1、最新資料推薦“甲供材”財稅問題處理（一）工程概算環節中“甲供材”的涉稅問題處理全面推開營業稅改征增值稅試點的通知“財稅201636號”附件2營業稅改征增值稅試點有關事項的規定第一條第（七）款“建筑服務”第2項規定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”在該條文件規定中有兩個特別重要的詞“可以”，具體的內涵是，只要發生“甲供材”現象，建筑施工企業在增值稅計稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計稅方法，也可以選擇增值稅簡易計稅方法。但有一項“甲工材”現象的增值稅計稅方法選擇是特例。根據關于建筑服務等營改增試點政策的通知（財稅201758號）第一條規定：“

2、建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅。”同時，關于建筑行業營改增試點工作的意見（稅總發201799號）第一條第（三）項規定：”特別是建筑服務等營改增試點政策的通知（財稅201758號）規定的建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，在建設單位自行采購全部或部分主要建筑材料的情況下，一律適用簡易計稅的政策。”基于以上稅收政策規定，在工程概算i最新資料推薦環節，“甲供材”到底含不含在工程概算中呢？如果含在工程概算中，施工企業選擇簡易計稅方法計征增值稅的“甲供材”現象，

3、是依據“稅前工程造價X(1+10%)”還是依據“稅前工程造價X(1+3%)”作為工程概算呢？具體分析如下。建筑工程造價=稅前工程造價(裸價)*(1+10%)=(不含稅材料設備+不含稅人工+不含稅施工機具使用費+不含稅管理費+不含稅規費+合理利潤)*(1+10%)無論承包方選擇一般計稅還是簡易計稅，上述公式成立；3、“甲供材”的內涵(財稅201636號)附件2營業稅改征增值稅試點有關事項的規定第(七)項第2條規定：”甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。”此稅法規定，要特別注意該稅法條款中的“發包方”、“全部或部分”、“材料”和“動力”四個詞。具體理解如下：(1

4、) “發包方”的理解在建筑發包實踐中，“發包方”包括一下三方面：一是業主發包給總承包方時，如果業主自行采購建筑工程中的全部或部分設備、材料、動力的情況，則業主是“發包方”；二是總承包方發包給專業分包人時，如果總承包方自行采購專業分包建筑工程中的全部或部分設備、材料、動力的情況，則總承包方是“發包方”；三是總承包方或專業分包方發包給勞務公司或包工頭(自然人)時，如果總承包方或專業分包方自行采購建筑工程中的全部或部分設備、材料、動力的情況，則總承包方或專業分包人是“發包方”。(2) “全部或部分”的理解如果發包方針對發包的建筑工程自購的材料為零的現象就是包工包料工程。即包工包料工程是指“發包方”對

5、發包的建筑工程自購的設備、材料、動力為零，包工包料工程不是“甲供材”工程。“全部或部分”是指以下三方面的含義：一是承包方承包的建筑工程中的設備、材料、動力全部由“發包方”自行采購；二是承包方承包的建筑工程中的設備、材料、動力，部分由“發包方”自行采購，交給承包方使用于發包方發包的建筑工程中，剩下的部分設備、材料、動力由承包方自行采購。三是“甲供材”中的發包方自己購買的材料、設備或建筑配件在整個建筑工程造價中所占的比例，在稅法中沒有規定具體的比例，只要發包方自己有購買工程所用材料的行為，即使是發包方買一元錢的材料也是“甲供材”現象。（3）材料和動力的理解材料包括主材和輔材，動力包括水電機油；甲方

6、購買了計入工程造價中全部或部分設備材料動力屬于甲供材；甲方購入全部或部分沒有計入工程在材料設備動力不屬于甲供材；（二）：招投標環節中“甲供材”的涉稅問題處理招投標環節中的兩種“甲供材”現象的法律分析根據“甲供材”金額是否從工程造價中剝離再進行對外招投標進行分類，在招投標環節，存在以下兩種“甲供材”現象：1、第一種招投標“甲供材”現象及應用范圍（1）第一種招投標“甲供材”現象的內涵第一種招投標“甲供材”現象的內涵是指發包方將“甲供材”從工程造價中進行剝離，然后將不含“甲供材”金額的工資造價對外進行公開招標的現象。例如，一項工程的工程造價是1000萬元（含增值稅），假設“甲供材”金額為200萬元（

7、含增值稅），如果將200萬元“甲供材”從工程造價1000萬元（含增值稅）剝離，以800萬元（含增值稅）對外招投標，就是第一種招投標“甲供材”現象。（2）第一種招投標“甲供材”現象的應用范圍根據招標投標法第三條的規定，在中華人民共和國境內進行下列工程建設項目包括項目的勘察、設計、施工、監理以及與工程建設有關的重要設備、材料等的采購，必須進行招標：（一）大型基礎設施、公用事業等關系社會公共利益、公眾安全的項目；（二）全部或者部分使用國有資金投資或國家融資的項目；（三）使用國際組織或者外國政府貸款、援助資金的項目。必須招標的工程項目規定（國家發展和改革委員會令第16號）第二條全部或者部分使用國有資金

8、投資或者國家融資的項目包括：（一）使用預算資金200萬元人民幣以上，并且該資金占投資額10%以上的項目；（二）使用國有企業事業單位資金，并且該資金占控股或者主導地位的項目第三條使用國際組織或者外國政府貸款、援助資金的項目包括：（一）使用世界銀行、亞洲開發銀行等國際組織貸款、援助資金的項目；（二）使用外國政府及其機構貸款、援助資金的項目。第四條不屬于本規定第二條、第三條規定情形的大型基礎設施、公用事業等關系社會公共利益、公眾安全的項目，必須招標的具體范圍由國務院發展改革部門會同國務院有關部門按照確有必要、嚴格限定的原則制訂，報國務院批準。第五條本規定第二條至第四條規定范圍內的項目，其勘察、設計、

9、施工、監理以及與工程建設有關的重要設備、材料等的采購達到下列標準之一的，必須招標：（一）施工單項合同估算價在400萬元人民幣以上；（二）重要設備、材料等貨物的采購，單項合同估算價在200萬元人民幣以上；（三）勘察、設計、監理等服務的采購，單項合同估算價在100萬元人民幣以上。基于此法律規定，第一種招投標“甲供材”現象現象的應用范圍主要存在與國家投資、國際組織或者外國政府貸款、援助資金的項目和涉及到社會公共利益、公眾安全的大型基礎設施、公用事業項目中的重要設備、材料等貨物的采購，單項合同估算價在200萬元人民幣以上的項目。（三）合同簽訂環節中“甲供材”的涉稅問題處理“甲供材”在合同簽訂環節中的涉

10、稅問題處理“甲供材”在合同簽訂環節主要涉及到以下稅收問題：一是簽訂合同時，“甲供材”要不要含在合同價里，如含在合同價里，按不含稅價還是含稅價簽訂？二是“甲供材”合同中注明承包方選擇一般計稅還是簡易計稅？三是簽訂“甲供材”合同是否要與招標投標文件保持一致具體分析如下。1、“甲供材”金額是否含在合同價里簽訂合同？招標投標法實施條例第五十七條規定：“招標人和中標人應當依照招標投標法和本條例的規定簽訂書面合同，合同的標的、價款、質量、履行期限等主要條款應當與招標文件和中標人的投標文件的內容一致。招標人和中標人不得再行訂立背離合同實質性內容的其他協議。”基于此規定，在實踐中存在兩種“甲供材”的合同簽訂方

11、法：一是建筑合同中“合同價款”條款中的合同價中含有“甲供材”的金額；二是建筑合同中“合同價款”條款中的合同價中不含有“甲供材”金額：發包方將“甲供材”部分在招投標時剔除由去，直接將不含“甲供材”的工程對外進行招標，發包方在與施工企業簽訂建筑合同時，在合同中“合同價款”中的合同價中以不含有“甲供材”金額簽訂建筑合同。甲供材合同簽訂必須與招投標文件保持一致；(1)如果招投標文件中明確規定不允許甲供材，即便建筑合同或補充協議約定甲方或發包方購買部分或者全部材料、設備、動力屬于有效協議，但違反了管理強制性規定；審計的角度看應以招標文件為準，有一定的法律風險；(2)如果招投標文件中明確規定不允許設備及材

12、料，建筑合同或補充協議約定甲方或發包方購買部分或者全部動力屬于有效協議，可享受簡易計稅的優惠；(3)如果招投標文件中明確規定沒有規定不允許甲供材，雙方協商一致可簽訂甲供材的補償協議，建筑方可以享受甲供材簡易計稅帶來的優惠；3、合同價款條款的節稅簽訂方法關于印花稅額計算，應以合同約定金額為依據，如合同中單獨約定了增值稅，則以不含稅金額為納稅依據，如合同沒有約定增值稅，則以含稅金額為依據；如應稅合同為非固定金額合同，應先定額貼花，后以實際發生金額計算應納稅額，進項稅或銷項稅是否納入計稅金額，應以合同條款是否明確增值稅而定。因此，“甲供材”合同的合同價款條款的簽訂規范格式范本為：合同價為xxx元(含

13、增值稅)，其中不含增值稅合同額為xxx元，增值稅金額為xxx元。這樣簽訂合同價的好處是，在計稅印花稅時是以不含增值稅合同額作為計稅依據。4、“甲供材”業務規避稅收風險的兩種合同簽訂方法(1)建筑企業銷售額的總額法和差額法的特征分析(財稅201636號)附件1:營業稅改征增值稅試點實施辦法第三十七條規定：“銷售額，是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規定的除外"。基于此條款規定，根據“甲供材”金額是否計入建筑企業的銷售額，計算建筑企業銷售額的方法，分為總額法和差額法。總額法的特點首先，指甲方或發包方購買的“甲供材”部分計入施工企業的銷售額（或產值）和

14、結算價；其次，建筑企業必須按照含“甲供材”的結算額向甲方開具增值稅發票；再次，甲方必須就“甲供材”部分向施工企業開具增值稅發票，而且甲方不可以按照平價進來平價由，而必須按照“甲供材采購價X（1+10%）的計征增值稅的依據向施工企業開具增值稅發票。最后，甲方發生材料給施工企業使用時，財務上在“預付賬款”科目核算，而施工企業領用甲供材時，財務上在“預收賬款”科目核算。差額法的特點：首先，甲方或發包方購買的“甲供材”部分不計入施工企業的銷售額（或產值）和結算價；其次，施工企業按照不含“甲供材”的工程結算額向甲方開具增值稅發票；最后，甲方發生材料給施工企業使用時，財務上在“在建工程”（發包方為非房地產

15、企業）科目核算或“開發成本一材料費用”（發包方為房地產企業）科目核算，而施工企業領用甲供材時，財務上不進行賬務處理。例如甲房地產公司與乙建筑企業簽訂的甲供材合同約定：合同總價款為1億元（含增值稅），其中甲方自己采購主材2000萬元，則選擇一般計稅方法計算增值稅的乙建筑公司計算增值稅的銷售額確定，如果采用總額法，則施工企業的產值或銷售額為1億元；如果采用差額法，則施工企業的產值或銷售額為8000萬元。（2）涉稅分析由于“總額法”對于發包方和承包方都存在一定的稅收風險，具體詳見本文“（五）工程結算環節中甲供材的涉稅風險分析”的內容。對于發包方和施工方而言，第二種招投標“甲供材”現象，必須選擇“差額

16、法”簽訂合同更節稅，而絕對不能選擇“總額法”簽訂合同。（3）第二種招投標“甲供材”現象節稅的合同簽訂技巧：差額法簽訂合同的四步法第一步：在建筑企業與甲方簽訂建筑合同中的“合同價條款”中約定：xxx元（含增值稅，且含甲方提供的材料和設備金額，具體的金額以建筑企業領用甲方提供的材料和設備后，甲乙雙方結算金額為準），其中不含增值稅合同金額為XXX元，增值稅金額為XXX元。10最新資料推薦第二步：在建筑企業與甲方簽訂建筑合同中的“工程結算和支付條款”中約定：甲供材部分不計入乙方工程結算價中，甲方按照扣除甲供材部分后的工程結算金額向乙方支付工程款。第三步：在建筑企業與甲方簽訂建筑合同中的“發票開具條款”

17、中約定：乙方按照扣除甲供材部分后的工程結算金額向甲方開具增值稅發票。第四步：在建筑企業與甲方簽訂建筑合同中的“材料和設備條款”中約定：甲方提供乙方在工程施工中所用的主要材料和設備，具體的材料和設備祥見附件：材料和設備清單。(4)第一種招投標“甲供材”現象的涉稅分析及合同簽訂要點第一種招投標“甲供材”現象是指建筑合同中“合同價款”條款中的合同價中不含有“甲供材”金額，其涉稅分析及合同簽訂技巧如下。建筑合同中“合同價款”條款中的合同價中不含有“甲供材”金額的涉稅分析：符合“甲供材”銷售額的差額法如果發包方將“甲供材”部分在招投標時剔除由去，直接將不含“甲供材”的工程對外進行招標，則發包方在與施工企

18、業簽訂建筑合同時，在合同中“合同價款”中的合同價中自然不含有“甲供材”金額的合同簽訂方法。這種合同簽訂的實質是“甲供材”金額沒有計入建筑企業的銷售額或產值中，建筑企業向甲方開具的增值稅發票中不含有“甲供材”金額，符合前面分析的“甲供材”銷售額額差額法的特點。工程招投標環節，有兩種“甲供材”現象：第一種招投標“甲供材”現象的內涵是指發包方將“甲供材”從工程造價中進行剝離，然后將不含“甲供材”金額的工資造價對外進行公開招標的現象；第二種招投標“甲供材”現象的內涵是指發包方將“甲供材”工程造價中不進行剝離，然后將含“甲供材”金額的工資造價對外進行公開招標的現象。1、第二種招投標“甲供材”現象的工程結

19、算法招投標“甲供材”現象在工程結算環節中，由于第一種“甲供材”現象中的施工企業與發包方或甲方進行工程結算時，采用的“差額結算法”，即結算價中不含“甲供材”金額，施工企業按照不含“甲供材”金額向發包方開具發票，向發包方收取不含“甲供材”金額的工程款計入收入。發包方和施工企業雙方不存在稅收風險。但是第二種“甲供材”現象在工程結算環節，根據“甲供材”業務中的“甲供材”金額是否計入工程結算價中，存在兩種結算法：”總額結算法”和“差額結算法”。所謂的“總額結算法”是指發包方將“甲供材”金額計入工程結算價中的一種結算方法；所謂的“差額結算法”是指發包方將“甲供材”金額不計入工程結算法中的一種結算方法。兩者

20、的涉稅分析分析如下：2、第二種招投標“甲供材”現象的“總額結算法”的稅收風險分析在總額結算法下，對于發包方和施工方都存在一定的稅收風險。（1）對于發包方的稅收風險第二種“甲供工程”現象的“總額結算法”有以下特征：一是發包方發生“甲供材”給施工企業使用時，財務上在“預付賬款”科目核算，而施工企業領用“甲供材”時，財務上在“預收賬款”科目核算。二是甲方或發包方購買的“甲供材”計入施工企業的銷售額（或產值）或結算價。三是根據結算價必須等于發票價（發票上的不含增值稅銷售額和增值稅銷項稅額的總和）的原理，建筑企業必須按照含“甲供材”金額的結算額向發包方開具增稅發票。基于以上特征，在第二種“甲供材”現象的

21、“總額結算法”下，施工企業開給發包方的增值稅發票中含有的“甲供材”金額，發包方享受了10%（一般計稅項目）或3%（簡易計稅項目）的增值稅進項稅額。同時由于“甲供材”是發包方自行向供應商采購的材料而從供應商獲得了16%勺增值稅專用發票，又享受了16%勺增值稅進項稅額抵扣。換句話稅，發包方就“甲供材”成本享受兩次抵扣增值稅進項稅和兩次抵扣企業所得稅(如發包方式房地產企業，則房地產企業就“甲供材”成本含享受兩次抵扣土地增值稅)。這顯然是重復多做成本，騙取國家稅款的行為。如果被稅務稽查發現，則發包方肯定要轉由多抵扣的增值稅進項稅額，補交企業所得稅并接受罰款和滯納金的行政處罰。如果發包方要規避以上分析的

22、稅收風險，則必須就“甲供材”向施工企業開具增值稅發票，而且發包方不可以按照平價進來平價由，必須按照“甲供材采購價X(1+10%)的計征增值稅的依據向施工企業開具增值稅發票。但是在實踐操作過程中，由于發包方沒有銷售材料的經營范圍，根本開不由銷售材料的增值稅發票給施工企業。也就是說，在實際操作過程中，發包方將“甲供材”視同銷售，向施工企業開具增值稅發票是行不通的，即使行得通，發包方采購進來的“甲供材”享受抵扣的增值稅進項稅額，被視同銷售產生的增值稅銷項稅額抵消了，沒有實際意義。(2)甲供材對于施工企業的風險：由于施工企業沒有取得材料設備等的發票所以不可以進項稅抵扣；而如果按總額結算卻要開具10%或

23、3%銷項發票；同時由于沒發票所得稅扣除存在風險；所以，對于甲供材現象的結算絕對不可以采用總額結算法；3、第二種招投標“甲供材”現象的“差額結算法”的稅收風險分析第二種“甲供工程”現象的差額結算法具有以下特征：（1）是指甲方或發包方購買的“甲供材”部分不計入施工企業的銷售額（或產值）和結算價；（2）施工企業按照不含“甲供材”的工程結算額向甲方開具增值稅發票；（3）甲方發生材料給施工企業使用時，財務上在“在建工程”（發包方為非房地產企業）科目核算或“開發成本一一材料費用”（發包方為房地產企業）科目核算，如果發包方是PPP模式中的SPV公司，則財務上在“長期應收款某PPP項目成本”（政府付費項目或使

24、用者付費加政府可行性缺口補助項目）或“無形資產一一特許經營收費權”（使用者付費項目）。而施工企業領用甲供材時，財務上不進行賬務處理。基于以上特征，發包方沒有多抵扣稅金，施工方也沒有多繳納稅金的風險。綜合以上工程結算法的涉稅分析，第二種“甲供工程”現象的工程結算絕對不能采用“總額結算法”，應采用“差額結算法”。1、“甲供材”涉稅審計中的重大認識誤區筆者通過實踐調研顯示，在當前“甲供材”涉稅審計中，不少審計人員對“甲供工程”涉稅處理的稅收法律政策理解不透，存在嚴重的認識誤區，具體存在以下認識誤區。認識誤區一：甲方必須按照“稅前工程造價X(1+3%)”作為終審工程價向施工方支付工程價款。認識誤區二：

25、由于“甲供工程”按照“稅前工程造價x(1+11%)”(2016年5月1日至2018年4月30日)和“稅前工程造價X(1+10%)”(自2018年5月1日之后)作為工程造價的計價依據，施工企業選擇簡易計稅方法計征增值稅，按照3刎甲方開具增值稅發票，所以施工企業少繳納8%勺增值稅，或者說甲方向施工企業多支付“稅前工程造價X(1+8%)”的工程款，導致國家財政資金的浪費。以上兩種認識都是錯誤的，根本不符合國家的稅收法律政策規定，如果不加以糾正是有害于建筑行業的健康發展。2、建筑企業“甲供工程”業務增值稅計稅方法選擇的稅法依據及分析(1)建筑企業“甲供工程”業務增值稅計稅方法的稅法依據“財稅20163

26、6號”附件2營業稅改征增值稅試點有關事項的規定第一條第(七)款“建筑服務”第2項規定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”在該條文件規定中有兩個特別重要的詞“可以”，具體的內涵是，只要發生“甲供材”現象，建筑施工企業在增值稅計稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計稅方法（即建筑企業向發包方開具11%勺增值稅發票），也可以選擇增值稅簡易計稅方法（即建筑企業向發包方開具3%勺增值稅發票）。另外，簡計稅方法是一種稅收優惠政策，根據國稅發200830號文件的規定，企業要享受稅收優惠政策，必須在當地稅務機關先備案后享受，不備案不享受。即企業享受稅收優惠政策實

27、行的是備案制而不是審批制，企業只要將有關依法享受稅收優惠政策的資料交到當地機構所在地的稅務機關進行備案即可。建筑服務等營改增試點政策的通知（財稅201758號）第一條規定：”建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅。”基于此規定，有關“房屋建筑的地基與基礎、主體結構建筑服務，只要建設單位采用“甲供材”方式，建筑企業必須選擇簡易計稅方法計計征增值稅”，而不能再選擇“一般計稅方法計征增值稅”，必須同時滿足以下條件：第一、享受簡易計稅方法的主體：建筑施工總承包單位第二、享受簡易計稅方法的建筑服務

28、客體：房屋建筑的地基、主體機構建筑；第三、甲供材的材料對象：只限于甲方自購的材料、混凝土、砌體材料、預制構件四張；(2)分析結論：第一、建筑企業發生甲供材或甲供情況下，符合稅法規定時，選擇一般計稅還是簡易計稅決定權在發包方而不是稅務局；第二、簽訂包工包料合同且招標文件中沒有約定不可以甲供材情況下，雙方協商一致后，對于甲方自行采購部分設備材料輔料水電等補償協議；發包方同意情況下建筑方可以選擇簡易計稅；第三、招標文件中沒有約定不可以甲供情況下，雙方簽訂建筑合同時，在建筑合同中關于材料與設備等供應條款中可以約定：發包方自行財會部分主材、設備或全部的水電機油條款，在發包方同意情況下建筑方可以選擇簡易計

29、稅方法；第四，如果發包方的招標文件中明確約定“不允許甲供材”的情況下，經雙方協商一致后，建筑企業與業主或發包方簽訂有關業主或發包方自行采購建筑工程所用的部分主材、輔料、設備或全部電、水、機油的補償協議是有效的協議，但是違反管理性強制性規定，從在審計的角度看，以招標文件為主，而不是以建筑合同為準，有一定的法律風險。第五，如果發包方的招標文件中明確約定”不允許甲材料或工程設備”的情況下，經雙方協商一致后，建筑企業與業主或發包方簽訂有關業主或發包方自行采購建筑工程所用的部分或全部電、水、機油的補償協議是有效的協議。在業主或發包方同意的情況下，建筑企業就可以選擇簡易計稅方法計征增值稅。第六，為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，在甲方提供鋼筋、混凝土、徹體材料和預制構件中的任一種材料的情況下，建筑工程總承包單位必須選擇簡易計稅方法，而不能選擇一般計稅方法計征增值稅。(3)工程計價依據住房城鄉建設部辦公廳關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調