1、新企業(yè)會計準則下利潤表的變化及分析摘要 本文主要從新準則下利潤表的理念變化、計量變化、列報變化以及營業(yè)利潤、利潤總額、凈利 潤內涵變化等四個方面進行闡述。提出在分析新企業(yè)會計準則下的利潤表時,要在經常性收益與非經常性 收益、已確認已實現收益與已確認未實現收益、計入損益的利得和損失與計入所有者權益的利得和損失等 三個方面加以關注。關鍵詞 新準則;資產負債表;利潤表我國財政部 2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準則體系,按照國際通行的規(guī)則和慣例,嚴格界定了資產、負 債、所有者權益、收入、費用、利潤等會計要素的定義,明確規(guī)定了有關會計要素的確認條件、計量原則, 引入了資產負債表觀的理念,凸顯了資產負債表的核

2、心地位,改變了收入費用觀下利潤表在企業(yè)財務報告 體系中占主導地位的情況。因此,在新企業(yè)會計準則下,企業(yè)的利潤表發(fā)生了很大的變化。一、新企業(yè)會計準則下利潤表的變化(一 理念的變化:收入費用觀 資產負債表觀多年來。我國的會計準則遵循的是收入費用觀。在收入費用觀下,收益是一定時期的收入減去各類相 關成本費用后的差額。即收益 =收入 -費用。 1993年 7月 1日開始施行的 企業(yè)會計準則 基本準則 第五十四條明確 “ 利潤是企業(yè)在一定期間的經營成果。包括營業(yè)利潤、 投資 凈收益和營業(yè)外收支凈額。 ” 也 就是說,利潤表和資產負債表各項目的數據都是考慮到收入確認和費用配比之后的結果。在收入費用觀下 資

3、產負債表是利潤表的副產品。2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準則體系引入了資產負債表觀的理念,即會計準則的制定者在制定規(guī)范某 類交易或事項的會計準則時。應首先定義并規(guī)范由此類交易產生的資產或負債的計量;然后,再根據所定 義的資產和負債的變化來確認收益。新企業(yè)會計準則 基本準則第三十七條規(guī)定 “ 利潤是指企業(yè)在一 定會計期間的經營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。 ”“ 直接計 入當期利潤的利得和損失 ” 就是指應當計入當期損益、 會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、 與所有者投入資 本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。簡單的說,利潤表中利潤的度量主要取決于資產和負債

4、的 計量,利潤表可以被看作反映企業(yè)一定期間凈資產的變動表。(二 計量的變化:歷史成本 公允價值1993年 企業(yè)會計準則 基本準則 的第十九條明確 “ 各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。 物價變動時,除國家另有規(guī)定者外,不得調整其賬面價值 ” ,也就是說歷史成本是會計計量的基本屬性。2006年發(fā)布的新準則不再單純強調歷史成本為基本計量屬性,而是適度、謹慎地引入公允價值,在 投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、資產減值、債務重組、 金融 工具、套期保值、非同一控制 下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價值計量模式, 并且將符合一定條件的公允價值的變動直接計入了損益, 進入利潤表。按照公允價值

5、進行會計計量,能夠更加客觀地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果,從而向投資 者提供更加相關的信息,有利于提升會計信息的有用性,符合財務會計報告的目標。(三 報表列報的變化新舊準則下的利潤表的列報也發(fā)生了很大變化。首先,新準則下的利潤表不再區(qū)分主營業(yè)務與其他業(yè)務。而是統(tǒng)一在 “ 營業(yè)收入 ” 、 “ 營業(yè)成本 ” 、 “ 營業(yè) 稅金及附加 ” 中進行列報。這一方面是基于市場經濟中企業(yè)經營規(guī)模不斷擴大,經營內容呈多元化發(fā)展,不 同經營業(yè)務收入相當,主營業(yè)務與其他業(yè)務的界限已經很模糊;另一方面也是我國新會計準則體系與國際 準則的趨同。其次,由于新準則引入了公允價值計量模式。新準則下的利潤表增加了 “ 公允

6、價值變動收益 ” 項目;新 準則下的利潤表還單獨列報 “ 資產減值損失 ” 項目,明細列報 “ 對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益 ” 、 “ 非流動 資產處置損失 ” 項目等,并將 “ 營業(yè)費用 ” 改為 “ 銷售費用 ” 、將 “ 投資收益 ” 納入營業(yè)利潤的范圍,使會計信息 更加簡潔透明。便于財務報告使用者充分了解企業(yè)的財務狀況和經營成果。(四 營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤內涵的變化由于新企業(yè)會計準則體系凸現了資產負債表觀的理念。引入了公允價值計量模式、所得稅會計處理采 用資產負債表債務法以及列報變化等因素,使得新準則下的利潤表中的營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤內涵 發(fā)生了很大的變化。準則下的利潤

7、表將 “ 投資收益 ” 項目列入營業(yè)利潤的范圍,改變了舊準則下的營業(yè)利潤僅反映企業(yè)正常 營業(yè)活動所產生的經常性收益的狀況,即企業(yè)利用資產對外投資所獲得的報酬也屬于營業(yè)利潤,符合資產 負債表觀的理念。新準則下的利潤表增加了 “ 公允價值變動收益 ” 項目,將未實現的資本利得和損失納入了利潤表,使得 營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤中包含了部分資本性收益,符合綜合收益觀點,同樣符合資產負債表觀的理 念。所得稅的會計處理采用資產負債表債務法。即企業(yè)在取得資產和負債時,應當首先確定其計稅基礎, 資產和負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額為 (應 納稅 或可抵扣 暫時性差異,然后確認所產生的遞延 所得稅資產或

8、遞延所得稅負債,資產負債表債務法實質上就是資產負債表觀的體現。同時,資產負債表債 務法所得稅會計的實施使得新準則下的利潤表中列示的所得稅費用與當期會計利潤相配比。減少了由于 稅 法 規(guī)定與會計準則不一致產生的稅后利潤的波動。二、對新企業(yè)會計準則下利潤表的分析新企業(yè)會計準則體系與舊準則相比,理念更先進,體系更完整,內容更豐富。新準則按照國際會計慣 例對會計信息的生成和披露作了更加嚴格和科學的規(guī)定,強調了財務報表列報項目的真實性和可靠性,在 主要方面和關鍵環(huán)節(jié)實現了與國際會計準則的趨同。筆者在 實務 中分析新準則下的利潤表時,認為以下三 個方面值得關注。(一 經常性收益與非經常性收益舊準則下的利潤

9、表中營業(yè)利潤不包括 “ 投資收益 ” 項目。因此在分析企業(yè)的利潤情況時。一般認為營業(yè) 利潤即為企業(yè)的經常性收益,很多企業(yè)在進行考核時也會用到經常性收益的指標,主要用來反映通過經營 者努力所獲取的經營性收益。 新準則下的利潤表中將 “ 投資收益 ” 項目包括在營業(yè)利潤中, 并且還增加了 “ 公 允價值變動收益 ” 項目, 因此在分析企業(yè)的利潤表或對企業(yè)進行考核時, 都要注意營業(yè)利潤的內涵已經發(fā)生 了變化,經常性收益要重新分析計算,以真實反映企業(yè)的經常性收益。(二 已確認已實現收益與已確認未實現收益對于收益的確定,舊準則遵循的是收入費用觀,因而利潤表上所反映的收益并不是企業(yè)的全部收益。 即未包括持

10、有資產價值增值 (或減值 的收益,利潤表中的收益只是已確認已實現的收益;新準則則遵循的 是資產負債表觀,引入了公允價值的計量模式。并將符合一定條件的公允價值變動直接計入損益、進入利 潤表,利潤表中的收益不僅包括已確認已實現的收益,還包括已確認未實現的持有資產價值增值 (或減值 的收益。因此,在執(zhí)行新準則的企業(yè)制定利潤分配方案時,要注意區(qū)分已確認已實現收益與已確認未實現 收益。這是因為一方面已確認未實現收益并沒有給企業(yè)帶來現金流量,過度的利潤分配會影響企業(yè)的發(fā)展 和經營; 另一方面。 當持有資產的市場價值扭曲或波動劇烈時, 過度的利潤分配中可能隱含了資本的返還, 從而損害企業(yè)的盈利能力。(三 計入損益的利得和損失與計入所有者權益的利得和損失新準則引入了公允價值的計量模式,將符合一定條件的公允價值變動直接計入損益,即將未實現的資 本利得和損失納入了利潤表。使得利潤表的收益中包含了部分資本性收益,符合綜合收益觀。但新準則下 的利潤表并非完全的綜合收益觀。 綜合收益觀認為 “ 收益是除股利分配和資本交易外特定時期內所有的交易 或企業(yè)重估所確認的權益的總變化 ”(會計理論湯云為、錢逢勝 ,但是我國新準則將 “ 利得和損失 ” 分為 “ 直接計入當期損益的利得和損失 ” 和 “ 直接計入所有者權益的利得和損失 ” 。 例如 企業(yè)會計準則第 3號 投