1、精品母公司吸收合并全資子公司的稅務(wù)處理（2016-03-3018:57:25）轉(zhuǎn)載分類：財(cái)稅實(shí)務(wù)（僅供參考）近年來，我國經(jīng)濟(jì)步入了轉(zhuǎn)型調(diào)整的新時(shí)期，許多企業(yè)的經(jīng)營方式、組織形式、財(cái)務(wù)核算模式也發(fā)生了相應(yīng)轉(zhuǎn)變。在這個(gè)過程中，一些新型的稅收業(yè)務(wù)逐漸涌現(xiàn)出來，對(duì)相關(guān)稅收政策把握不準(zhǔn)確成為企業(yè)發(fā)展中的難題。母公司吸收合并全資子公司是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組的常見方式，該問題在實(shí)務(wù)中一直存在較多爭議。2015年，國家稅務(wù)總局在關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959號(hào)）、企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）的基礎(chǔ)上，出臺(tái)了關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理

2、若干問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)），進(jìn)一步對(duì)企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的申報(bào)管理事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范。一、母公司吸收合并全資子公司的稅務(wù)處理（一）案例背景2003年，A、B兩家公司分別出資9.8億元和10.2億元，注冊(cè)成立C公司，A、B公司分別持有C公司49%和51%的股權(quán)。1.2014年6月，B公司將持有的C公司51%的股權(quán)掛牌出讓，掛牌最高價(jià)格為25.4億元，A公司行使股東優(yōu)先購買權(quán)，按25.4億元收購了C公司51%的股權(quán)。2.2015年8月，A公司擬吸收合并C公司，合并基準(zhǔn)日擬確定為2015年12月31日。假設(shè)合并日C公司賬面凈資產(chǎn)為40億元（已出具年度審計(jì)報(bào)告并辦理企業(yè)所得稅匯

3、算清繳），其中實(shí)收資本20億元，留存收益20億元。3.合并日C公司有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下表：單位：億元資產(chǎn)負(fù)債凈資產(chǎn)類別賬面價(jià)值公允價(jià)值類別賬面價(jià)值公允價(jià)值感謝下載載類別賬面價(jià)值公允價(jià)值現(xiàn)金33長期借款55實(shí)收資本20非現(xiàn)金資產(chǎn)4252留存收益20合計(jì)4555554050（二）稅務(wù)處理1 .A公司購買B公司股權(quán)時(shí)，B公司應(yīng)確認(rèn)投資收益及應(yīng)納稅所得額，A、B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同需繳納印花稅，C公司股東變更，不需作稅務(wù)處理。2 .A、C公司合并時(shí)，可以適用特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理。3 1）特殊稅務(wù)處理：A公司接受C公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，按C公司的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。C公司合并前的相關(guān)企業(yè)所得稅事

4、項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。可由A公司彌補(bǔ)的C公司虧損的限額=被合并企業(yè)C公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值X截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。4 2）一般性稅務(wù)處理：A公司應(yīng)按公允價(jià)值確定接受C公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。C公司應(yīng)按清算進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。C公司的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。（三）問題1. 如果采用一般性稅務(wù)處理，A公司取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定？A公司如何計(jì)算股息和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得？C公司如何計(jì)算清算所得？2. 如果選擇特殊性稅務(wù)處理，A公司取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定？A公司如何計(jì)算股息和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得？（四）案例分析A公司收購C公司51%的股權(quán)，應(yīng)確認(rèn)投資成本25.4億元，A公司持

5、有C公司100%股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=9.8+25.4=35.2（億元）。A公司吸收合并全資子公司，在一般性稅務(wù)處理下，視同C公司清算，A公司收回投資。A公司長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓所得或損失的計(jì)算按照財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200960號(hào)）執(zhí)行，即：“被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)

6、。”在特殊性稅務(wù)處理下，A公司按撤資（100%減資）處理。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第五條規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。從上述規(guī)定可以看出，在投資方收回投資、被投資方進(jìn)行清算與投資方撤資這兩種情形下，投資方處置股權(quán)投資的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方式不同。分析說明如下：1. 一般性稅務(wù)處理。若選擇一般性稅務(wù)處理，視同C公司將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A公司，C公司清算所得為C公

7、司賬面非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額（彌補(bǔ)當(dāng)年或以前年度的虧損，若有）。同時(shí)，A公司取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照C公司資產(chǎn)的公允價(jià)值予以確認(rèn)。若C公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等，不考慮彌補(bǔ)虧損等因素，C公司的清算所得=55-45=10（億元），清算所得應(yīng)繳納的所得稅=10X25%=2.5（億元）。C公司繳納清算所得稅后的現(xiàn)金為0.5億元，A公司取得C公司資產(chǎn)賬面價(jià)值為42.5億元（其中現(xiàn)金為0.5億元，非現(xiàn)金資產(chǎn)42億元），公允價(jià)值為52.5億元（其中現(xiàn)金為0.5億元，非現(xiàn)金資產(chǎn)52億元）。A公司取得C公司非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為52億元。A公司收回投資的公允價(jià)值（即C公司稅后凈資產(chǎn)公允價(jià)值）

8、=52.5-5=47.5（億元）。C公司清算期間增加留存收益=（55-45）-2.5=7.5（億元），累計(jì)留存收益27.5億元。A公司處置股權(quán)的應(yīng)納稅所得額計(jì)算：根據(jù)財(cái)稅200960號(hào)文件規(guī)定，A公司股權(quán)處置收入47.5億元，確認(rèn)股息所得27.5億元（免征企業(yè)所得稅），處置長期股權(quán)投資的應(yīng)納稅所得額=股權(quán)處置收入-股息性所得-投資計(jì)稅基礎(chǔ)=47.5-27.5-35.2=-15.2（億元）。2. 特殊性稅務(wù)處理。該合并業(yè)務(wù)屬于同一下不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，納稅人可以適用特殊重組的稅務(wù)處理辦法。在該辦法下，C公司不視同清算，不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，A公司取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍按C公司原有資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

9、確定，其中現(xiàn)金3億元，非現(xiàn)金資產(chǎn)43億元。根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告及企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表A107011表，應(yīng)確認(rèn)的股息所得按“取得資產(chǎn)中超過收回初始投資成本部分”與“撤回或減少投資應(yīng)享有被投資企業(yè)累計(jì)留存收益”孰小金額確認(rèn)。A公司收回的40億元凈資產(chǎn)中，35.2億元的初始投資成本相當(dāng)于投資收回，剩余4.8億元（40-35.2）小于股息所得20億元，故應(yīng)確認(rèn)股息所得4.8億元，并依據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條的規(guī)定，享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為0。二、如何理解同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并（一）案例背景國有獨(dú)資公司A（以下稱A公司）下屬有三家全資子公司甲、乙、丙，成

10、立時(shí)間均為2010年，從成立至今均未做過股權(quán)變更。由于三家子公司經(jīng)營傳統(tǒng)產(chǎn)品，人力成本、財(cái)務(wù)成本居高不下，新產(chǎn)品尚處于研發(fā)階段。為了優(yōu)化資源配置，降低管理成本，A公司擬精簡機(jī)構(gòu)，經(jīng)上級(jí)控股集團(tuán)公司批準(zhǔn)，吸收合并其下屬的三家全資子公司。A公司吸收合并全資子公司后，成立了B分公司，上級(jí)控股集團(tuán)批復(fù)吸收合并基準(zhǔn)日為2014年8月31日。甲、乙、丙三家公司于2014年11月17日辦理了營業(yè)執(zhí)照注銷手續(xù)，變更了A公司的經(jīng)營范圍，同時(shí)領(lǐng)取了B分公司的營業(yè)執(zhí)照。2014年11月30日，A公司、B分公司完成了相關(guān)的賬務(wù)處理。在合并基準(zhǔn)日，甲、乙、丙公司2010-2014年（截至8月31日）可供彌補(bǔ)的虧損分別為

11、120萬元、1400萬元、700萬元。（二）問題1. 如何理解重組日和重組完成年度？2. 如何理解同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并？A公司是否適用特殊性稅務(wù)處理？3. A公司若適用特殊性稅務(wù)處理，需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送哪些資料？4. 若適用特殊性稅務(wù)處理，合并年度母子公司如何辦理所得稅納稅申報(bào)？甲、乙、丙三家公司以前年度虧損如何彌補(bǔ)？（三）案例分析1 .國家稅務(wù)總局公告2015年48號(hào)規(guī)定：合并，以合并合同（協(xié)議）生效、當(dāng)事各方已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理且完成工商新設(shè)登記或變更登記日為重組日。重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，是指重組日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度。據(jù)此，2014年11月17日為合并重組日，2014年為重組完成

12、年度。2 .A公司持有甲、乙、丙三家全資子公司各100%股權(quán)，A公司吸收合并甲、乙、丙公司后，應(yīng)作投資收回處理，A公司無需向第三方支付對(duì)價(jià)，符合不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并的條件。國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)規(guī)定，財(cái)稅200959號(hào)文件第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。能夠參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對(duì)參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)

13、到連續(xù)12個(gè)月。本案例中，甲、乙、丙公司均為A公司的全資子公司，A公司為國有獨(dú)資公司，其實(shí)際控制方為控股集團(tuán)，控股集團(tuán)通過持有A公司100%的股權(quán)間接控股甲、乙、丙公司，且甲、乙、丙公司存續(xù)期均超12個(gè)月，合并年度可暫按“同一控制”處理。若在12個(gè)月內(nèi)控制集團(tuán)將A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓或A公司因增資擴(kuò)股而導(dǎo)致控股集團(tuán)對(duì)A公司失去控制，則改按一般重組進(jìn)行處理。A公司吸收合并全資子公司的目的是為了優(yōu)化資源配置、提高經(jīng)營效率，合并后，B分公司與A公司屬于同一法人，承接甲、乙、丙公司的資產(chǎn)、負(fù)債、員工等，不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。因此，A公司吸收合并全資子公司屬于具有合理的商業(yè)目的。綜上，母公司吸收合

14、并全資子公司屬于同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，且具有合理的商業(yè)目的，可以適用特殊性稅務(wù)處理辦法。需要注意的是，如果甲公司吸收合并乙公司，因甲公司需向乙公司的股東A公司支付對(duì)價(jià)，盡管也適用特殊性稅務(wù)處理辦法，但不屬于同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。3 .根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)的規(guī)定，合并重組當(dāng)事各方企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理的，以被合并方為主導(dǎo)方，涉及同一控制下多家被合并企業(yè)的，以凈資產(chǎn)最大的一方為主導(dǎo)方。企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表和申報(bào)資料。

15、合并中重組一方涉及注銷的，應(yīng)在尚未辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)前進(jìn)項(xiàng)申報(bào)。重組主導(dǎo)方申報(bào)后，其他當(dāng)事方向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。申報(bào)時(shí)還應(yīng)附送重組主導(dǎo)方經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表復(fù)印件。4 .企業(yè)所得稅法第五十三條規(guī)定，“企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間終止經(jīng)營活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營期不足十二個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個(gè)納稅年度。”中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）填報(bào)說明中明確，納稅人年度中間發(fā)生合并、分立、破產(chǎn)、停業(yè)等情況的，“稅款所屬期間”應(yīng)填報(bào)公歷當(dāng)年1月1日至實(shí)際停止或法院裁定并宣告破產(chǎn)之日。因此，甲、乙、丙公司應(yīng)當(dāng)將2014年1月1日至2014年8月31日作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，辦理企業(yè)所得稅匯算清繳。A公司辦理2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，填報(bào)的會(huì)計(jì)利潤總額為A公司全年會(huì)計(jì)利潤（含合并前A公司1至8月的利潤及合并后9至12月的全部利潤）。適用特殊性稅務(wù)處理的，A公司2009至2013年度以及甲、乙、丙公司2010至2014年度尚未彌補(bǔ)的虧