1、新準(zhǔn)則下債務(wù)重組業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的比較分析        【摘要】債務(wù)重組是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)常遇到的問題，正確地處理該類問題對(duì)確認(rèn)企業(yè)會(huì)計(jì)要素十分重要。本文對(duì)新債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了分析，并在對(duì)新舊準(zhǔn)則的差異進(jìn)行比較的基礎(chǔ)上，探討了其會(huì)計(jì)處理及相關(guān)的稅務(wù)處理。 2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了重新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義、債務(wù)重組的方式、債務(wù)重組利得和損失的計(jì)量以及相關(guān)的會(huì)計(jì)處理等方面進(jìn)行了較大幅度的修訂，并引入了公允價(jià)值的概念，改變了以前由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或

2、者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，將債務(wù)重組收益直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。現(xiàn)有準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)賬面價(jià)值，而新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值這個(gè)觀念，這與整個(gè)新準(zhǔn)則頒布的背景是有密切關(guān)系的，也與整個(gè)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的日益國(guó)際化是分不開的。 一、新準(zhǔn)則中債務(wù)重組業(yè)務(wù)處理的主要變化 （一）新準(zhǔn)則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益 現(xiàn)有準(zhǔn)則是強(qiáng)調(diào)重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面之間的差額計(jì)入資本公積。這里新準(zhǔn)則體現(xiàn)了兩點(diǎn)不同，1.不再?gòu)?qiáng)調(diào)賬面價(jià)值而是強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值；2.強(qiáng)調(diào)計(jì)入當(dāng)期損益而不是資本公積。這樣，實(shí)質(zhì)上與稅法更接近，也意味著會(huì)計(jì)制度與稅法的接近。筆

3、者認(rèn)為，如此一來，以后納稅調(diào)整事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上更簡(jiǎn)化了。 （二）新準(zhǔn)則規(guī)定將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積 這里也強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值。但這里與第五條比又有點(diǎn)小區(qū)別。第六條并沒有強(qiáng)調(diào)“計(jì)入當(dāng)期損益”，這意味著這一條除了強(qiáng)調(diào)按公允價(jià)值計(jì)量外，并沒有作其他方面的修訂。 （三）債權(quán)人的處理大體與債務(wù)人的處理差不多，也主要是強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值 例如，新準(zhǔn)則第十條以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。這里不僅強(qiáng)調(diào)了

4、“公允價(jià)值”，而且也強(qiáng)調(diào)了比照第九條的規(guī)定處理，實(shí)際上也是指“計(jì)入當(dāng)期損益”，這樣與稅法的規(guī)定更為接近。 由此可見，無論是債務(wù)人還是債權(quán)人，在以各種方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，都是主要強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值，而不是如現(xiàn)有準(zhǔn)則一樣強(qiáng)調(diào)賬面價(jià)值，這是新準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則相比最大的不同之處，要特別注意。 二、債務(wù)重組業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的比較分析 （一）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本的方式清償債務(wù) 新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本的方式清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付的現(xiàn)金之間的差額、與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額、與股份的公允價(jià)值之間的差額分別確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)

5、入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額、與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額、與股份的公允價(jià)值之間的差額，分別確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本的方式償還債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）或者債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值或者享有的股權(quán)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。 1.債務(wù)人的處理。

6、在債務(wù)重組中，債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的金額清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付現(xiàn)金之間的差額作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)付賬款（重組債務(wù)的賬面價(jià)值）；貸：銀行存款（支付的現(xiàn)金），營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組收益（差額）。稅務(wù)處理為：稅法規(guī)定，債務(wù)人債務(wù)計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅。因此，會(huì)計(jì)和稅法此處規(guī)定已達(dá)成一致。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，其一，以存貨清償債務(wù)時(shí)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為，借：應(yīng)付賬款等科目、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入（存貨的公允價(jià)值），應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（存貨的公允價(jià)值×17），營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)

7、重組收益（差額）；借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)支出）（存貨的賬面價(jià)值）；貸：存貨（存貨的賬面價(jià)值）。其二，以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：借：固定資產(chǎn)清理（凈額），固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備），累計(jì)折舊（已計(jì)提的折舊）；貸：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)的賬面原值），銀行存款等（支付的清理費(fèi)用）；借：應(yīng)付賬款等科目（債務(wù)的賬面價(jià)值），營(yíng)業(yè)外支出處置固定資產(chǎn)凈損失（固定資產(chǎn)清理賬戶的凈額減固定資產(chǎn)的公允價(jià)值）；貸：固定資產(chǎn)清理（凈額）。其三，以短期投資或長(zhǎng)期投資清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)付賬款等科目（債務(wù)的賬面價(jià)值），短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備（或長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備）（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備），投資收益（投資的賬面

8、價(jià)值減公允價(jià)值）；貸：短期投資（或長(zhǎng)期股權(quán)投資等）（投資的賬面余額），投資收益（投資的公允價(jià)值減賬面價(jià)值），營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組收益（差額）。如果投資的賬面價(jià)值大于投資的公允價(jià)值，則投資收益為借方，否則為貸方。對(duì)無形資產(chǎn)清償債務(wù)可比照上述處理。而稅法規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也采用公允價(jià)值核算。由此可見，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在債務(wù)重組收益的確定上已趨于一致，不必作納稅調(diào)整。但上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益在會(huì)計(jì)和稅法上還存在差異，主要是稅法對(duì)會(huì)計(jì)

9、中計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備不予承認(rèn)。納稅人應(yīng)當(dāng)就此項(xiàng)差異作納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。                2.債權(quán)人的處理。債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值的金額清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將收到現(xiàn)金低于債權(quán)賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款，壞賬準(zhǔn)備（已計(jì)提的準(zhǔn)備），營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失；貸：應(yīng)收賬款（重組債權(quán)的賬面余額）。而稅務(wù)處理為：稅法規(guī)定，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，如果符合壞賬的確認(rèn)條件，

10、報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以扣除，計(jì)入當(dāng)前損失，否則不能沖減應(yīng)稅所得額。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，同時(shí)轉(zhuǎn)銷債權(quán)的賬面價(jià)值，將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分計(jì)入當(dāng)期損益。如果所接受的資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)在期末與相關(guān)資產(chǎn)一并計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)類科目（受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值），營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失（差額），壞賬準(zhǔn)備（計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備）；貸：應(yīng)收賬款等科目（應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值）。如果債權(quán)人收到的是存貨，則應(yīng)根

11、據(jù)增值稅專用發(fā)票計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額；如果是短期投資或長(zhǎng)期投資，那么投資中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)從投資的成本中扣除，計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。稅務(wù)處理：稅法規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。 由此看出，以上述幾種方式清償債務(wù)，會(huì)計(jì)與稅法的處理基本一致。會(huì)計(jì)確認(rèn)的債務(wù)重組損失與稅法確認(rèn)的債務(wù)重組損失差異基本消失。債權(quán)的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本之間的差異主要由企業(yè)的壞賬政策和稅法規(guī)定的壞賬計(jì)提比例不同引起的。對(duì)于轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)考慮企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備與稅法的差異。這部

12、分差異如果前期已作為時(shí)間性差異確認(rèn)了遞延稅款，則本期應(yīng)轉(zhuǎn)回相應(yīng)的遞延稅款；如果沒有差異，則債權(quán)的會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅成本一致。 （二）以修改其他債務(wù)條件的方式清償債務(wù) 新準(zhǔn)則規(guī)定，修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得。如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值與預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允

13、價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失。如涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。 1.債務(wù)人的處理。會(huì)計(jì)處理：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。此處，修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值可以理解為將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值。計(jì)算方法為：將來應(yīng)付金額現(xiàn)值；（重組債務(wù)的賬面價(jià)值一豁免的債務(wù)）×（1利率）×貼現(xiàn)系數(shù)。會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)付賬款（減記的

14、金額）；貸：營(yíng)業(yè)外收入債務(wù)重組收益。稅務(wù)處理為：稅法規(guī)定，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)付金額。減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。由此可見，會(huì)計(jì)和稅法在此處的差異較大。會(huì)計(jì)確認(rèn)的重組收益大于稅法確認(rèn)的重組所得。當(dāng)期，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將多計(jì)的重組收益作納稅調(diào)減。 下面筆者對(duì)重組日會(huì)計(jì)多計(jì)的收益是否屬于時(shí)間性差異進(jìn)行分析。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，日后償還債務(wù)時(shí)實(shí)際支付的金額大于重組債務(wù)公允價(jià)值的差額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。重組日會(huì)計(jì)多計(jì)的收益又會(huì)于日后償還債務(wù)時(shí)以財(cái)務(wù)費(fèi)用的形式?jīng)_減償債期的利潤(rùn)。因此兩者的差異屬于時(shí)間性差異，而且屬于應(yīng)納稅時(shí)間性差異。在重組日，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)

15、計(jì)算此應(yīng)納稅時(shí)間性差異的未來所得稅影響金額，并確認(rèn)為遞延稅款貸項(xiàng)。會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅（時(shí)間性差異×所得稅稅率）；貸：遞延稅款，等到償還債務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)回此遞延稅款貸項(xiàng)。                2.債權(quán)人的處理。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將

16、該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分計(jì)入當(dāng)期損益。關(guān)于債權(quán)的公允價(jià)值可以理解為將來應(yīng)收金額現(xiàn)值。將來應(yīng)收金額現(xiàn)值（債權(quán)的賬面余額豁免的債）×（1利率）×貼現(xiàn)系數(shù)。如果應(yīng)收債權(quán)的賬面余額>將來應(yīng)收金額現(xiàn)值應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值（為應(yīng)收債權(quán)的賬面余額減去計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備），沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和應(yīng)收債權(quán)的賬面余額。會(huì)計(jì)分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備；貸：應(yīng)收賬款（應(yīng)收債權(quán)的賬面余額將來應(yīng)收金額現(xiàn)值）。如果應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)收金額現(xiàn)值，首先沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款，不足部分記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。會(huì)計(jì)分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備（已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備），營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失（

17、差額）；貸：應(yīng)收賬款（應(yīng)收債權(quán)的賬面余額一將來應(yīng)收金額現(xiàn)值）。稅務(wù)處理：稅法規(guī)定，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。此處的差異有兩個(gè)方面：債權(quán)的計(jì)稅成本和會(huì)計(jì)成本的差異性。這要看企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法和稅法允許的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法是否一致。兩者可能不一致，此時(shí)兩者的差異作為時(shí)間性差異進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)要減記至將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，而稅法不考慮現(xiàn)值問題，減記至將來應(yīng)收金額。兩者的差異屬于時(shí)間性差異，對(duì)債權(quán)人是可抵減時(shí)間性差異，要確認(rèn)遞延稅款借項(xiàng)，待到收回債權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)回。 三、結(jié)束語(yǔ) 綜上所述，在債務(wù)重組問題上，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，舊準(zhǔn)則不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組收益，而是將其計(jì)入資本公積