1、無形資產企業會計準則則第6號無形資產IAS38 Intangible asset第一節無形資產的確認和初始計量無形資產的定義與特征無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于本章所指無形資產。無形資產的內容無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。無形資產的確認條件無形資產在符合定義的前提下，同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；（二）該無形資產的成本能夠可靠地計量。無形資產的初始計量無形資產通常按照實際成本進行初始計量。（一）外購的無形資產成本

2、外購的無形資產，其成本包括：購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其中,使該項資產達到預定用途所發生的其他支出包括使無形資產達到預定用途所發生的專業服務費用、測試無形資產是否能夠正常發揮作用的費用等。注意：下列各項不包括在無形資產初始成本中：（1）為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用；（2）無形資產已經達到預定用途以后發生的費用。教材例1改因甲公司某項生產活動需要乙公司已獲得的專利技術，如果使用了該項專利技術，甲公司預計其生產能力比原先提高20%，銷售利潤率增長15%。為此，甲公司從乙公司購入一項專利權，按照協議約定以現金支付，實際支付的價

3、款為300萬元，并支付相關稅費1萬元和有關專業服務費用5萬元，為推廣由該專利權生產的產品，甲公司發生25萬元、15萬元，上述款項均用銀行存款支付。無形資產初始計量的成本=300+1+5=306（萬元）甲公司的賬務處理如下：借：無形資產專利權 3 060 000貸：銀行存款 3 060 000購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本應以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照本書“借款費用”的有關規定應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。教材例2205年1月8日，甲公司從乙公司購買一項商標

4、權，由于甲公司資金周轉比較緊張，經與乙公司協議采用分期付款方式支付款項。合同規定，該項商標權總計1 000萬元，每年末付款200萬元，5年付清。假定銀行同期貸款利率為5%。為了簡化核算，假定不考慮其他有關稅費（已知5年期5%利率，其年金現值系數為4.3295）。甲公司的賬務處理如下（未確認融資費用攤銷見表5-1）：年份融資余額利率本年利息付款還本付款-利息未確認融資費用融資余額利率上年余額-本年利息0865.90 134.101709.200.0543.30200.00156.7090.802544.660.0535.46200.00164.5455.343371.890.0527.23200

5、.00172.7728.114190.480.0518.59200.00181.419.5250.000.059.52200.00190.480.00合計 134.101 000865.90 無形資產現值=2004.3295=865.9（萬元）未確認的融資費用=1 000-865.9=134.1（萬元）借：無形資產商標權 8 659 000未確認融資費用 1 341 000貸：長期應付款10 000 000205年年底付款時：借：長期應付款2 000 000貸：銀行存款2 000 000借：財務費用 433 000貸：未確認融資費用433 000206年年底付款時：借：長期應付款2 000 0

6、00貸：銀行存款2 000 000借：財務費用354 600貸：未確認融資費用354 600207年年底付款時：借：長期應付款2 000 000貸：銀行存款2 000 000借：財務費用272 300貸：未確認融資費用272 300208年年底付款時：借：長期應付款 2 000 000貸：銀行存款 2 000 000借：財務費用185 900貸：未確認融資費用185 900209年年底付款時：借：長期應付款2 000 000貸：銀行存款2 000 000借：財務費用95 200貸：未確認融資費用95 2002014 多選題202年1月1日，甲公司從乙公司購入一項無形資產，由于資金周轉緊張，甲公

7、司與乙公司協議以分期付款方式支付款項。協議約定：該無形資產作價2 000萬元，甲公司每年年末付款400萬元，分5年付清。假定銀行同期貸款利率為5%，5年期5%利率的年金現值系數為4.3295。不考慮其他因素，下列甲公司與該無形資產相關的會計處理中，正確的有（）。A.202年財務費用增加86.59萬元B.203年財務費用增加70.92萬元C.202年1月1日確認無形資產2 000萬元D.202年12月31日為2 000萬元【解析】202年財務費用增加=4004.32955%=86.59（萬元），選項A正確；203年財務費用增加=（1 731.8+86.59-400）5%=70.92（萬元），選項

8、B正確；202年1月1日確認無形資產=4004.3295=1 731.8（萬元），選項C錯誤；203年未確認融資費用攤銷額為70.92萬元，203年應付本金減少額=400-70.92=329.08（萬元），該部分金額應在202年12月31日資產負債表中“一年內到期的非流動負債”項目反映。202年12月31日長期應付款列報金額=（1 731.8+86.59-400）-329.08=1 089.31（萬元），選項D錯誤。Ex 2015年1月1日，A公司購入一項管理用無形資產，雙方協議采用分期付款方式支付價款，合同價款為1 600萬元，每年年末付款400萬元，4年付清。假定銀行同期貸款年利率為6%，

9、另以現金支付相關稅費13.96萬元。該項無形資產購入當日即達到預定用途，預計使用壽命為10年，無殘值，采用直線法攤銷。已知4年期利率為6%的年金現值系數為3.4651，假定不考慮其他因素，該項無形資產的有關事項影響2015年度損益的金額為（）萬元。（計算結果保留兩位小數）A.223.16B.140C.213.96D.353.96【解析】該項無形資產的入賬價值=4003.4651+13.96=1 400（萬元），未確認融資費用=1 600-1 386.04=213.96（萬元），2015年未確認融資費用攤銷計入財務費用金額=1 386.046%=83.16（萬元），2015年無形資產攤銷計入管理

10、費用金額=1 400/10=140（萬元）。該項無形資產的有關事項影響2015年度損益的金額=83.16+140=223.16（萬元）。（二）投資者投入的無形資產成本投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。教材例3因乙公司創立的商標已有較好的聲譽，甲公司預計使用乙公司商標后可使其未來利潤增長30%。為此，甲公司與乙公司協議商定，乙公司以其商標權投資于甲公司，雙方協議價格（等于公允價值）為500萬元，甲公司另支付印花稅等相關稅費2萬元，款項已通過銀行轉賬支付。該商標權的初始計量，應當以取得時的成本為基礎。取得時的成本為投資協議約定的價格5

11、00萬元，加上支付的相關稅費2萬元。甲公司接受乙公司作為投資的商標權的成本=500+2=502（萬元）。甲公司的賬務處理如下：借：無形資產商標權 5 020 000貸：實收資本（或股本） 5 000 000銀行存款20 000（三）通過非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，應當分別按照本書“非貨幣性資產交換”、“債務重組”、“政府補助”和“企業合并”章節的有關規定確定。（四）土地使用權的處理企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：1.房地產開發企業取得的土

12、地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。2.企業外購房屋建筑物所支付的價款應當按照合理的方法在地上建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產處理。企業改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權用于賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。【提示】土地使用權可能作為固定資產核算，可能作為無形資產核算，也可能作為投資性房地產核算，房地產開發還可能計入所建造的房屋建筑物成本，作為存貨核算。Ex甲公司從事土地開發與建設業務，2015年1月1日與土地使用權及地上建筑物相關的交易或事項有：（1）股東作為出資投入土地使用權的公

13、允價值為2 800萬元，地上建筑物的公允價值為2 500萬元，上述土地使用權及地上建筑物供管理部門辦公使用，預計使用年限為40年；（2）以支付土地出讓金方式取得一宗土地使用權，實際成本為450萬元，預計使用年限為50年。甲公司開始建造商業設施，建成后作為自營住宿、餐飲的場地；（3）以支付土地出讓金方式取得一宗土地使用權，甲公司將實際成本為700萬元，預計使用年限為70年。假定上述土地使用權均無殘值，且均采用直線法計提攤銷。甲公司2015年12月31日為（）萬元。【解析】建設住宅小區后對外出售的土地應作為存貨核算，無形資產（土地使用權）賬面價值=(2 800-2 800/40)+（450-450

14、/50）=3 171（萬元）。教材例4207年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權，以銀行存款轉賬支付8 000萬元，并在該土地上自行建造廠房等工程，發生材料支出12 000萬元，工資費用8 000萬元，其他相關費用10 000萬元等。該工程已經完工并達到預定可使用狀態。假定土地使用權的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進行攤銷和計提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關稅費。分析：A公司購入土地使用權，使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產。在該土地上自行建造廠房，應將土地使用權和地上建筑物分別作為無形資產和固定資產進行核算，并分別攤銷和

15、計提折舊。A公司的賬務處理如下：（1）支付轉讓價款：借：無形資產地使用權80 000 000貸：銀行存款80 000 000（2）在土地上自行建造廠房：借：在建工程 300 000 000貸：工程物資 120 000 000應付職工薪酬 80 000 000銀行存款 100 000 000（3）廠房達到預定可使用狀態：借：固定資產 300 000 000貸：在建工程 300 000 000（4）每年分期攤銷土地使用權和對廠房計提折舊：借：管理費用 1 600 000制造費用 12 000 000貸：累計攤銷 1 600 000累計折舊 12 000 000第二節內部研究開發支出的確認和計量內部

16、研究開發支出的會計處理如下圖所示：教材例5207年1月1日，甲公司經董事會批準研發某項新產品專利技術，該公司董事會認為，研發該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發成功將降低該公司生產產品的生產成本。該公司在研究開發過程中發生材料費5 000萬元、人工工資1 000萬元，以及其他費用4 000萬元，總計10 000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6 000萬元。207年12月31日，該專利技術已經達到預定用途。甲公司的賬務處理如下：（1）發生研發支出：借：研發支出費用化支出40 000 000資本化支出60 000 000貸：原材料50 000 000應付職工薪酬10 000 0

17、00銀行存款40 000 000（2）207年12月31日，該專利技術已經達到預定用途：借：管理費用40 000 000無形資產60 000 000貸：研發支出費用化支出40 000 000資本化支出60 000 000“研發支出資本化支出”余額計入資產負債表中的“”項目。（MJ：未達到預定用途）企業對于開發活動發生的支出應單獨核算，如發生的開發人員工資、材料費等，在企業同時從事多項開發情況下，所發生的支出同時用于支持多項開發活動的，應按照一定的標準在各項開發活動之間進行分配，無法明確分配的，應予費用化計入當期損益，不計入開發活動成本。（2017年教材P61最后一段）內部開發活動形成的無形資產

18、,其成本由可直接歸屬于該資產的創造、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬于該資產的成本包括：開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷、按照企業會計準則第17號借款費用的規定資本化的利息支出，以及為使該無形資產達到預定用途前所發生的其他費用。在開發無形資產過程中發生的除上述可直接歸屬于無形資產開發活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產發生的培訓支出等，不構成無形資產的開發成本。（2017年教材p62第二段）內部開發無形資產的成本僅包

19、括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總額,對于同一項無形資產在開發過程中（2017年教材p62第三段）第三節無形資產的后續計量無形資產后續計量無形資產初始確認和計量后,在其后使用該項無形資產期間內應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額計量。需要強調的是，確定無形資產在使用過程中的累計攤銷額，基礎是估計其使用壽命，只有使用壽命有限的無形資產才需要在估計的使用壽命內采用系統合理的方法進行攤銷，對于使用壽命不確定的無形資產，每年進行減值測試。無形資產使用壽命的估計：源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。如果合同性權利

20、或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，當有證據表明企業續約不需要付出重大成本時，續約期才能夠包括在使用壽命的估計中。如果企業為延續無形資產持有期間而付出的成本與預期從重新延續中流入企業的未來經濟利益相比具有重要性，則從本質上看是企業獲得的一項新的無形資產無形資產使用壽命的估計：沒有明確的合同或法律規定的無形資產，企業應當綜合各方面情況，如聘請相關專家進行論證或與同行業的情況進行比較以及企業的歷史經驗等，以確定無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限，如果經過這些努力確實無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益期限，再將其作為使用壽命不確定的無形資產。（2017年教材p64第四段）無形資產后續計量的

21、會計處理如下圖所示：教材例6206年1月1日，A公司從外單位購得一項非專利技術，支付價款5 000萬元，款項已支付，估計該項非專利技術的使用壽命為10年，該項非專利技術用于產品生產；同時，購入一項商標權，支付價款3 000萬元，款項已支付，估計該商標權的使用壽命為15年。假定這兩項無形資產的凈殘值均為零，并按直線法攤銷。A公司的賬務處理如下：（1）取得無形資產時：借：無形資產非專利技術50 000 000商標權30 000 000貸：銀行存款 80 000 000教材例6（2）按年攤銷時：借：制造費用非專利技術 5 000 000管理費用商標權 2 000 000貸：累計攤銷 7 000 00

22、0教材例6如果A公司207年12月31日根據科學技術發展的趨勢判斷，206年購入的該項非專利技術在4年后將被淘汰，不能再為企業帶來經濟利益，決定對其再使用4年后不再使用，為此，A公司應當在207年12月31日據此變更該項非專利技術的估計使用壽命，并按會計估計變更進行處理。207年12月31日該項無形資產累計攤銷金額為1000萬元（5002），208年該項無形資產的攤銷金額為1 000萬元（5 000-1 000）/4。A公司208年對該項非專利技術按年攤銷的賬務處理如下：借：制造費用非專利技術10 000 000貸：累計攤銷 10 000 000Ex甲公司于2015年開始研究開發一項用于制造某

23、大型專用設備的專門技術，發生研究支出100萬元，開發支出3 000萬元，其中符合資本化條件的開發支出2 000萬元，甲公司計劃生產該專用設備200臺，并按生產數量攤銷該項無形資產。2016年度，甲公司共生產該專用設備50臺。2016年12月31日，經減值測試，該項無形資產的可收回金額為1 200萬元，2017年度，甲公司共生產該專用設備90臺。甲公司2017年無形資產攤銷額為（）萬元。A.720B.900C.500D.300【解析】2016年無形資產攤銷額=2 00050/200=500（萬元），2016年12月31日計提無形資產減值準備=（2 000-500）-1 200=300（萬元），計

24、提減值準備后賬面價值為1 200（萬元），2017年無形資產攤銷額=1 200 90/150=720（萬元）。教材例706年1月1日，A公司購入一項市場領先的暢銷產品的商標的成本為6 000萬元，該商標按照法律規定還有5年的使用壽命，但是在保護期屆滿時，此外，有關的調查表明，根據產品生命周期、市場競爭等方面情況綜合判斷，該商標將在不確定的期間內為企業帶來現金流量。根據上述情況，該商標可視為使用壽命不確定的無形資產在持有期間內不需要進行攤銷。207年年底，A公司對該商標按照資產減值的原則進行減值測試，經測試表明該商標已發生減值。207年年底，該商標的公允價值為4 000萬元。則A公司的賬務處理如

25、下：（1）206年購入商標時：借：無形資產商標權60 000 000貸：銀行存款 60 000 000（2）207年發生減值時：借：資產減值損失20 000 000（60 000 000-40 000 000）貸：無形資產減值準備商標權 20 000 000【提示】（1）企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。如果無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。（2）企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，視為會計估計變更，應當估計其使用壽命，按使用壽命有限的無形資產的有關規定處理。【提示】（3）無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益（管理費用、其他業務成本等）。某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，其攤銷金額應當計入相關資產的成本。（4）使用壽命不確定的無形資產改為使用壽命有限的無形資產屬于會計估計變更。（5）無形資產賬面價值=無形資產原價-累計攤銷-無形資產減值準備 第四節無形資產的處置無形資產的出售企業出售無形資產，應當將取