1、會計職業判斷與會計政策選擇、盈余管理的區別社會經濟的發展使會計環境復雜多變，不確定性經濟事項日益增多；而會計標準卻日趨簡約，會計職業判斷空間不斷增大。對中國的“會計人”而言，提高會計職業判斷水平更是當前面臨的緊迫問題。對其進行系統深入的研究，具有非常重要的理論和現實意義。一、會計職業判斷概念辨析判斷就是要給具有不確定性的事項尋找結論。任何事項只要具有不確定性，就需要判斷。在人們的表述中，判斷會因事項所涉及的職業不同而具有不同的名稱，如不確定性的病情需要醫學職業判斷、不確定性的訴訟需要法律職業判斷，而不確定性的經濟事項當然就需要會計職業判斷。所謂會計職業判斷，是指會計人員根據會計法律、法規和會計

2、慣例等會計標準，充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點，運用自身專業知識和經驗，通過計算、分析、比較等方法對不確定性經濟事項所作的裁決與斷定，其目的在于保證會計信息的質量。會計職業判斷與會計政策選擇、盈余管理具有不同的涵義。1會計職業判斷與會計政策選擇。會計政策有宏觀和微觀之分。宏觀會計政策是指政府制定或政府授權有關部門制定的所有會計法律、法規和規章；微觀會計政策是指各會計主體在宏觀會計政策指導和約束下，制定和選擇的具體會計處理原則與方法。會計政策選擇通常是從微觀角度而言的，它與會計職業判斷具有相同之處，都需要考慮企業自身情況，通過分析、比較等方法找出問題的結論，而且在內容二者有定的重疊，

3、但是二者不能等同，其主要區別在于：(1)主體不同。會計政策選擇的主體是企業管理當局，即企業的董事會、經理、廠長等；會計職業判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員。(2)客體不同。會計政策選擇的客體是會計準則、制度提供的會計政策選擇范圍內的各種會計原則、程序和方法，如各種允許的折舊方法、發出存貨的計價方法等。會計職業判斷的客體是日常會計事項的處理和財務報告的編制，它貫穿于會計工作的全過程，涉及會計確認、計量、記錄、報告各環節，其范圍要比會計政策選擇廣泛。(3)立足點不同。會計政策選擇強調所選會計政策對各方利益的影響程度，認為它是相關利益者為自身的經濟和政治利益進行斗爭的博弈過程，而不是單純的會

4、計問題，而且涉及一系列經濟和管理問題。會計職業判斷更注重技術角度，強調會計人員知識和經驗的運用，要求會計人員在判斷時，應遵循職業道德規范保持中立，針對客觀會計事項做出“無偏”反映，受外部干預而做出的選擇行為不能稱為會計職業判斷。現實中濫用會計職業判斷的現象，很大程度上是管理當局的會計選擇行為凌駕于會計職業判斷基礎之上的結果。2會計職業判斷與盈余管理。盈余管理是旨在有目的地干預對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的披露管理。它使用的手段主要是：會計方法的選擇和調整，會計估計的運用與變動，會計方法的運用時點、交易事項發生時點的規劃與控制等。可見，盈余管理利用了會計職業判斷的空間，并常以職業判斷為借

5、口掩蓋其利潤操縱行為，致使很多人將一些盈余管理行為誤認為會計職業判斷。其實二者區別很大，在于：(1)主體不同。盈余管理的的主體是企業管理當局，盡管有些行為名義上應由會計人員作出，但實際決定權卻在管理當局手中。會計職業判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員。(2)目的不同。盈余管理的目的是為了獲取私人利益，其受益者和利益表現非常復雜，有通常提到的報酬計劃、債務契約、政治成本三大動機，也有我國現階段實證會計研究發現的公開上市發行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機。它背離了現代財務報告的中立性原則，造成對外財務報告有所偏重。而會計職業判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經濟事項對企業財務狀

6、況和經營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。(3)客體不同。盈余管理的客體有兩類，一是公認會計原則、會計方法和會計估計，二是交易事項的規劃和時點的選擇。由于會計職業判斷一般是在經濟事項發生后進行，因此它只包括前類事項在內。具體地，盈余管理研究將總體應計部分拆分為非主觀應計部分主觀應計部分，恰當的職業判斷在前者中必不可少，而后者則是對職業判斷的濫用。(4)研究目的不同。盈余管理主要采用實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進行解釋，研究涉及一系列的管理和經濟問題。會計職業判斷研究的重點在于探討會計人員進行職業判斷的規律，目的在于幫助會計人員提高職業判斷水平，減少判斷

7、偏誤。會計職業判斷的影響因素影響會計職業判斷的主要因素大體可分為三類。1主體因素。指會計人員自身方面的可能影響判斷的因素，主要包括：(1)知識和經驗。知識一般包括三個層次：對整個世界的知識、一般會計知識和與特定判斷任務相關的知識。良好的會計職業判斷能力要求會計人員應具有合理的知識結構和廣泛的知識面，既要精于專業又要有定廣度，并要熟悉本單位的實際情況。而經驗能夠形成與特定判斷任務相關的知識，使人在遇到相同問題時能更快更優的解決。(2)需要和動機。它是會計人員進行會計職業判斷的內部驅動力。會計人員作為人，也具有人類共有的一些需要，包括經濟利益、職業地位的追求等。有些需要往往是管理當局給予滿足的，這

8、使會計人員面臨各種利益矛盾沖突時，有可能在職業判斷中屈從于管理當局的意愿，難以保持客觀中立（如銀行審貸分離制度下的審查部門屈從于行長及經理人員）。但動機也會受到人的價值觀的影響，具有高尚的價值取向的會計人員就可能排除利益干擾。此外，動機還會受到外界其他因素的影響，如有關法規的嚴格執行、職業道德的要求、社會輿論等。2客體因素。指由于會計事項具有的某些特點而對會計職業判斷的影響，主要表現在：問題的復雜性、重復性。根據問題的復雜性和重復性可以將問題分為：非結構化問題，即獨特的、未被定義的問題，它很少有或沒有現成的指南可遵循，解決它需要較強的判斷力和洞察力；半結構化問題，即重復的、合理定義的問題，它一

9、般有指南可供使用，解決它需要一定的專業判斷；結構化的任務，即慣例以及能充分定義的問題，解決它只需很少的判斷。問題的復雜性還表現在經濟業務的不確定性上。根據交易或事項是否已經存在、對當期財務報表的影響結果(收益或虧損)是否確定、金額是否需估計可以把經濟業務分為：基本確定、低度不確定、中度不確定和高度不確定四類業務。經濟業務不確定性越高，對會計職業判斷的要求也越高，失誤風險越大。3環境因素。指除主體和客體因素之外，影響會計職業判斷的其他因素的總和。主要包括：(1)會計法律、法規。包括會計法、公司法、稅法等會計法律規范，以及會計準則、會計制度等會計技術規范。會計法律、法規為會計職業判斷行為提供了法律

10、依據，限定了會計人員運用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其更客觀的進行判斷。同時會計準則、會計制度等會計技術規范本身就是最直接最根本的判斷標準，有關規定越完善、可操作性越強，會計人員進行判斷的依據就越充分，判斷的任意性越小。(2)會計職業道德規范。它主要用來調整會計人員與社會、不同利益集團以及會計人員之間的關系。它包含的內容相當廣泛，包括了對會計人員專業素質、職業品格、工作作風和工作紀律等方面的綜合要求。切實遵循這些規范應是會計人員進行職業判斷的前提，特別是其中對會計人員客觀、公正、合理地處理各方面經濟利益關系的要求，在當前會計信息失真嚴重的情況下更有特殊的意義。(3)公司治理結構。現代公司制

11、企業中存在眾多利益主體，他們對公司有不同的利益要求。公司治理結構就是這些利益主體之間在責、權、利上的劃分和相互制衡的機制。主要是企業內部通過組織程序所明確的所有者、董事會和高級經理人員等相關利益者之間的權力分配和制衡關系。雖然會計活動本身并不屬于公司治理結構的一個環節，但由于很多契約的確立以會計數據為基礎，會計人員與管理當局又存在事實的雇傭關系，因此，公司治理結構往往會影響某些會計行為的發生。公司治理結構存在缺陷會使權利上的制衡機制被削弱，為管理當局進行盈余管理或謀取私利提供條件，從而使會計人員的職業判斷不可避免地受到管理當局的外部干預。從這個角度說，完善的公司治理結構是會計人員進行公正的職業

12、判斷的保證。(4)企業的生產經營特點。包括企業的行業特點、經營范圍、產品結構、經營規模、組織形式、資金來源狀況、理財環境、內部管理等諸多因素。生產經營特點不同，企業的經濟業務必然存在差別，對會計信息的揭示范圍和要求的程度也不同。公允價值在會計職業判斷中的應用問題2006年2月15日，財政部頒布了新的企業會計準則，其中包括38項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則。2007年1月1日起，這些新頒布的準則在上市公司中正式實施。新會計準則體系的最大特色之一就是再次采用了“公允價值”計量屬性，充分體現了與國際會計準則之間的趨同。在公允價值計量模式下，企業必須根據報告日的實際情況，對各項資產和負債進行

13、重新計量，動態、及時地反映各項資產和負債價值的變化，并在報表中予以反映，使報表信息更相關，對決策更有用。一、公允價值的概念解讀我國企業會計準則基本準則對公允價值的定義是:“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。”對公允價值的理解應把握如下3點:第一，交易雙方屬于非關聯方，都以追求自身價值最大化為目標，不存在特殊的利益關系，都了解資產實際或潛在的價值，熟悉市場狀況等；第二，公平交易。交易雙方沒有給予對方優惠的動機，也不存在利用各種關系壓低或抬高價格、侵犯或輸送對方利益的可能性；第三，交易雙方都是自愿地進行交易，不是由于被迫購買或清

14、算銷售。由此可見，公允價值就是指一項資產或負債在熟悉業務的、沒有關聯關系的、自愿交易的雙方之間所達成的交易價格。二、公允價值和其他計量屬性的關系企業會計準則基本準則中列舉了5種可能的計量屬性:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。1、公允價值與歷史成本的關系歷史成本是指資產或負債的原始交易價格；公允價值是對資產和負債以當前市場情況為依據進行價值計量的結果，是價值計量而不是成本計量，這是公允價值計量與歷史成本計量的根本區別。歷史成本屬于過去時態，只能用于初始計量并供以后各期進行攤銷或者分配，不存在后續計量問題；公允價值計量的時態是跳躍的，它強調動態、及時地反映資產和負債的價值變化，企業

15、必須根據報告日的新情況對各項資產和負債項目進行公允價值計量，并在報表中反映出來，使報表信息更具相關性。注意，成本計量與公允價值計量并不總是相互沖突的，在正常情況下，資產和負債初始確認時，成本與公允價值應該是相等的，除非發生的交易是不正常的、不公平的。 “若無反證，歷史成本也可以是公允價值”。 2、公允價值與重置成本的關系重置成本是指在本期重購或重置企業持有的某項資產的成本。重置成本是現在時點的成本，它強調站在企業主體角度，以投入到某項資產上的價值作為重置成本；而公允價值強調獨立于企業主體之外，站在市場的角度以交易雙方達成的市場價格作為公允價值。對于產成品等企業自制資產而言，其重置成本一般要低于

16、公允價值，因為后者往往還包含賣方利潤，對于從市場上剛剛購入的新資產而言，二者的金額可能相等，其前提則是該資產是在熟悉情況和自愿雙方的公平交易中實現。3、公允價值與現行市價的關系現行市價是指資產在正常交易條件下的變現價值，它完全依賴于可觀察到的市場價格，同公允價值接近。除市價不能反映資產真實價值的情況以外。4、公允價值與可變現凈值的關系可變現凈值是在不考慮資金的時間價值的情況下，計量資產在正常經營過程中可帶來的預期現金流入或流出。它同公允價值的區別:一是前者不考慮資金的時間價值，而以市場評價為基礎的公允價值顯然不會如此。二是前者扣除了預計變現過程中的直接成本后的凈值，后者通常不考慮直接成本。5、

17、公允價值與現值的關系現值是指資產在正常經營狀態下可望實現的未來現金流入量的折現額。當會計師無法獲得市場信息時，只能轉而使用未來現金流量的估計值來計量某項資產或負債。由此可見，現值本身不能稱為計量屬性，在初次確認和新起點計量中使用現值的唯一目的是估計公允價值。會計職業判斷的特征、動機會計職業判斷就是會計人員在會計法規、企業會計準則、國家統一會計制度和相關法律法規約束的范圍內,根據企業理財環境和經營特點,利用自己的專業知識和職業經驗,對會計事項處理和財務會計報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程,即對企業應采用什么樣的會計政策進行判斷與選擇。一、會計職業判斷特征:1、專業性。我

18、國著名會計學家葛家澍教授認為,會計“是旨在提高經濟效益,加強經濟管理而在企業單位范圍內建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統。這個系統主要用來處理企業經營過程中價值運動所產生的數據,而后把它加工成有助于決策的財務信息和其他經濟信息(總稱會計信息)”。會計系統是“由確認、計量、記錄、報告、分析、預測(計劃)、評估等一系列元素(環節)有機構成的集合,它們共同實現著獨特的目標,跟蹤著生產和經營的全過程,捕捉應由會計系統處理的數據,通過加工轉換,使之成為可用于評估企業生產經營效率和效益,反映企業的經濟與財務實力,可用貨幣予以量化的信息”。可見,會計工作是一項專業性極強的工作,企業會計政策的設計和會

19、計事項的處理只能依賴于會計人員的職業經驗、知識水平和實際駕馭能力。所以,會計職業判斷只能依靠會計專業人士才能進行。2、目標性。判斷總是有其特定的目標指向。根據國際會計公司普華永道的研究結果,“股東價值最大化已成為大部分公開上市公司的首要目標,不僅僅在英美國家,在亞太地區和歐洲大陸也同樣如此,所有的頂級公司、大公司都是同樣的觀念,他們強調長期價值的增加”。因此,企業管理當局在進行會計政策決策時,他們考慮的重點不在于會計理論是否科學,而是在于這一政策能否在公司理財方面有助于所有者(股東)價值的最大化。對企業管理當局而言,將波動幅度過大的利潤報告給投資者,會使他們作出企業經營風險過大的結論而給企業所

20、有者價值造成不利的影響。所以,會計職業判斷的目標,就是符合國家法律法規的前提下,如何在可持續的基礎上為所有者價值最大化進行企業會計政策的選擇與設計。3、權衡性。由于不同利益主體的目標不同,其對會計信息的要求也不同,從而決定了對會計政策選擇要求的不同。對所有者而言,其目標是企業資源的保值增值,實現所有者價值的最大化。管理者受托于所有者,其目標應當與股東的利益基本一致,但他們也追求其自身利益,如提高薪水等。債權人的目標是確保債權的權利得到及時足額的行使,因此關心企業資產的流動狀況。投資者和潛在的投資者關心企業的成長性、利潤分配政策,其目標是提供對決策有用的信息。而政府的目標是企業社會效益的最大化。

21、這些不同的目標,反映了不同利益主體的不同利益關系。不同利益主體要求有不同的會計政策,產生了不同的決策行為。因此,會計職業的判斷過程,也是不同利益主體相互博弈,最后達到一定均衡的過程。4、社會性。會計職業判斷的社會性表現在兩個方面:一是會計職業判斷人員的相對主觀性,它要受制于社會的外在約束機制(如法規、政策、目標、國情和技術水平)、會計自身特征、原則及相應的理論框架和會計人員自身的業務技能與職業道德水準的制約；二是由于會計職業判斷的結果直接影響稅收以及財富分配,因而會計職業判斷對政府、企業管理當局、財稅機關、投資者和潛在的投資者、債權人和信貸者及其他利害關系人的決策行為具有鮮明的經濟影響()。因

22、此,人們在進行會計職業判斷時,不能純粹從技術會計角度出發,而應從更廣泛和更開放的角度出發,更多地考慮各方面因素(包括經濟影響和社會影響)和聽取各方面的意見,較好地處理它的“客觀中立性”與“經濟影響性”之間的平衡,從而使會計職業判斷能夠盡量滿足各利益團體的“共同需要”()或盡量維護“公眾的利益”()。二、會計職業判斷的動機分析會計學界對會計職業判斷動機的研究已經有相當長的時間,實證會計的研究方法被引入以后,得到了很多富有啟發意義的結論。通過總結實證會計研究的成果,將影響企業會計選擇的因素概括為三大類,即報酬計劃()、債務契約()和政治成本()。他們認為：企業經理人員的個人收益一般是與企業的經營情

23、況、特別是盈利等會計指標緊密聯系的,因而管理當局具有通過會計選擇來影響會計利潤的動機；負債經營被普遍地認為是企業理財的基本手段,甚至是管理當局開拓進取精神的體現,而債權人為維護自身的利益,往往會在債務契約中加上許多限制性條款,為此,企業管理當局具有通過會計選擇行為來美化財務狀況以滿足債務契約的動機。另一方面,政府及監管機構出于控制經濟資源、分享經濟收益、穩定市場秩序等考慮,會通過稅收、收費、管制等手段對企業施加影響,促使企業管理層或者游說政府使其采取有利于己的政策措施,或者通過一定的選擇行為來迎合政府的監管。分析我國會計職業判斷的動機,應特別關注以下兩點:一是公司治理結構不完善或不合理；二是應

24、付各方監管的壓力很大。因此,為謀求股東價值最大化、企業整體發展和個人優化的經濟效用,下述動機便成為我國會計職業判斷的出發點:1、自我保護。作為企業的管理層,無論是董事會、監事會成員還是高級管理人員、核心技術人員和會計人員,都面對著股東及股東授權人的監控與考核,這就產生了職位能否保住、能否升級、各項經濟待遇能否保住并提高的問題。特別是在我國,企業經營者的業績,一定程度上與其政治待遇相關,如取得什么層次的成績可授予什么級別的實質待遇或榮譽稱號。于是在提供會計信息時,他們自然心知肚明,一定會選擇有利于自身利益的會計政策。從中國的瓊民源事件到美國的安然事件,一系列企業財務舞弊案件的核心是會計做假。所以,會計人員進行職業判斷時,首要動機應該是學會自我保護（需要說明的是,我國由于法治的不完善,經常會出現因“鉆法律制度的空子”而被受到指責、處罰甚至承擔刑事責任之現象。但是只要職業判斷者的行為符合當時的法律制度的規定,就不應該受到處罰。從職業判斷的角度來看,能鉆法律制度的空子是一種職業能力的體現,而非違