1、管理會計管理會計-成本性態分析第二章 成本性態分析第一節 成本的分類第二節 成本性態分類第三節 成本性態分析第四節 變動成本法第一節 成本的分類一、管理會計中成本的概念 我國傳統財務會計學中、認為成本是在一定條件下企業為生產一定產品所發生的各種耗費的貨幣表現，西方財務會計中、認為成本是企業為了獲取某項資產或達到一定目的，而導致的以貨幣測定的價值犧牲； 第一節 成本的分類 管理會計中的成本則是指企業在生產經營過程中對象化的以貨幣表現的為達到一定目的而應當或可能發生的各種經濟資源的價值犧牲或代價。第一節 成本的分類 管理會計中成本的概念相對于財務會計中成本的概念，具有如下特點：（一）具有不可確定性

2、（二）成本的時態包括過去和現在與將來第一節 成本的分類二、成本的分類（一）成本按經濟用途分類 直接材料 生產成本 直接人工 制造費用 成本 銷售費用 非生產成本 管理費用 財務費用第一節 成本的分類1、生產成本又稱為制造成本，是指在生產過程中為制造產品而發生的成本。包括： 直接材料。是指在生產產品過程中所消耗的直接用于產品生產并構成產品實體的材料的成本；第一節 成本的分類 直接人工。是指在生產產品過程中直接參加產品生產的工人的工資以及職工薪酬； 制造費用。是指企業生產車間為生產產品而發生的各項間接費用。第一節 成本的分類2、非生產成本又稱非制造成本，是指生產成本以外的成本。具體包括： 銷售費用

3、。是指在銷售過程中為推銷產品而發生的各項成本； 管理費用。是指企業行政部門為組織企業生產所發生的成本； 財務費用。是指企業為籌集生產經營所需資金等而發生的籌資費用。第一節 成本的分類 成本按經濟用途分類是財務會計進行生產成本（完全成本法）核算的基礎。第一節 成本的分類（二）成本按其時態分類1、歷史成本 歷史成本是指以前時期已經發生或本期剛剛發生的成本，也就是財務會計的實際成本。第一節 成本的分類2、未來成本 未來成本是指預先測算的成本，未來成本實際上是企業實施目標成本管理時要求達到的控制水平。具體包括預算成本、標準成本等。第一節 成本的分類（三）成本按其與經濟決策是否相關分類1、相關成本 相關

4、成本是指與分析、評價有關方案經濟效益的大小相關的那部分成本項目。具體包括：差量成本、機會成本、專屬成本、加工成本、可分成本、可避免成本和可延緩成本等。第一節 成本的分類2、不相關成本 不相關成本是指與分析、評價有關方案經濟效益的大小不相關的那部分成本項目。具體包括沉沒成本、共同成本、聯合成本、不可避免成本和不可延緩成本等。 第一節 成本的分類（四）成本按其可控性分類1、可控成本 可控成本是指責任單位可以預計、計量、施加影響并承擔責任的某一成本項目。2、不可控成本 不可控成本是指責任單位不可以預計、計量、施加影響并承擔責任的某一成本項目。第一節 成本的分類注意：成本的可控性是相對于一個特定的責任

5、單位或一個特定的時期而言的，一項成本對某個責任單位而言是不可控的，但對另一個責任單位而言則是可控的。同一個成本項目在某一個特定的時期對某一責任單位來說是可控的，但在另一個時期可能就是不可控的。 第一節 成本的分類（五）成本按其性態的分類 成本按其性態，可以分為固定成本、變動成本和混合成本。這一分類是管理會計中的一項十分重要的分類。 第二節 成本性態分類一、成本性態涵義 成本性態又稱成本習性，是指在一定條件下成本總額與特定業務量之間的依存關系。1、一定條件是指一定的時間范圍或業務量范圍，又稱作相關范圍；第二節 成本性態分類2、成本總額是指為取得營業收入而發生的成本費用，包括制造成本和非制造成本；

6、3、業務量指生產量、銷售量或行駛里程數、機器工作小時等。第二節 成本性態分類二、成本按性態的分類（一）變動成本1、變動成本的概念 在一定的相關范圍內，其成本總額與業務量成正比例變動的那部分成本。第二節 成本性態分類 具體包括：一般直接材料、直接人工（計件工資）、制造費用中隨產量成正比例變動的燃料費、動力費以及按銷售量支付的銷售傭金、裝運費、包裝費，管理費用中隨產量成正比例變動的部分。第二節 成本性態分類2、特征 變動成本總額（bx）的正比例變動性變動成本模型為Y = bx其中：Y為變動成本總額 b為單位變動成本 X為業務量 變動成本總額性態模型 Y 成本（元）Y=bxX 業務量 （件）第二節

7、成本性態分類 單位變動成本（b）的不變性 單位變動成本模型Y = b單位變動成本性態模型 Y 成本（元）Y=bX 業務量（件）第二節 成本性態分類3、變動成本的分類 變動成本按其發生的原因可分為： 技術性變動成本。是主要由技術性因素決定的那部分成本。 酌量性變動成本。是主要由管理部門決策影響的那部分成本。第二節 成本性態分類 以上分析表明： 第一，變動成本的水平是由單位變動成本的高低所決定的； 第二，降低變動成本，應從降低單位變動成本的水平來實現的；而要降低單位變動成本的水平，除了要加強企業生產管理，更重要的是改進產品設計和生產工藝。而后者是決定單位變動成本水平的根本要素。第二節 成本性態分類

8、（二）固定成本1、固定成本的概念 在一定的相關范圍內，其成本總額不隨業務量的增減變動而變動的那部分成本。第二節 成本性態分類 具體包括：制造費用中車間廠房、設備的租賃費、保險費、直線法計提的折舊，不隨產量變動的辦公費、旅差費、勞保費、車間管理人員工資；管理費用中企業管理人員的工資、辦公費等；銷售費用中不受銷售量影響的廣告費、銷售人員的工資、折舊費、差旅費、租賃費和保險費等。第二節 成本性態分類2、特征 固定成本總額（a）的不變性 固定成本模型 Y = a固定成本總額性態模型 Y 成本（元）Y=aX 業務量（件）第二節 成本性態分類 單位固定成本(a / x)的反比例變動性 成本模型 Y= a

9、/ X 單位固定成本性態模型 Y 成本（元）Y=a/XX 業務量（件）第二節 成本性態分類3、固定成本的分類 約束性固定成本（生產經營能力成本）。是指為維持目前的生產經營能力而必須開支的固定成本。 酌量性固定成本（廠長、經理成本）。是指其總額可由管理當局改變的固定成本。第二節 成本性態分類 上述分析表明： 第一，固定成本的水平通常是以其總額來表示的； 第二，降低固定成本，應分別按約束性固定成本和酌量性固定成本來進行。 第二節 成本性態分類（三）混合成本1、混合成本的概念 介于固定成本和變動成本之間，當業務量發生變動時，其成本總額也發生變動，但和業務量之間不成正比例變動。這類成本叫混合成本。第二

10、節 成本性態分類2、混合成本的分類 半變動成本 這類成本項目，有一部分不隨業務量的變動而變動的成本數額做為基數，在此基礎上的成本則類似于變動成本，隨業務量的變動而成正比例變動。第二節 成本性態分類半變動成本模型 Y 成本（元）X 業務量（件）第二節 成本性態分類 階梯式變動成本 階梯式變動成本又稱為半固定成本。指在一定業務量范圍內，其發生額固定不變，當業務量增長到一定限度，其發生額就突然跳躍到一個新的水平上，然后又在一定的業務范圍內保持不動，直到出現另一個新的跳躍為止。 第二節 成本性態分類階梯式變動成本模型 Y 成本（元）X 業務量（件）第二節 成本性態分類 延期變動成本 這一類成本在業務量

11、的一定范圍內固定不變，當業務量增加到水平時，成本隨業務量成正比例變動，即變成變動成本。 第二節 成本性態分類延期變動成本模型 Y 成本（元）X 業務量（件）第二節 成本性態分類 曲線成本 曲線成本是成本總額和業務量之間呈現非線性關系的混合成本。這種成本通常有一個初始量，一般不變，相當于固定成本。以后成本隨業務量的增加而增加，但不呈正比例變化，增加幅度呈現遞增或遞減的趨勢。 第二節 成本性態分類曲線成本模型 Y 成本（元）X 業務量（件）第二節 成本性態分類（四）相關范圍 無論是固定成本還是變動成本其特性都是在一定條件下才會呈現出來的。管理會計將這種不會改變固定成本、變動成本性態的有關期間和業務

12、量的特定變動范圍稱為相關范圍。第二節 成本性態分類 在相關范圍內，不管時間多久，業務量增減變動幅度多大，固定成本總額的不變性和變動成本總額的正比例變動性都將存在。而一旦超出相關范圍的約束，就沒有所謂的固定成本和變動成本了。 值得注意的是相關范圍具有相對性、暫時性、可轉化性的特點。第三節 成本性態分析一、成本性態分析的定義 全部成本按性態分類后得到固定成本、變動成本和混合成本的結果，成本性態分析就是在成本性態分類的基礎上，按照一定的程序和方法,進一步將全部成本分為固定成本和變動成本兩大類，并建立相應的總成本模型的過程。 第三節 成本性態分析 經過成本性態分析之后，總成本就被歸集為變動成本和固定成

13、本兩類，并通過成本模型表現出成本與業務量之間的關系，從而便于管理會計方法的應用，成為管理會計各項短期決策和控制分析方法的基礎。 第三節 成本性態分析二、成本性態分析的方法（一）定性分析法1、賬戶分析法 賬戶分析法是根據財務會計成本核算中各有關成本總分類賬戶和明細分類賬戶中反映的成本項目的發生方式，首先確定變動成本、固定成本和混和成本三種形態，然后將混合成本中的不同部分近似地歸類為變動成本或固定成本的方法。第三節 成本性態分析 賬戶分析法簡單、方便，工作量較小，能獲得關于成本和業務量依存關系的直觀的認識和理解，但這種方法得出的結論往往不夠準確，特別是對混合成本中固定成本和變動成本的劃分，顯得比較

14、粗糙，在實踐中賬戶分析法需要與其他分析方法結合使用，但同時賬戶分析法也成為其他分析方法的基礎。 第三節 成本性態分析2、技術測定法 技術測定法也叫工業工程法。它是以某一成本項目的工程技術特點來區分其中的變動成本和固定成本的。一般可以用于那些消耗量和工程技術方法有密切聯系的成本項目。具體做法是：首先由工程技術人員測定有關成本項目的消耗量和業務量之間的關系，然后在此基礎上計算混合成本的變動部分和固定部分。 第三節 成本性態分析 技術測定法根據生產過程中工程技術特點來確定消耗量與業務量之間的依存關系，使成本性態分析有比較科學的依據，是在沒有歷史成本數據條件下可以采用的最佳分析方法。它的局限性在于，一

15、方面技術測定要求一定的人力、物力的投人，信息的成本較高； 另一方面，它只能用于成本發生和業務量有直接聯系，并且消耗過程能單獨觀察的一些成本項目的分析。 第三節 成本性態分析（二）數學分解法1、高低點法 高低點法是根據一定時期內的最高點和最低點業務量的相應成本關系，來推算混合成本中的固定部分a和單位變動成本b的一種成本性態分析方法。 第三節 成本性態分析 具體分析步驟是： 選擇高低兩點坐標。即在已知的一定時期內的有關歷史資料中，找出業務量的最高點 （假設為X1）及對應的成本（假設為Y1）從而確定高點坐標（X1 ，Y1）同理，確定低點坐標（X2，Y2）。 第三節 成本性態分析 計算b值。即根據高低

16、點坐標值確定一條直線，并認為該直線可以代表該混合成本在一定時期內的變動規律，則該直線的斜率就是該混合成本中變動部分的單位額b。該直線斜率的計算公式為： 最高點成本最低點成本 y1 y2 = 最高點業務量最低點業務量 x1x2第三節 成本性態分析 計算a值。 a最高點成本b最高點業務量 y1bx1或 最低點成本b最低點業務量 y1bx2第三節 成本性態分析 將a、b值代入下式，建立該混合成本的成本模型： y=abx 注意：高低點坐標的選擇必須以一定時期內業務量的高低來確定， 而不是按成本的高低來確定。 第三節 成本性態分析 高低點法的優點在于簡便易行，易于理解。缺點是由于它只選擇了該混合成本歷史

17、資料諸多數據中的最高點和最低點兩組坐標來確定直線，并以此表示該混合成本的變動規律，從而建立該混合成本的成本性態模型，因而所建立的數學模型很可能不具有代表性，容易導致較大的計算誤差。因此，這種方法只適用于成本變動趨勢比較穩定的企業。 第三節 成本性態分析2、散布圖法 是以橫軸代表業務量（x），縱軸代表混合成本金額（y），把過去某一定期間混合成本的歷史數據逐一標明在（x，y）代表的坐標圖上，這樣各個歷史成本數據就形成若干個成本點散布在坐標圖上。第三節 成本性態分析 然后通過目測，在各個成本點之間畫一條能反映成本變動的平均趨勢直線，并據以確定混合成本中的固定成本和變動成本各為多少的一種分解混合成本的

18、圖示方法。具體做法是：第三節 成本性態分析 首先在坐標圖中標出成本點，然后在成本點之間畫出一條能夠反映混合成本的平均變動趨勢直線，使成本點均勻的分布在這條直線的左右，那么這條直線與縱軸相截之處，就是維修費的固定成本總額（a）。在圖上讀出該直線的截距a，該直線的斜率就是b。在直線上選定一點X0，目測y0則y0即為X0業務下的混合成本，然后按照公式： 第三節 成本性態分析 因為：y=abx 則：y0 a = bX0 則：b=（y-a）/x 注意：采用散布圖法通過目測畫成本變動的平均趨勢直線，會因人而異得出不同的混合成本模型，使結果很難準確。但該方法使用方便，容易理解。第三節 成本性態分析3、回歸直

19、線法 它是根據過去一定期間的業務量（x）和混合成本（y）的歷史資料，應用最小平方法原理，算出最能代表x與y關系的回歸直線，借以確定混合成本中的固定成本和變動成本的方法。第三節 成本性態分析 利用回歸直線法確定出的混合成本的直線方程為： y=abx 其中：y代表混合成本總額，X代表業務量，a代表混合成本中的固定成本總額，b代表混合成本的單位變動成本。第三節 成本性態分析 根據上述混合成本的基本方程式及實際所采用的一組n個觀測值，即可建立回歸直線的聯立方程式：然后把上述基本方程式，用n個觀測值的和的形式來反映，即： y=nabx 第三節 成本性態分析 將的左右雙方各項用業務量（x）來加權得出： x

20、y=axbx2 第三節 成本性態分析 把移項化簡，即得： a=（ybx）/n 將帶入并移項化簡，即得： nxyxy b= nx2（x）2第三節 成本性態分析 根據公式和，求出a、b，就可以確定該混合成本得性態模型，并可以計算得出相關范圍內不同業務量下，該混合成本中得固定成本和變動成本。 第三節 成本性態分析注意：在應用回歸直線法進行成本性態分析時，必須首先進行業務量和混合成本之間的相關性分析。只有這項混合成本和所選用的業務量之間確實存在相關關系，否則，混合成本的分解就失去了意義。而混合成本和業務量之間的線性相關程度可用相關系數r來表示。計算公式如下：第三節 成本性態分析2222() () nX

21、 YxyrnXXnYY 第三節 成本性態分析 當相關系數r為負數時，說明變量X 和Y之間負相關； 當r=0時，兩個變量之間不能用線性模型來描述； 當r=1時，兩個變量之間完全正相關，可以用直線模型準確地描述。即y=a+bx；第三節 成本性態分析 當r的取值在0到1之間，業務量和成本之間基本保持線性關系，即可以近似的寫出y=a+bx，且r值越大，線性關系越強，混合成本分解越準確；反之，則果越差。第三節 成本性態分析 以上三種數學方法，高低點法最為簡便，但不夠準確；回歸直線法最精確，但相對來說，它的工作量也最大，不太適用于手工計算；散布圖法，由于是通過目測畫線，所以會出現因人而異的現象，因而結果也

22、不夠準確。事實上三種方法都帶有估計的成分，因而對混合成本的分解都不可能絕對準確。所以實際工作中，在一些小型企業，可以近似的將混合成本歸為固定成本來看待。 第四節 變動成本法一、變動成本法的定義 變動成本法是指在組織常規的成本計算過程中，以成本性態分析為前提條件，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定生產成本及非生產成本作為期間成本,并按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。 第四節 變動成本法二、 完全成本法的定義 完全成本法又稱制造成本法，它是專門為了區別管理會計中的變動成本法而提出的用于概括傳統成本計算模式的一個詞匯。第四節 變動成本法 完全成本法是指在組織常規的成本計算

23、過程中，以成本按其經濟用途分類為前提條件，將全部生產成本作為產品成本的構成內容， 只將非生產成本作為期間成本，并按傳統式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。第四節 變動成本法二、變動成本法和完全成本法的區別（一）應用的前提條件不同 變動成本法以成本性態分析為基礎，將全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分，其中直接材料和直接人工為變動成本；屬于混合成本性質的制造費用按與業務量變動的關系分解為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分。銷售費用、管理費用、財務費用同樣也要分解為變動和固定兩部分。第四節 變動成本法 完全成本法則要求把全部成本按經濟用途分為生產成本和非生產成本兩類。第四節 變動成本法

24、（二）產品成本的構成內容不同 在變動成本法下，產品成本全部由變動生產成本所構成。包括：直接材料、直接 人工和變動性制造費用。即按下式計算： 產品成本直接材料直接人工變動性制造費用 第四節 變動成本法 完全成本法下，產品成本包括全部生產成本。即按下式計算： 產品成本直接材料直接人工變動性制造費用固定性制造費用 第四節 變動成本法（三）期間費用的構成內容不同 在變動成本法下，期間費用由固定性制造費用；固定性銷售費用、變動性銷售費用（即全部銷售費用）；固定性管理費用、變動性管理費用（即全部管理費用）；固定性財務費用和變動性財務費用（即全部財務費用）所構成。即：第四節 變動成本法 期間費用固定性制造費

25、用銷售費用管理費用財務費用 在完全成本法下，期間費用則僅包含全部非生產成本。即： 期間費用銷售費用管理費用財務費用 第四節 變動成本法（四）銷售成本的計算方法不同 從理論上來說，無論是變動成本法還是完全成本法，銷售成本都可以按下列公式計算求得，即： 本期銷售成本期初存貨成本本期發生的生產成本期末存貨成本 第四節 變動成本法 在變動成本法下，由于在相關范圍內，單位變動成本不隨著業務量的變動而變動，因而式可以改寫成： 本期銷售成本單位變動成本（期初存貨量本期生產量期末存貨量）單位變動成本銷售量 第四節 變動成本法 而在完全成本法下，由于單位產品成本中，既包括單位變動成本也包括單位固定成本，在相關范

26、圍內，單位固定成本與業務量成反比例變動，因而本期銷售成本既與銷售量有關又與生產量有關。所以在完全成本法下，當前后各期的生產量不相同時，其單位固定成本就會改變，所以本期銷售成本應按照式計算。第四節 變動成本法 顯然兩種方法下，由于對固定性制造費用的處理方法不同，導致計入銷售成本中的固定性制造費用的水平不同，從而造成銷售成本的金額產生差異。 第四節 變動成本法（五）期末存貨成本的計算不同 在變動成本法下，由于本期發生的固定性制造費用作為期間費用，在計算當期損益時全部扣除，因而期末存貨中不包括固定性制造費用。即期末存貨成本應按下式計算： 期末存貨成本單位期末存貨成本期末存貨量 單位變動成本期末存貨量

27、 第四節 變動成本法 在完全成本法下： 期末存貨成本單位期末存貨成本期末存貨量 第四節 變動成本法 但是由于在完全成本法下，產品成本中包括固定性制造費用，所以當本期存在期末存貨時，本期發生的固定制造費用要在期末存貨和本期銷售存貨之間分配，因此在完全成本法下，有一部分固定制造費用隨著期末存貨成本遞延到下期，因而兩種方法下計算期末存貨成本的公式看似相同，但其內涵是不同的，因而計算出來的結果也時不同的。 第四節 變動成本法（六）確定損益的程序和結果不同 兩種成本計算法的區別不僅僅局限于成本方面，它們還會影響到營業利潤的計量程序和計算結果。在變動成本法模式下，只能按貢獻式利潤確定程序計量營業利潤；而在

28、完全成本法模式下則必須按傳統式利潤確定程序計量營業利潤。兩種方法下計算經營損益的公式如下： 第四節 變動成本法 在變動成本法下： 貢獻邊際營業收入變動成本 營業利潤貢獻邊際固定成本 在完全成本法下： 營業毛利營業收入一營業成本 營業利潤營業毛利一期間費用第四節 變動成本法三、兩種成本法營業利潤差額的變動規律1、如果完全成本法下，期末存貨轉移的固定性制造費用等于期初存貨帶入的固定性制造費用，那么，按兩種成本法確定的營業利潤必然相等。即：營業利潤的差額等于零；第四節 變動成本法2、如果完全成本法下，期末存貨轉移的固定性制造費用大于期初存貨帶入的 固定性制造費用，那么，按完全成本法確定的營業利潤一定大于按變動成本法確定的營業利潤。即：營業利潤差額必然大于零；第四節 變動成本法3、相果完全成本法下，期末存貨轉移的固定性制造費用小于期初存貨帶入的固定性制造費用，那么,按完全成本法確定的營業利潤一定小于按變動成本法確定的營業利潤。即：營業利潤差額必然小于零。第四節 變動成本法 兩種成本法營業利潤差額的簡算法公式：某期營業 完全成本法下 完全成本法下 期末存貨 期初存貨利潤的差額轉移的固定性帶入的固定性 制造費用 制造費用第四節 變動成本法 完全成本法下 完全成本法下單位期末存貨 單位期初存貨 期末存貨量 期初存貨量 固定性制造費用 固