1、第四章 重要性與審計風(fēng)險第一節(jié)重要性一、 重要性中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號-重要性第三條定義重要性為：被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。重要性可視為：財務(wù)報表中包含錯報能否影響財務(wù)報表使用者對財務(wù)報表全面反映的整體理解的“臨界點”，超過該臨界點就會影響其作出正確判斷或決策。（可理解為“報表使用者允許會計報表出現(xiàn)的錯報、漏報的水平）理解這一定以必須注意以下幾點：1重要性概念是針對會計報表而言的。2. 重要性包括對數(shù)量和性質(zhì)兩個方面的考慮。僅從數(shù)量角度考慮，重要性水平只是提供了一個門檻或臨界點。重要性水平越高，意味著允許的錯報

2、金額越大，所需的審計證據(jù)就越少。3. 重要性概念必須從會計報表使用者的角度來考慮。判斷一項會計信息的錯報或漏報是否重要，主要看這項信息錯報或漏報對使用者的影響程度，如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據(jù)會計報表采取的經(jīng)濟決策，信息就是重要的4重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。不同的企業(yè)面臨的環(huán)境不同，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不同。例如，某一金額對某個企業(yè)的會計報表來說是重要的，而對另一個企業(yè)可能是不重要的，而對同一企業(yè)，重要性也會因時間的不同而改變。5重要性與可容忍誤差之間的關(guān)系。注冊會計師應(yīng)根據(jù)編制審計計劃時對審計重要性的評估來確定實質(zhì)性測試的可容忍誤差，這二者有著密切的關(guān)系。實際上，賬戶層次的重要

3、性水平就是實質(zhì)性測試的可容忍誤差。在分配的方法下，報表層次的重要性水平（數(shù)額）各賬戶及其交易層次可容忍誤差之和案例4-1Abc會計事務(wù)所承辦了2002年度會計報表審計業(yè)務(wù)。2003年8月T公司之股東U公司以T公司2002年度會計報表審計工作存在重大過失、導(dǎo)致其發(fā)生重大投資損失為由，向法院提出訴訟，要求abc會計事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任。要求：abc會計事務(wù)所擬運用審計重要性概念應(yīng)訴，其聘請的律師在準(zhǔn)備應(yīng)訴材料時，提出了一下問題，請代為回答：1. 何謂審計重要性？2. 注冊會計師運用審計重要性概念的目的是什么?3. 何謂普通過失和重大過失4. 計重要性概念在區(qū)分普通過失和重大過失中有何重要作用？二

4、、 重要性的運用重要性的運用主要有這樣幾個步驟：（四個步驟）（一）對重要性作出初步判斷注冊會計師在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍及評價審計結(jié)果時，依據(jù)專業(yè)水平和審計重要性原則對財務(wù)報表做初步判斷，初步估計可以出現(xiàn)而又不至于影響有理性的人員做決策的最大錯報數(shù)額，確定一個可接受的重要性水平和所需審計證據(jù)的數(shù)量。（目的）1、 重要性水平與審計證據(jù)之間的關(guān)系 反向關(guān)系重要性水平收集審計證據(jù)數(shù)量2、 對重要性水平做出初步判斷時應(yīng)考慮的因素、考慮以往的審計經(jīng)驗。如果以往審計中所運用的重要性水平較為適當(dāng)，可以作為本年度確定重要性水平的重要依據(jù)，注冊會計師可以依據(jù)這一重要性水平，考慮被審計單位經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營業(yè)

5、務(wù)的變化，對其加以修正。、有關(guān)法規(guī)對財務(wù)會計的要求。一般的說，注冊會計師執(zhí)行年度會計報表審計時，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎判斷重要性水平，因為有關(guān)法規(guī)對企業(yè)會計報表的編制可能存在特別的要求。、被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)。規(guī)模不同，重要性水平也不同。規(guī)模越大，確定重要性水平較高規(guī)模越小，確定重要性水平較低、內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的評估結(jié)果內(nèi)部控制制度健全，可信賴程度高，可將重要性水平定得高一些，節(jié)約審計成本。內(nèi)部控制制度薄弱，可信賴程度低，應(yīng)將重要性水平定得低一些，以降低審計風(fēng)險、會計報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系（重要程度）會計報表項目之間的重要程度是存在差別的，一般而言，會計報表的使用者十分關(guān)心流動性較高的項目

6、但是由于會計報表的各個項目之間是相互聯(lián)系的，注冊會計師在確定重要性時，就不得不考慮這種相互聯(lián)系。、會計報表各項目的金額及其波動幅度（波動較大時，重要性水平可定低些）會計報表項目的金額及其波動幅度也是會計報表使用者作出反映的信號，一般是波動較大時，重要性水平可定低些。3、會計報表層次重要性水平的確定判斷基礎(chǔ)和計算方法（固定比率、變動比率）注冊會計師應(yīng)合理的選用重要性的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動比率等方法確定會計報表層次的水平。通常以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等作為判斷基礎(chǔ)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理的選擇。如:被審計單位凈利潤接近于0時，不應(yīng)將凈利潤作為重要性水平的判斷基礎(chǔ)；被審計單位屬于勞動

7、密集型企業(yè)時，不應(yīng)將資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)作為判斷基礎(chǔ)。固定比率：即在選定判斷基礎(chǔ)后，乘上一個固定百分比，求出會計報表層次的重要性水平。變動比率法：基本原理：規(guī)模越大的企業(yè)，允許的錯報或漏報的金額比率就越小，一般是根據(jù)資產(chǎn)總額或營業(yè)收入兩者中較大的一項確定一個變動百分比。會計報表層次重要性水平的選取若同一期間各會計報表的重要性水平不同，應(yīng)選最低的（謹(jǐn)慎原則）例如：將損益表的重要性水平確定為100萬元，將資產(chǎn)負債表的重要性水平確定為200萬元，由于會計報表間的相互關(guān)聯(lián)，在編制審計計劃時，應(yīng)選擇較低的重要性水平作為總體的重要性水平。實際審計過程中，如果據(jù)以確定初步判斷數(shù)的某一因素發(fā)生了變化或者認(rèn)為初步判

8、斷數(shù)過大或過小，注冊會計師往往會變更重要性的初步判斷數(shù)。比如：某被審計單位也許取得了維持經(jīng)營所需的資金，注冊會計師通過審計，證實該公司的短期償債能力確實比去年大大改善，那么這種情況下，所需的重要性水平可能高于計劃的重要性水平。（二）將重要性的初步判斷數(shù)分配于各賬戶（教材P58-59）（固定比率法）由于審計證據(jù)是針對每個賬戶收集的，所以在財務(wù)報表審計中應(yīng)將重要性的初步判斷分配于各個賬戶，以驗證各個賬戶的余額，從而得出財務(wù)報表的合法性和公允性的結(jié)論。一般情況下，大多數(shù)注冊會計師選擇以資產(chǎn)負債表賬戶作為分配的基礎(chǔ)，各賬戶分得的重要性稱為：“可容忍誤差”。在確定各賬戶重要性水平時應(yīng)當(dāng)考慮：第一：各賬戶

9、或各類交易的性質(zhì)及錯報或漏報的可能性；第二：各賬戶或各類交易重要性水平與會計報表層次重要性水平的關(guān)系。第三：考慮各賬戶或各類交易的審計成本。案例資料：審計人員對某公司2006年度的財務(wù)報表進行審計時。2006年12月31日資產(chǎn)負債表如圖：（部分）資產(chǎn)金額庫存現(xiàn)金40000應(yīng)收賬款928000存貨1372000固定資產(chǎn)897000合計3237000審計問題：會計報表層次的重要性水平為資產(chǎn)總額的0.5%，請將其分配在各資產(chǎn)項目中審計分析：庫存現(xiàn)金項目性質(zhì)特殊，可直接進行盤點，因此可分配較小的可容忍錯報應(yīng)收賬款和存貨審計成本高，因此分配較大的可容忍錯報以降低成本。 固定資產(chǎn)沒有變動，審計工作量小，因

10、此分配較小的可容忍錯報可容忍錯報表資產(chǎn)可容忍錯報庫存現(xiàn)金1000應(yīng)收賬款4000存貨4000固定資產(chǎn)1000合計10000（三）估計錯誤并作比較隨著審計程序的執(zhí)行，注冊會計師評價審計結(jié)果時所運用的重要性水平，可能與編制審計計劃時所確定的重要性水平初步判斷數(shù)不同，為什么？收集審計證據(jù)時，并不是收集所有事項的全部證據(jù)，而是多采用抽樣的方法，來決定某一項審計證據(jù)的數(shù)量，以此作為樣本，計算出樣本估計數(shù)，通過樣本估計總體的重要性水平，那那總體的估計數(shù)與初步判斷數(shù)作比較，如果估計數(shù)遠高于總體估計數(shù)，注冊會計師就要考慮執(zhí)行進一步的審計程序，或擴大審計范圍，或重新估價，從而實現(xiàn)降低審計風(fēng)險的目的。（四）完成階

11、段的重要性考慮注冊會計師在評價審計結(jié)果時，應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但尚未調(diào)整的錯報或漏報，以考慮其金額與性質(zhì)是否對會計報表的反映產(chǎn)生重大影響。注冊會計師在匯總尚未調(diào)整的錯報或漏報時，應(yīng)當(dāng)包括已發(fā)現(xiàn)的和推斷的錯報或漏報，并考慮其后事項和或有事項是否已進行適當(dāng)處理。.匯總數(shù)超過重要性水平時的處理如果尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)超過重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大實質(zhì)性測試范圍或提請被審計單位調(diào)整會計報表，以降低審計風(fēng)險，即當(dāng)匯總數(shù)超過重要性水平時，為降低審計風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采用兩種措施：一是擴大實質(zhì)性測試范圍，以進一步確認(rèn)匯總數(shù)是否重要；二是提請被審計單位調(diào)整會計報表，以使匯總數(shù)低于重要性水平。如

12、果被審計單位拒絕調(diào)整會計報表或擴大實質(zhì)性測試范圍后，尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)仍超過重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。這意味著，當(dāng)被審計單位拒絕調(diào)整會計報表，或僅部分調(diào)整會計報表，尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)并未得到實質(zhì)性的減少，或者當(dāng)注冊會計師擴大實質(zhì)性測試范圍后，尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)仍然超過會計報表層次的重要性水平時，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)考慮其發(fā)表的審計意見的類型。一般來說，如果尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)可能影響到某個會計報表使用者的決策，但會計報表的反映就其整體而言是公允的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見。如果尚未調(diào)整的錯報或漏報非常重要，可以影響到大多數(shù)甚至全部會計

13、報表使用者的決策時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。 如果尚未調(diào)整的錯報或漏報的匯總數(shù)接近重要性水平，由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報可能超過重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加審計程序，或提請被審計單位進一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報，以降低審計風(fēng)險。被審計單位會計報表的錯報或漏報，除了已發(fā)現(xiàn)的借報或漏報及推斷的錯報或漏報之外，還可能存在其他的錯報或漏報。當(dāng)匯總數(shù)近重要性水平時，如考慮該種錯報或漏報匯總數(shù)可能超過重要性水平，審計風(fēng)險就會增加，為降低審計風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加審計程序，或提請被審計單位進一步調(diào)整會計報表。第二節(jié) 審計風(fēng)險一、審計風(fēng)險含義審計風(fēng)險即是注冊會計師發(fā)表了一個不適當(dāng)意見

14、的風(fēng)險。審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。這里的“意見”包括兩層含義：1、當(dāng)財務(wù)報表沒有公允揭示而注冊會計師卻認(rèn)為已公允揭示2、財務(wù)報表總體上已公允揭示而注冊會計師卻認(rèn)為未公允揭示 二、重要性、審計風(fēng)險與審計證據(jù)的關(guān)系 重要性水平與審計證據(jù)之間是反向關(guān)系。容忍出現(xiàn)錯報漏報水平越高，收集審計證據(jù)越少容忍出現(xiàn)錯報漏報水平越低，收集審計證據(jù)越多 審計風(fēng)險與審計證據(jù)之間是正向關(guān)系可接受的審計風(fēng)險越高，收集審計證據(jù)越多可接受的審計風(fēng)險越低，收集審計證據(jù)越少 重要性水平與審計風(fēng)險之間是反向關(guān)系重要性水平確定的越高，審計風(fēng)險就越低重要性水平確定的越低，審計風(fēng)

15、險就越高三、審計風(fēng)險模型大多數(shù)審計職業(yè)團體所接受的是美國SAS47#中的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險 = 固有風(fēng)險控制風(fēng)險檢查風(fēng)險 （AR）= （IR）（CR）（DR） 我國2006年新頒布的審計準(zhǔn)則中接受了國際審計準(zhǔn)則的觀點，公式如下： 審計風(fēng)險 = 重大錯報風(fēng)險檢查風(fēng)險 （AR） （MMR） （DR）審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險*檢查風(fēng)險四、審計風(fēng)險模型的要素及分析（一）審計風(fēng)險分析1.審計風(fēng)險和期望審計風(fēng)險（可容忍的審計風(fēng)險）期望審計風(fēng)險：是在審計完成并發(fā)表了無保留意見之后，注冊會計師所愿意承擔(dān)的一種主觀確定的、財務(wù)報表未能公允表達的風(fēng)險。審計風(fēng)險模型中審計風(fēng)險指

16、的是期望審計風(fēng)險。是審計風(fēng)險在不同情況的表現(xiàn)形式。2.期望期望審計風(fēng)險的確認(rèn)和計量一般來說，可容忍的審計風(fēng)險均確認(rèn)為5%但是一下幾種情況，注冊會計師會設(shè)法的降低可接受的審計風(fēng)險：（1） 外部使用者對報表的信賴程度如果外部使用者較大程度的信賴財務(wù)報表，財務(wù)報表中的重大錯報如不被發(fā)現(xiàn)，就會造成很大的社會經(jīng)濟損失，這種重大錯報一旦存在會給報表的使用者帶來巨大的損失，這時考慮降低審計風(fēng)險是有必要的，即使要增加證據(jù)的成本也是值得的。外部使用者對財務(wù)報表的信賴程度從下面幾個方面來判斷：客戶規(guī)模：客戶規(guī)模越大報表用途越廣影響范圍越大所有權(quán)分布：股份公開上市的公司使用者多于股份不公開上市的公司負債性質(zhì)和金額：

17、負債金額較大時使用報表的人可能越多（2） 審計報告日后客戶陷入財務(wù)困境的可能性審計報告簽發(fā)以后，若客戶被迫宣告破產(chǎn)或遭受一筆重大的損失，作為遭受經(jīng)濟損失的客戶或股東會有一種指控注冊會計師的自然傾向，他們不管審計工作是否恰當(dāng)，都想通過指控補償部分損失，而作為注冊會計師也要維護自己的權(quán)益，盡量的去降低審計風(fēng)險，萬一事后受到指控也能成功的為審計成果辯護。但是作為cpa很難事先預(yù)料財務(wù)失利，下面幾種情況可看作是可能性增加的標(biāo)志： 流動性狀況 以前年度的盈利或虧損 籌資的方法 客戶經(jīng)營性質(zhì) 管理人員的能力3不同注冊會計師的相似審計風(fēng)險（1）訴訟和其他懲罰 （2）會計師事務(wù)所的競爭 （3）職業(yè)精神 4不同

18、注冊會計師審計風(fēng)險的差異 （1）審計風(fēng)險難以衡量 （2）避免風(fēng)險的態(tài)度不同 （3）能力水平不同 （二）重大錯報風(fēng)險的分析1重大錯報風(fēng)險的含義及特點重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性。包含固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時某一帳戶或交易類別單獨或連同其他帳戶交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。控制風(fēng)險：某一帳戶或交易類別單獨或連同其他帳戶或交易類別產(chǎn)生錯報或漏報而未能被內(nèi)部控制防止發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。兩個層次的重大錯報風(fēng)險：在設(shè)計審計程序以確定財務(wù)報表整體是否存在重大錯報時，審計人員應(yīng)當(dāng)從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次方面考慮重大錯報風(fēng)險。2

19、重大錯報風(fēng)險的識別和評估重大錯報風(fēng)險是企業(yè)風(fēng)險，cpa只能識別和評估，但無法控制。如何來識別和評估重大錯報風(fēng)險呢?我們從兩個方面來考慮： 固有風(fēng)險：評估與會計報表層次有關(guān)的固有風(fēng)險時，cpa應(yīng)該著重考慮：管理人員的品行和能力:管理人員的誠信度越高、閱歷越豐富，固有風(fēng)險就越小管理人員特別是財務(wù)人員的變動情況：變動越頻繁，固有風(fēng)險越大管理人員遭受的異常壓力：壓力(如負債率太高，銀行威脅收回貸款；上市公司已連續(xù)兩年遭受嚴(yán)重虧損，面臨著被掛牌的危險)越大，固有風(fēng)險越大業(yè)務(wù)性質(zhì)：業(yè)務(wù)性質(zhì)（如從事衍生金融工具的買賣業(yè)務(wù)）越復(fù)雜，固有風(fēng)險越大影響被審計單位所在行業(yè)的環(huán)境因素：如宏觀調(diào)控、銀根緊縮、競爭加劇、

20、需求改變等不利環(huán)境因素時，可以導(dǎo)致被審計單位固有風(fēng)險增大評估與賬戶余額或交易類別層次有關(guān)的固有風(fēng)險時，cpa應(yīng)該著重考慮：容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目：如待攤費用、預(yù)提費用、產(chǎn)品銷售成本、其他應(yīng)收、應(yīng)付款等項目交易產(chǎn)生錯報，與之相關(guān)的固有風(fēng)險通常較大需要利用專家工作結(jié)果予以佐證的重要交易或事項的復(fù)雜程度：如：需要精算師予以估計的退休金計劃、需要地質(zhì)工程師估算儲油量的油田開采、需要鑒賞家鑒定的寶石及油畫買賣等具有很高不確定性的交易與事項，其固有風(fēng)險較大確定金額賬戶時，需要運用估計和判斷的程度：如 固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)和長期待攤費用攤銷、存貨跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、材料成本差異等賬戶金額的確定，需要會

21、計人員大量運用估計和判斷，出錯的概率較大，固有風(fēng)險也相應(yīng)較大容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)：如 現(xiàn)金、有價證券、存貨等資產(chǎn)具有普遍的吸引力，若缺乏有效的內(nèi)部控制，容易遭受損失或被挪用，因而固有風(fēng)險相對較大會計期間，尤其是臨近會計期末發(fā)生的異常及復(fù)雜交易：如 會計年度即將結(jié)束時確認(rèn)異常多的銷售收入、發(fā)生大量的關(guān)聯(lián)方交易，可能意味著被審計單位有“粉飾”經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的嫌疑，固有風(fēng)險較大在正常的會計處理程序中容易被漏記的交易和事項：如 銷售退回及折讓、購貨退回及折讓、應(yīng)收、應(yīng)付利息的計提等，在正常的會計處理程序中被漏記的可能性較大，固有風(fēng)險也較大控制風(fēng)險的初步評估Cpa在了解了被審計單位的內(nèi)部控制并對固有風(fēng)險進行評估后，應(yīng)當(dāng)對各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險做初步評估（如記錄是否完整、計價是否正確、披露是否充分）。審計程序：了解被審單位內(nèi)部控制 對被審單位內(nèi)部控制制度進行初評