1、第三章 審計證據本章考情分析2011年試題遺忘了本章，2012年-2013年試卷在本章累積考了7分。第1節審計證據近幾年較少考試，尤其是2006年以后未考過簡答題，可能意味著高分值的試題正在醞釀中。第2節絕少考試。可能因為相關內容達不到考試的層次。第3節函證屬于熱點內容。近年來接連不斷地考核簡答題和綜合題。估計未來幾年也會保持這個趨勢。第4節僅介紹分析程序的概念與用途，歷來都考選擇題。近3年題型題量分析表年度題型題量分值考點2011 2012單選33審計證據，分析程序簡答11函證程序2013單選11應收賬款函證簡答12函證程序本章基本結構框架第一節 審計證據的性質一、審計證據的含義與

2、分類（一）含義注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息。（二）分類1.會計記錄中含有的信息原始憑證、記賬憑證、總分類賬和明細分類賬、未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，支持成本分配、計算、調節和披露的手工計算表和電子數據表。電子形式的會計記錄可能只能在特定時間獲取，如果不存在備份文件，特定期間之后有可能無法再獲取這些記錄。2.其他信息被審計單位會議記錄，內部控制手冊，函證回函，分析師的報告，與競爭者的比較數據等；注冊會計師獲取的存貨存在性的證據；注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。3.兩種信息缺一不可會計記錄中包含的信息和其他信息缺一不可。沒有前者，審計工作將無法進行；

3、沒有后者，可能無法識別重大錯報風險。只有將兩者結合在一起，才能將審計風險降至可接受的低水平。二、審計證據的特性（一）審計證據的充分性數量問題充分性是對審計證據數量的衡量，與注冊會計師確定的樣本規模第4章有關。在可接受審計風險一定的情況下，審計證據的數量與重大錯報風險同向變動。重大錯報風險越高，注冊會計師應實施的測試工作越多即需要獲取的審計證據越多，才能將檢查風險降至可接受水平，進而將審計風險控制在可接受的低水平內風險是火，證據是滅火的水。火越大，需要的水越多。 例題單選題在確定審計證據的數量時，下列表述中錯誤的是（ ）。2009/審計證據的充分性A.錯報風險越高，需要的審計證據可能越多B.審計

4、證據質量越高，需要的審計證據可能越少C.審計證據的質量存在缺陷，可能無法通過獲取更多的審計證據予以彌補D.通過調高重要性水平，可以降低所需獲取的審計證據的數量答案D解析為降低證據數量而調高重要性好比為被大學錄取而私自降低錄取分數線，荒唐+可笑。二、審計證據的特性（二）審計證據的適當性質量問題審計證據的適當性是指相關性和可靠性。只有相關且可靠的證據才是高質量的。1.相關性專業邏輯用作審計證據的信息與審計程序的目的和所考慮的相關認定之間存在邏輯聯系相關性，俗稱說服力。例如：僅憑應收賬款賬簿記錄，很難令人相信該筆債券債務關系的存在性，而銷售合同、發貨憑證、銷售發票、賬簿記錄以及客戶的函證回函才能構成

5、完整的證據鏈條，才能令人信服。審計證據的相關性可能受到測試方向和測試程序的影響。（1）審計證據的相關性可能受測試方向的影響測試方向包括逆向追查與正向追查兩個方向。逆向賬證追查適宜于查存在或發生認定的錯報，不適宜查完整性認定的錯報“不該入賬的入了賬”必在賬中；例如，如果某審計程序的目的是測試應付賬款的計價高估，則測試已記錄的應付賬款可能是相關的審計程序。正向證賬追查適宜于查完整性認定的錯報，不適宜查存在或發生認定的錯報“該入賬的沒入賬”必不在賬中如關心應付賬款的完整性，則測試已記錄的應付賬款不是相關的審計程序，相關的審計程序可能是測試期后支出、未支付發票、供應商結算單以及發票未到的收貨報告單等。

6、 例題單選題注冊會計師在對預計負債完整性認定進行審計時，下列審計程序(獲取的審計證據)中通常不能提供相關審計證據的是（ ）。2009/審計證據的相關性A.分析律師費用的異常變動意味著可能有需要律師工作的情況訴訟B.檢查董事會會議紀要重大不確定事項，包括訴訟賠償，很可能在董事會會議上討論C.向往來銀行進行詢證銀行是主要債權人D.從預計負債明細賬追查至記賬憑證逆向追查適用于存在認定，與完整性認定不相關答案D（2）審計證據的相關性可能受審計程序的影響控制測試旨在評價內部控制運行的有效性。實質性程序旨在發現交易、余額、列報的重大錯報。有關某一認定(如存貨的存在認定)的審計證據不能替代與其他認定(如該存

7、貨的計價認定)相關的審計證據。有時，不同來源或不同性質的證據可能與同一認定相關。例如，檢查期后應收賬款收回的記錄和文件可以提供有關存在和計價的審計證據實際收回本身足以證實“存在”，將收回的金額與賬面余額比較，可以證實壞賬準備的計提，但未必提供與截止認定相關的審計證據。例如，銷售發票也可以證實應收賬款的計價與分攤認定。2.可靠性真偽問題證據的可靠性是指證據的可信程度。判斷審計證據的可靠性時，通常會考慮下列原則：（1）外部獨立來源獲取的證據比其他來源證據可靠。（2）內部控制有效時比薄弱時生成的證據可靠。（3）直接獲取的證據比間接或推論得出的證據可靠。（4）以文件、記錄形式(紙質、電子或其他介質)存

8、在的證據比口頭證據可靠。（5）從原件獲取的證據比從傳真件或復印件獲取的證據可靠。 例題簡答題注冊會計師在對X公司2005年度財務報表進行審計時，收集到以下六組審計證據：（1）收料單與購貨發票第10章（2）銷售發票副本與產品出庫單第9章（3）領料單與材料成本計算表第11章（4）工資計算單與工資發放單14年教材沒有（5）存貨盤點表與存貨監盤記錄第11章（6）銀行詢證函回函與銀行對賬單第12章要求：分別說明每組證據中哪項較為可靠，簡要說明理由。2006/可靠性比較學完第12章才具備解答能力答案（1）購貨發票比收料單可靠：購貨發票來自于獨立來源的機構，收料單是公司自行編制的。（2）銷售發票副本比產品出

9、庫單可靠：銷貨發票在外流轉，須經外部機構或個人的承認，產品出庫單只在公司內部流轉。（3）領料單比材料成本計算表可靠：領料單在生產、倉儲和會計部門之間流轉，須經不同部門人員的審核，材料成本計算表只在會計部門流轉。（4）工資發放單比工資計算單可靠：工資發放單需經職員簽字確認，工資計算單只在會計部門內部流轉。（5）存貨監盤記錄比存貨盤點表可靠：存貨監盤記錄是注冊會計師自行編制的，存貨盤點表是公司提供的。 （6）銀行詢證函回函比銀行對賬單可靠：銀行詢證函回函是注冊會計師從銀行直接獲取的；銀行對賬單由公司職員經手，存在偽造、涂改的可能性。3.充分性和適當性之間的關系審計證據質量越高，需要的審計證據數量可

10、能越少。僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。例題單選題下列關于審計證據充分性的說法中，錯誤的是（ ）。2012/證據數量無法彌補質量缺陷A.審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，主要與確定的樣本量有關B.獲取更多的審計證據可以彌補這些審計證據質量上的缺陷C.注冊會計師需獲取審計證據的數量受其對重大錯報風險評估的影響D.需要獲取的審計證據的數量受審計證據質量的影響 答案B4.評價充分性和適當性時的特殊考慮4（1）對文件記錄可靠性的考慮審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真偽。如果識別出的情況使注冊會計師認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發生變動，應做出進一步調查。（2）

11、使用被審計單位生成信息時的考慮應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據。（3）證據相互矛盾時的考慮如果從不同來源獲取審計證據不一致，表明某項審計證據可能不可靠，應當追加必要的審計程序。如果不同來源的審計證據能夠相互印證，則具有更強的說服力。（4）對成本的考慮注冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息的有用性之間的關系，但不應以獲取審計證據的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。 例題單選題A注冊會計師的下列做法中，正確的是（ ）。2012/審計證據/成本A.設計相關可靠的審計程序，以消除財務報表中存在重大錯報的風險重大錯報風險是審計前風險，審計無法改變B.在應對認定層次重大錯報風險時，

12、優先考慮合理確定審計程序的范圍第8.2節，性質最重要C.如果將特定重大賬戶重大錯報的風險評估為低水平，且控制測試支持這一評估結果，則不實施實質性程序第8章D.不因獲取審計證據的困難和成本減少不可替代的審計程序答案D小結：第二節 審計程序一、審計程序的決策注冊會計師利用審計程序獲取審計證據涉及以下四個方面的決策：1.選用何種審計程序性質；2.對選定的審計程序，應當選取多大的樣本規模范圍；3.應當從總體中選取哪些項目專業判斷和抽樣；4.何時執行這些程序時間安排。二、審計程序的種類1.檢查風險評估程序/控制測試程序/實質性程序檢查是指注冊會計師對以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄和文件進行審查，或

13、對資產進行實物審查。(1)檢查記錄或文件獲得的審計證據的可靠程度取決于記錄或文件的性質和來源。檢查的內部記錄或文件的可靠性取決于相關內部控制的有效性。(2)檢查有形資產可為其存在提供可靠的審計證據，但不一定能夠為權利和義務或計價等認定提供可靠的審計證據。檢查有形資產主要適用于存貨、現金、有價證券、應收票據和固定資產等。2.觀察風險評估程序/控制測試/實質性程序觀察是指注冊會計師察看相關人員正在從事的活動實質性程或執行的程序了解、控制測試。觀察提供的審計證據僅限于觀察發生的時點時點性，并且在相關人員已知被觀察時可能與日常的做法不同表面性，從而會影響注冊會計師對真實情況的了解削弱了相關性。因此，有

14、必要獲取其他類型的佐證證據。3.詢問風險評估程序/控制測試/實質性程序詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。詢問本身不足以發現認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內部控制運行的有效性主要是可靠性不夠，還應實施其他審計程序以獲取充分、適當的審計證據。4.函證實質性程序/舍近求遠圖可靠函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方的對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。通過函證獲取的證據可靠性較高，函證是受到高度重視并經常被使用的一種重要程序。5.重新計算實質性程序

15、重新計算是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，對記錄或文件中的數據計算的準確性進行核對。重新計算通常包括計算銷售發票和存貨的總金額、加總日記賬和明細賬、檢查折舊費用和預付費用的計算、檢查應納稅額的計算等機械性驗算。6.重新執行控制測試重新執行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。例如，發票復核問題/驗證發票復核的效果。7.分析風險評估程序/實質性程序分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系財務數據不可少，對財務信息做出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致

16、或與預期數據嚴重偏離的波動或關系。第三節 函證一、函證決策在作出決策時，注冊會計師應當考慮以下三個因素。（一）評估的認定層次重大錯報風險評估的認定層次重大錯報風險水平越高，注冊會計師對通過審計證據的相關性和可靠性的要求越高，實施函證程序的可能性越高因為函證程序獲取的證據具有更高的可靠性。（二）函證程序所針對的認定對不同的認定，函證的證明力是不同的。在函證應收賬款時，函證可能為存在性和權利與義務認定提供相關可靠的審計證據，但是不能為計價認定提供證據。注冊會計師需要根據所需證實的認定決定是否實施函證程序。（三）實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平有沒有其他選擇例如，對期后收

17、回的應收賬款，可以通過檢查收款憑證和銀行對賬單來證實其存在性，對這部分應收賬款不一定實施函證，而期后未收回的應收賬款應當函證。再如，對被審計單位自行保管的存貨的存在認定，可以通過監盤程序加以證實，無需函證。但對于由第三方異地保管或被質押的存貨，函證程序可能是必要的。 例題單選題A注冊會計師在對應收賬款實施函證程序時，針對下列方面通常難以獲取有效審計證據的是( )。2009/函證與認定的關系A.應收賬款的存在性B.應收賬款的可變現凈值涉及到壞賬準備C.應收賬款金額即余額，函證可以直接證實的準確性這個說法，尤其是用“準確性”這個詞，貌似不嚴謹D.應收賬款是否歸屬于甲公司答案B二、函證的內容（一）函

18、證的對象1.與金融機構往來的重要信息（1）注冊會計師應當對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證。（2）函證時，應當了解被審計單位實際存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質押及擔保情況CH12；（3）對于零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶，也應當實施函證，以防止被審計單位隱瞞銀行存款或借款CH12。2.應收賬款除非存在下列兩種情形之一，應當對應收賬款實施函證：（1）有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要根據審計重要性原則；（2）注冊會計師認為函證很可能無效。如不對應收賬款函證，應在工作底稿中說明理由CH9不函證的原因是“不重要”？還是“無效”？。 例題單選題下列有關注冊會計師是否實

19、施應收賬款函證程序的說法中,正確的是( )。2012/應收賬款函證A.對小型企業財務報表執行審計時,注冊會計師可以不實施應收賬款函證程序不屬于規定的兩種情形之一B.如果有充分證據表明函證很可能無效,注冊會計師可以不實施應收賬款函證程序屬于規定的兩種情形之一C.對上市公司財務報表執行審計時,注冊會計師應當實施應收賬款函證程序如屬規定的兩種情形之一，就可以不函證 D.如果在收入確認方面不存在由于舞弊導致的重大錯報風險,注冊會計師可以不實施應收賬款函證程序不屬于規定的兩種情形之一答案B3.函證的其他內容注冊會計師可以根據具體情況和實際需要對下列內容(包括但并不限于)實施函證: (1)交易性金融資產；

20、 (2)應收票據； (3)其他應收款； (4)預付賬款； (5)由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨； (6)長期股權投資； (7)應付賬款； (8)預收賬款； (9)保證、抵押或質押； (10)或有事項； (11)重大或異常的交易。（二）函證程序實施的范圍注冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進行函證也可以隨機選取項目進行函證。選取函證的特定項目可能包括：1.金額較大的項目； 2.賬齡較長的項目；3.交易頻繁但期末余額較小的項目；4.重大關聯方交易； 5.重大或異常的交易；6.可能存在爭議以及產生舞弊或錯誤的交易。（三）函證的時間1.慣例通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內

21、實施函證。2.特例如果重大錯報風險評估為低水平，可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。（四）管理層要求不實施函證時的處理1.如認為管理層的要求合理，應實施替代審計程序。2.如認為要求不合理，且因其阻撓而無法實施函證，應視為審計范圍受限，考慮對審計報告的影響。3.分析管理層要求不實施函證的原因時，應保持職業懷疑態度，并考慮： （1）管理層是否誠信；（2）是否可能存在重大的舞弊或錯誤； （3）替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。三、詢證函的設計(一)總體要求詢證函的設計服從于具體審計目標

22、認定的需要。1.在針對賬戶余額的存在性認定獲取審計證據時，應當在詢證函中列明相關信息，要求對方核對確認。2.在針對賬戶余額的完整性認定獲取審計證據時，需要改變詢證函的內容設計不能列明、無法列明或者采用其他非函證審計程序。(二)影響回函可靠性的因素1.函證的方式函證方式包括積極式函證和消極式函證。不同的函證方式，獲取的審計證據的可靠性不同。2.以往審計或類似業務的經驗回函率、回函信息的準確程度。回函率過低意味著函證無效，可能不函證。3.擬函證信息的性質對非常規合同或交易，不僅函證金額，還應考慮函證交易或合同的條款，以確定是否存在重大口頭協議，客戶是否有自由退貨的權利，付款方式是否有特殊安排等。4

23、.被詢證者的適當性適當的被詢證者應當是對所詢證信息知情的第三方，具備一定的回函能力、獨立性、客觀性并有權回函。例如：(1)對投資業務，通常向股票、債券專門保管或登記機構發函詢證或向接受投資的一方發函詢證；(2)對應收票據，向出票人或承兌人發函詢證；(3)對其他應收款，向形成其他應收款的有關方發函詢證；(4)對預付賬款、應付賬款，向供貨單位發函詢證；(5)對委托貸款，通常向有關的金融機構發函詢證；(6)對預收賬款，通常向購貨單位發函詢證；(7)對保證、抵押或質押，通常向有關金融機構發函詢證；(8)對或有事項，通常向律師或法律顧問發函詢證；(9)對重大或異常的交易，通常向有關的交易方發函詢證。5.

24、被詢證者易于回函的信息類型(1)根據函證的具體內容選擇易于回函的部門某些被詢證者例如，客戶的驗收部門、發運部門的信息系統可能便于對形成賬戶余額的每筆交易進行函證，而不是對賬戶余額本身進行函證。(2)取得被審計單位對被詢證者回函的授權如果被審計單位管理層授權被詢證者向注冊會計師提供有關信息，被詢證者可能更愿意回函。反之，如果沒有獲得授權，被詢證者甚至不能夠回函例如，銀行。(三)函證方式1.積極的函證方式積極要求回函 (1)“要求確認信息”：在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。優點：回函率高舉手之勞。缺點：可靠性低。被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證

25、就予以回函確認。(2)“要求填列信息”：不在詢證函中列明賬戶余額或其他信息，而是要求被詢證者填寫或提供有關信息。優點：可靠性高。缺點：回函率低：由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率降低，進而導致注冊會計師執行更多的替代程序。(3)不回函的原因被詢證者不存在；被詢證者存在，但沒有收到詢證函；詢證者存在且收到回函，但沒有理會詢證函。在積極的函證方式下，只有收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據。沒有收到回函意味著沒有得到任何信息，不能形成任何結論。(4)未收到回函的處理 如采用積極的函證方式而未收到回函，應當考慮與被詢證者聯系，要求對方作出回應或再次寄發詢證函。如果未能得到

26、被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。替代審計程序應能提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據。例如，對應付賬款的存在性認定，替代審計程序可能包括檢查期后付款記錄、對方提供的對賬單等；對應付賬款的完整性認定，替代審計程序可能包括檢查收貨單等入庫記錄和憑證。2.消極的函證方式只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示的信息時回函。優點：提高審計效率可以“過時不候”；如收到回函，能夠為財務報表存在錯報提供說服力強的審計證據。缺點：如未收到回函，只能從邏輯上推定被詢證者同意所列信息。但實際上未回函可能包括以下4方面原因相關性低： (1)被詢證者不存在； (2)被詢證者存在，但沒有收到詢證函； (

27、3)被詢證者已收到詢證函，且發現不一致，但沒有回函； (4)被詢證者已收到詢證函且核對無誤，按要求不回函。對于回函率的“糾結”：回函率低，意味著重大錯報風險低，但缺乏證據。因而在采用消極的方式函證未收到回函時，通常還需輔之以其他程序；回函率高，意味著重大錯報風險高，同時也意味著不應采用消極的函證方式。因此，注冊會計師常常謹慎對待消極的函證方式。僅當下列條件同時滿足時，才考慮采用該方式： (1)重大錯報風險評估為低水平； (2)涉及大量余額較小的賬戶； (3)預期不存在大量的錯誤； (4)沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。3.兩種方式的結合使用在實務中，可將兩種方式結合使用。以應收賬款為例，當

28、應收賬款的余額是由少量的大額應收賬款和大量的小額應收賬款構成時，注冊會計師可以對所有的或抽取的大額應收賬款樣本采用積極的函證方式，而對抽取的小額應收賬款樣本采用消極的函證方式。(一)函證實施過程的控制1.將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；3.在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函；4.詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出；5.將發出詢證函的情況形成審計工作記錄；6.將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果。此外，注冊會計師還應當考慮回函是否來自所要求的回函人。【例題簡答題】A注冊會計

29、師負責審計甲公司2011年度財務報表。A注冊會計師決定選取金額較大以及風險較高的應收賬款明細賬戶實施函證程序。相關事項如下：審計項目組成員要求被詢證的甲公司客戶將回函直接寄至會計師事務所，但甲公司客戶X公司將回函寄至甲公司財務部，審計項目組成員取得了該回函，將其歸入審計工作底稿。要求：針對上述事項，指出甲公司審計項目組的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。2012局部/回函沒有直接寄到事務所【答案】不恰當。注冊會計師應當對函證的全過程保持控制/可靠性不足。(二)以傳真、電子郵件等方式回函時的處理對以電子形式收到的回函(如傳真或電子郵件)，由于回函者的身份及其授權情況很難確定，對回函的更改也難

30、以發覺，因此可靠性存在風險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，可以降低該風險。如果注冊會計師確信這種程序安全并得到適當控制，則會提高相關回函的可靠性。電子函證程序涉及多種確認發件人身份的技術，如加密技術、電子數碼簽名技術、網頁真實性認證程序。【例題簡答題】A注冊會計師決定選取應收賬款明細賬戶實施函證程序。相關事項如下：(2)對于審計項目組以傳真件方式收到的回函，審計項目組成員與被詢證方取得了電話聯系，確認回函信息，并在審計工作底稿中記錄了電話內容與時間、對方姓名與職位，以及實施該程序的審計項目組成員姓名。(3)審計項目組成員根據甲公司財務人員提供的電子郵箱地址，向甲

31、公司境外客戶Y公司發送了電子郵件，詢證應收賬款余額，并收到了電子郵件回復。Y公司確認余額準確無誤。審計項目組成員將電子郵件打印后歸入審計工作底稿。要求：針對上述第(2)，(3)項，逐項指出甲公司審計項目組的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。【答案】 (2)恰當。 (3)不恰當。注冊會計師應當核實被詢證者的信息；電子回函的可靠性存在風險，注冊會計師和回函者要采用一定的程序創造安全環境。(三)積極的函證方式下必須取得函證回函的清況在下列情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且認為取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序：(1)可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計

32、單位外部獲得；(2)存在特定舞弊風險因素。如認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，則替代程序不能提供所需要的審計證據。(四)評價函證的可靠性函證所獲取的審計證據的可靠性主要取決于注冊會計師設計詢證函、實施函證程序和評價函證結果等程序的適當性。在評價函證的可靠性時，應當考慮以下三個方面：1.對詢證函的設計、發出及收回的控制情況；2.被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；3.被審計單位施加的限制或回函中的限制。注冊會計師應當努力確保詢證函被送交給適當的人員。例如，如果要證實被審計單位的某項長期借款合同已經被終止，注冊會計師應當直接向了解這筆終止

33、長期貸款事項和有權威提供這一信息的貸款方人員進行函證。如果認為詢證函回函不可靠，注冊會計師應當評價其對評估的相關重大錯報風險(包括舞弊風險)以及其他審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。例如，注冊會計師可以通過直接打電話給被詢證者等方式以驗證回函的內容和來源。需要特別注意的是，目前有些銀行仍然沒有嚴格執行實名開戶的措施，企業有可能利用其員工或其他人的名義開具銀行賬戶。在這種情況下，向銀行寄發詢證函并不能保證有關信息的完整性。另外，某些企業與銀行或其他金融機構合謀，共同舞弊，提供虛假信息或其他證據，導致函證結果不可靠。因此，注冊會計師應當在考慮舞弊導致的財務報表重大錯報風險的基礎上，適當選擇函證

34、的方式，謹慎分析和評價函證結果。(五)對不符事項的處理注冊會計師應當調查不符事項，以確定是否表明存在錯報。1. 不符事項可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報。當識別出錯報時，需要評價該錯報是否表明存在舞弊。2.不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質量及類似賬戶回函質量提供依據。不符事項還可能顯示被審計單位與財務報告相關的內部控制存在缺陷。3.某些不符事項并不表明存在錯報。例如，詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。【例題簡答題】A注冊會計師確定甲公司2012年度財務報表整體的重要性為200萬元,明顯微小錯報的臨界值為10萬元。A注冊會計師實施了銀行及應收

35、賬款函證程序,相關審計工作底稿的部分內容摘錄如下：詢證函編號是否回函（是/否）賬面余額回函金額差異審計說明銀行存款詢證函Y1是350035000（2）（略）（略）（略）（略）（略）（略）應收賬款詢證函W2否1300不適用不適用（5）W3否850不適用不適用（6）（略）（略）（略）（略）（略）（略）審計說明： (2)甲公司為該銀行重要客戶,有業務專員上門辦理各類業務。2013年2月18日,A注冊會計師在甲公司財務經理陪同下將詢證函交予上門辦理業務的銀行業務專員。銀行業務專員當場蓋章回函。函證結果滿意。 (5)詢證函被退回,原因為“原址查無此單位”。已實施替代程序,未發現差異。 (6)未收到回函,

36、已與客戶財務人員電話確認余額,無需實施替代程序。要求：針對上述審計說明第(2)，(5)，(6)項,逐項指出A注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當,簡要說明理由。2013/函證3分，應收賬款2分，銀行存款1分 【答案】序號A注冊會計師的做法是否恰當(是/否)理由解析(2)否銀行業務專員未加核實便直接在詢證函上蓋章，A注冊會計師不應對函證結果表示滿意銀行業務專員身在甲公司，不可能將詢證函信息與銀行記錄核對。未加核對的回函不可靠(5)否應檢查詢證函地址是否存在差錯，如地址差錯，應考慮按正確的地址重新函證，不應直接實施替代程序地址差錯本身可能表明應收賬款及客戶均屬虛構(6)否電話確認獲得信息不可靠，不能

37、作為適當的審計證據電話確認過的證據屬于口頭證據。應要求客戶回函或實施替代程序第四節分析程序一、分析程序的目的1.用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境。2.當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時附條件，分析程序可以用作實質性程序。3.在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。注冊會計師在風險評估階段和完成階段必須運用分析程序，在實施實質性程序階段可以選用分析程序。 例題多選題下列關于分析程序的用法中，正確的有（）。2009/分析程序/用途A.將分析程序用作風險評估程序B.將分析程序用作實質性程序C.將分析程序用作控制測試程序分析程序不與內控往來D.將分

38、析程序用作對財務報表進行總體復核的程序答案ABD二、用作風險評估程序1.總體要求在風險評估中運用分析程序是強制要求。但注冊會計師無須在了解被審計單位及其環境的每一方面時都實施分析程序。例如，了解內部控制時，一般不會運用分析程序。2.具體運用綜合題思路重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，形成合理預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如結果顯示比率、比例或趨勢與對被審計單位及其環境的了解不一致，且管理層無法作出合理解釋或無法取得支持性證據，應考慮財務報表是否存在重大錯報風險。 例題單選題在確定控制活動是否能夠防止或發現并糾正重大錯報時，下列審計程序中可能

39、無法實現這一目的的是（）。2009/分析程序不適用于了解內部控制A.詢問員工執行控制活動的情況B.使用高度匯總的數據實施分析程序C.觀察員工執行的控制活動D.檢查文件和記錄答案B3.程序特點（1）分析程序使用的數據匯總性比較強（2）分析的對象主要是賬戶余額及其相互之間的關系；（3）分析程序具體方法通常包括對賬戶余額變化的分析，輔之以趨勢分析和比率分析。 例題綜合題 資料一：（5）20×8年末，有網民稱甲公司B產品含有較高的有害化學成分，會對消費者健康造成不良影響，甲公司隨即發表聲明，表示B產品有害化學成分含量沒有超出現行安全標準，并公布了國家有關部門的檢測報告。但大部分網絡調查顯示，

40、仍有超過半數的網民對B產品安全性表示憂慮。資料二：A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所獲取的財務數據，部分內容摘錄如下：未審數已審數年份20×8年20×7年存貨A產品B產品其他產品A產品B產品其他產品財面余額18060030 000050023 000減：存貨跌價準備000000賬面價值18060030 000050023 000要求：針對資料一，結合資料二，不考慮其他條件，指出所列事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為存在，簡要說明理由，并說明該風險主要與哪些財務報表項目（僅限于營業收入、營業成本、存貨、固定資產、商譽、預付款項、應付職工薪酬、預計負債和銷售費用）的哪

41、些認定相關2010局部/分析程序在風險評估中的應用。答案三、用作實質性程序1.總體要求實質性分析程序不是強制性程序。這是因為：（1）針對認定層次的重大錯報風險，細節測試同樣可能實現目的；（2）運用分析程序需要前提和基礎，并不適用于所有認定；。（3）實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據在很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。總之，從審計過程整體來看，不能僅依賴實質性分析程序，而忽略對細節測試的運用。2.設計要求在設計和實施實質性分析程序時，注冊會計師應當：（1）考慮相關認定的重大錯報風險和實施的細節測試（如有），確定特定實質性分析程序對這些認定的適用性；（2）考慮可獲得信

42、息的來源、可比性、性質和相關性以及與信息編制相關的控制，評價作出預期時使用的數據的可靠性；（3）對已記錄的金額或比率作出預期，并評價預期值是否足夠精確以識別重大錯報；（4）確定已記錄金額與預期值之間無需作進一步調查可接受的差異額。3.適用性和前提分析程序的適用性取決于其發現重大錯報時的有效性能有效發現重大錯報就表明是適用的。不同類型的分析程序提供不同程度的保證。 （1）實質性分析程序通常適用于在一段時期內存在預期關系的大量交易。實質性分析程序的適用性受到認定的性質和評估重大錯報風險的影響例如，不適用于準確性認定和高風險。（2）分析程序的運用建立在這種預期的基礎前提上：數據之間的關系存在且在沒有反證的情況下繼續存在。例題多選題在下列各項中，注冊會計師通常認為適合運用實質性分析程序的有（ ）。2010/實質性分析A