向該子年母公司向該子公司銷售產品公司銷售產品2000萬元，成本萬元，成本1400萬元，萬元，母公司本期銷售毛利率為母公司本期銷售毛利率為30%。子公司全。子公司全部實現對外銷售，同時將部實現對外銷售，同時將07年度的存貨銷年度的存貨銷售售30%，其余，其余30%的存貨截止的存貨截止08年底其可年底其可變現凈值未發生變化。編制變現凈值未發生變化。編制2007年及年及2008年的合并抵消年的合并抵消 分錄。分錄。 母子公司作為一個統一的集體來看，母子公司作為一個統一的集體來看，07年會

53、年會計處理為：計處理為：借：資產類借：資產類 （對外銷售）（對外銷售） 貸：營業收入貸：營業收入借：營業成本借：營業成本 960 貸：存貨貸：存貨 96007年末集團存貨為年末集團存貨為2400-960=1440萬元萬元07年母、子公司分別會計處理年母、子公司分別會計處理營業收入增加營業收入增加3000；營業成本（；營業成本（2400+1200）-960=2640，增加增加2640；存貨；存貨=1800-1440=360，增加，增加360萬元。萬元。 母公司母公司借：資產類科目借：資產類科目 3000 貸：營業收入貸：營業收入 3000借：營業成本借：營業成本 2400 貸：存貨貸：存貨 24

54、00 子公司子公司借：存貨借：存貨 3000 貸：資產類科目貸：資產類科目 3000對外銷售：對外銷售：借：資產類借：資產類 貸：營業收入貸：營業收入同時：同時：借：營業成本借：營業成本 1200 貸：存貨貸：存貨 1200根據上例，編制抵消分錄：根據上例，編制抵消分錄：2007年：年：借：營業收入借：營業收入 3000 貸：營業成本貸：營業成本 2640 存貨存貨 360 抵消存貨跌價損失的提抵消存貨跌價損失的提取：取：站在集團的角度，該批站在集團的角度，該批存貨為存貨為1440萬元，與萬元，與1300萬元可變現凈值比，萬元可變現凈值比，只應提只應提140萬元跌價準萬元跌價準備，將多提的備，

55、將多提的360萬元萬元抵消抵消借：存貨借：存貨 360 貸：資產減值損失貸：資產減值損失 360抵消對所得稅的影響抵消對所得稅的影響借：所得稅費用借：所得稅費用 90 貸：遞延所得稅資產貸：遞延所得稅資產 90（360*25%）2008年（略）：年（略）：借：年初未分配利潤借：年初未分配利潤 360 主營業務成本主營業務成本 360借：營業收入借：營業收入 600 貸：營業成本貸：營業成本 600借：營業成本借：營業成本 1800 貸：存貨貸：存貨 1800 抵消抵消07年存貨跌價準備的影響年存貨跌價準備的影響借：存貨跌價準備借：存貨跌價準備 360 貸：年初未分配利潤貸：年初未分配利潤 36

56、0同時：同時： 借：年初未分配利潤借：年初未分配利潤 90 貸：遞延所得稅資產貸：遞延所得稅資產 90 08年減值損失以及對所得稅的影響（略）年減值損失以及對所得稅的影響（略）母子公司間內部長期資產交易的抵銷母子公司間內部長期資產交易的抵銷 三種交易：三種交易：企業集團內部將自身使用的固定資產變賣給企業企業集團內部將自身使用的固定資產變賣給企業集團內的其他企業作為固定資產；集團內的其他企業作為固定資產；企業集團內部企業將自身生產的產品銷售給企業企業集團內部企業將自身生產的產品銷售給企業集團內的其他企業作為固定資產；集團內的其他企業作為固定資產；企業集團內部企業將自身使用的固定資產變賣給企業集團

57、內部企業將自身使用的固定資產變賣給企業作為普通商品銷售。企業作為普通商品銷售。1、內部固定資產交易發生當期的抵消、內部固定資產交易發生當期的抵消處理處理對于銷售企業，在其個別資產負債表中表現為固對于銷售企業，在其個別資產負債表中表現為固定資產原價和累計折舊減少，同時在其個別利潤定資產原價和累計折舊減少，同時在其個別利潤表中表現為固定資產變賣損益的處理。表中表現為固定資產變賣損益的處理。對于購買企業來說，在其個別資產負債表中則表對于購買企業來說，在其個別資產負債表中則表現為固定資產的增加，其固定資產原價中既包括現為固定資產的增加，其固定資產原價中既包括該固定資產在原銷售企業的凈值，也包括銷售企該

58、固定資產在原銷售企業的凈值，也包括銷售企業因該固定資產銷售變賣所實現的損益。業因該固定資產銷售變賣所實現的損益。因此，編制合并報表時，應將銷售企業因該固定因此，編制合并報表時，應將銷售企業因該固定資產交易所實現的收益予以抵消，同時將購買企資產交易所實現的收益予以抵消，同時將購買企業固定資產原價中包括的未實現內部銷售利潤予業固定資產原價中包括的未實現內部銷售利潤予以抵消。以抵消。抵消分錄抵消分錄銷售方將固定資產銷售給其他公司作銷售方將固定資產銷售給其他公司作為固定資產為固定資產借：營業外收入借：營業外收入貸：固定資產原價貸：固定資產原價 例：某集團公司的例：某集團公司的A公司將其凈值為公司將其凈

59、值為40000元元的某項固定資產以的某項固定資產以50000元的價格銷售給同元的價格銷售給同一集團內的一集團內的B公司作為固定資產使用。公司作為固定資產使用。 銷售方：銷售方：借：銀行存款等科目借：銀行存款等科目50000 貸：固定資產貸：固定資產 40000 營業外收入營業外收入 10000 購買方：購買方：借：固定資產借：固定資產 50000 貸：銀行存款等貸：銀行存款等 50000抵消分錄抵消分錄合并抵消分錄：合并抵消分錄：w借：營業外收入借：營業外收入10000w貸：固定資產原價貸：固定資產原價10000銷售方將產品銷售給其他公司作為固定銷售方將產品銷售給其他公司作為固定資產資產應將銷

60、售企業實現的內部銷售利潤與購應將銷售企業實現的內部銷售利潤與購買企業的固定資產價值的增加額進行抵消：買企業的固定資產價值的增加額進行抵消：借：主營業務收入借：主營業務收入貸：主營業務成本貸：主營業務成本固定資產原價固定資產原價 例：某集團公司的例：某集團公司的A公司將其價值為公司將其價值為40000元元的產品以的產品以50000元的價格銷售給同一集團內元的價格銷售給同一集團內的的B公司作為固定資產使用。公司作為固定資產使用。 銷售方：銷售方：借：銀行存款等科目借：銀行存款等科目50000 貸：貸： 營業收入營業收入 50000借：營業成本借：營業成本 40000 貸：存貨貸：存貨 40000購