1、5.1會計準則與稅收法規的差異分析會計準則與稅收法規的差異分析5.2所得稅會計的一般分析所得稅會計的一般分析5.3資產負債表債務法的基本原理資產負債表債務法的基本原理5.4資產負債表債務法運用的特殊問題資產負債表債務法運用的特殊問題5.5所得稅會計信息的披露所得稅會計信息的披露第第5章章 所得稅所得稅5.1.1會計準則與稅收法規的目標不同會計準則與稅收法規的目標不同5.1.2從特定期間的角度分析會計準則與稅從特定期間的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異收法規之間的具體差異5.1.3從特定時點的角度分析會計準則與稅從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異收法規之間的具體差異5.

2、1會計準則與稅收法規的差異分析會計準則與稅收法規的差異分析5.1.1會計準則與稅收法規的目標不同會計準則與稅收法規的目標不同 會計準則與稅法的目標和要求不同。 3會計準則的目的是規范企業的對外財務報告，以便如實地反映企業的財務狀況、經營成果與現金流量情況。稅法則是以課稅為直接目的，強調公平與效率，具有調節社會資源的配置、推進社會財富的公平分配等功能。5.1.1會計準則與稅收法規的目標不同會計準則與稅收法規的目標不同 稅法是由國家制定并強制推行的，其目的主要有兩個： 4 一是取得收入，行使國家作為社會組織者的正當權力； 二是發揮國家宏觀調控的職能，履行國家管理社會的職責。國家通過稅法的實施，發揮

3、稅收的經濟杠桿作用，體現國家的鼓勵和限制政策，并合理調整國家與納稅人的分配關系。會計與稅法之間的關系存在兩種基本模式： 5（1 1）統一模式：）統一模式：是指會計規定與稅法規定保持完全一致保持完全一致。優點：優點：可以節約數據處理成本，便于稅務機關實施基于會計數據的稅收監管；缺點：缺點：不便于體現會計準則與稅收法規在目標上的差異。（2 2）分離模式：）分離模式：是指會計規定與稅法規定在確認、計量方面有所不同有所不同。優點：優點：考慮了會計準則與稅收法規的目標不同，可以更好地服務于不同的目標；缺點：缺點：成本較高。5.1.1會計準則與稅收法規的目標不同會計準則與稅收法規的目標不同如果采用統一模式

4、，則所得稅會計將非常簡單。隨著社會的發展，越來越多的國家采用分離模式。在分離模式下，如何在對外財務報表上反映與所得稅有關的會計信息，便成為一個重要的問題。作為財務會計重要內容的所得稅會計，要著重解決的是對外財務報告中與所得稅有關的會計確認、計量與披露問題，而不是如何確定應納稅所得額、如何申報納稅等問題。 65.1.1會計準則與稅收法規的目標不同會計準則與稅收法規的目標不同企業對外提供的財務報表要符合會計準則的要求對外提供的財務報表要符合會計準則的要求，企業申報所得稅時則要遵循稅收法規的規定申報所得稅時則要遵循稅收法規的規定。由于會計準則與稅收法規的目標不同，二者的相關規定往往存在差異。7為了服

5、務于財務會計的目標，研究所得稅會計的確認、計量和報告問題，可以分別從特定期間特定期間與特定時點特定時點兩個不同的角度，或者說從利潤表利潤表和資產負債表資產負債表兩個不同的角度，分析會計準則與稅收法規在確認和計量方面的差異。5.1.2從特定期間的角度分析會計準則從特定期間的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異長期以來，人們一直非常重視從特定期間特定期間的角度，也就是從利潤表利潤表的角度，分析會計準則與稅收法規之間的差異，特別關注稅前會計利潤稅前會計利潤與應納稅所得額應納稅所得額之間的差異。8稅前會計利潤稅前會計利潤是按照會計準則會計準則的規定確定的扣減所得稅費用之前的

6、會計利潤，也就是利潤總額利潤總額。應納稅所得額應納稅所得額則是按照稅收法規稅收法規的規定確定的應該繳納所得稅的收益或所得。5.1.2從特定期間的角度分析會計準則從特定期間的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異按按照稅前會計利潤與應納稅所得額之間產生差異的原因產生差異的原因分類分類9指稅前會計利潤與應納稅所得額之間由于計算口徑不同而形成的、不能在以后不能在以后各期轉回各期轉回的差異。永久性永久性差異差異時間性時間性差異差異指稅前會計利潤與應納稅所得額之間由于收支確認的時間先后不同而形成的、可以在以后期間轉回的差異。形成的原因是，某些收入或支出項目在計算稅前會計利潤時包

7、括在內，而在計算應納稅所得額時不包括在內，或者相反，而且不能在以后期間轉回，因而是永久存在的差異形成原因是，對某些收入或支出項目的確認，稅前會計利潤要先于應納稅所得額，或者相反。5.1.2從特定期間的角度分析會計準則從特定期間的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異10企業購買國庫券作為投資所獲得的利息收入企業購買國庫券作為投資所獲得的利息收入按會計準則的要求應確認為投資收益，因而應包括在稅前會計利潤的計算中。而稅法為了鼓勵企業投資于國庫券，規定該利息收入免征所得稅，因而不包括在應納稅所得額的計算中。這就體現了會計準則與稅收法規在確認方面的差異。永久性差異永久性差異舉

8、例舉例5.1.2從特定期間的角度分析會計準則從特定期間的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異11無形資產的攤銷無形資產的攤銷財務會計財務會計所采用的攤銷期限可能會與稅法稅法的規定不一致不一致，因而各期的攤銷額不同，但各期攤銷額之和相同但各期攤銷額之和相同。固定資產折舊固定資產折舊財務會計財務會計所采用的折舊方法可能會與稅法稅法的規定不同不同，或者折舊方法相同但所確定的折舊年限不同，因而在特定的期間按兩種標準計算的折舊額不同，但按兩種標準計算的各但按兩種標準計算的各期折舊額之和相等期折舊額之和相等。時間性差異舉例時間性差異舉例5.1.2從從特定期間特定期間的角度分析會

9、計準則的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異在實際工作中，企業申報繳納所得稅，一般是在稅前會計利潤的基礎上調整永久性差異和時間性差異，以確定應納稅所得額，計算應交所得稅。12【例例5-15-1】假設某企業于假設某企業于20200 0年年初成立，當年實現稅前年年初成立，當年實現稅前會計利潤會計利潤200000200000元。適用的所得稅稅率為元。適用的所得稅稅率為25%25%。當年發生下。當年發生下列與納稅有關的事項：列與納稅有關的事項：（1 1）會計上確認了）會計上確認了20002000元國庫券利息收入，而按稅法規定元國庫券利息收入，而按稅法規定不交所得稅。不交所得

10、稅。（2 2）當年發生工資費用）當年發生工資費用150000150000元，而按稅法核定的計稅工元，而按稅法核定的計稅工資為資為120000120000元。元。（3 3）由于違法經營被罰款）由于違法經營被罰款30003000元。元。（4 4）年初購入的一臺新設備，成本為）年初購入的一臺新設備，成本為1000010000元，預計無殘元，預計無殘值，稅法規定采用直線法折舊，折舊年限為值，稅法規定采用直線法折舊，折舊年限為5 5年，會計上也年，會計上也采用直線法計提折舊，年限為采用直線法計提折舊，年限為1010年。年。【問題問題】判斷上市事項哪些是判斷上市事項哪些是永久性差異，哪些是時間性永久性差異

11、，哪些是時間性差異，并計算應交所得稅。差異，并計算應交所得稅。 13【答案答案】前三項屬于永久性差異，第四項屬于時間性差異。前三項屬于永久性差異，第四項屬于時間性差異。按稅法規定計算的年折舊額按稅法規定計算的年折舊額20002000（元）（元）按會計制度規定計算的年折舊額按會計制度規定計算的年折舊額10001000（元）（元）由于折舊年限不同而形成的由于折舊年限不同而形成的時間性差異時間性差異2000-10002000-100010001000（元）（元）20200 0年應納稅所得額年應納稅所得額200000-2000+200000-2000+（150000-120000150000-1200

12、00）+3000-1000+3000-1000230000230000（元）（元）20200 0年應交所得稅年應交所得稅23000023000025%25%5750057500（元）（元） 14我們還可以在交易發生的時點和資產負債表日，從特定時點的角度，也就是從資產負債表的角度，分析企業資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。為此，需要首先明確計稅基礎的概念。 155.1.3從從特定時點特定時點的角度分析會計準則的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異1.計稅基礎與暫時性差異的概念計稅基礎與暫時性差異的概念165.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度

13、分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異資產所代表的未來經濟利益流入企業時，有可能需要納稅，產生應稅收益。而資產的計稅基礎就是在未來期間計算應稅收益時可以抵扣的部分，即不需納稅的金額。 企業收回資產賬面價值的過程收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額稅經濟利益中抵扣的金額資產的計資產的計稅基礎稅基礎負債的計負債的計稅基礎稅基礎指負債的賬面價值負債的賬面價值減去減去未來期間計算應納未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。計計稅稅基基礎礎負債導致未來經濟利益流出企業

14、時，有可能可以抵扣應稅所得，產生可抵扣費用。而負債的計稅基礎就是在未來期間計算應稅收益時不可抵扣的部分。 1.計稅基礎與暫時性差異的概念計稅基礎與暫時性差異的概念175.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異暫時性差異暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異按照對未來期間按照對未來期間應稅金額的影響應稅金額的影響分類分類1.計稅基礎

15、與暫時性差異的概念計稅基礎與暫時性差異的概念185.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導將導致產生應稅金額致產生應稅金額的暫時性差異應納稅應納稅暫時性暫時性差異差異可抵扣可抵扣暫時性暫時性差異差異指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導將導致產生可抵扣金額致產生可抵扣金額的暫時性差異按照對未來期間應按照對未來期間應稅金額的影響分類稅金額的影響分類遞延所得遞延所得稅負債稅負債遞延所得遞延所得稅資產稅資產滿足規滿足規定條件定條件滿足規滿足規定條件定條件資

16、產賬面價值資產賬面價值計稅基礎計稅基礎是是否否可抵扣暫時性差異應納稅暫時性差異稅法認為不該小，增加遞延所得稅資產稅法認為不該大，增加遞延所得稅負債不一定適合后面講解的不一定適合后面講解的“特特殊項目產生的暫時性差異殊項目產生的暫時性差異”另外，暫時性差異不一定都另外，暫時性差異不一定都能夠確認。能夠確認。1919這個思路體現了稅法的剛性，不過我這個技巧只這個思路體現了稅法的剛性，不過我這個技巧只能夠作為學習記憶技巧，不能夠作為理論依據能夠作為學習記憶技巧，不能夠作為理論依據! !暫時性差異暫時性差異分類判斷的記憶方法分類判斷的記憶方法2.存貨的存貨的計稅基礎與賬面價值的差異計稅基礎與賬面價值的

17、差異20企業以各種方式取得的存貨，初始確認初始確認時按照會計準則規定確定的入賬價值一般情況下都是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎其賬面價值一般等于計稅基礎。按照會計準則的規定會計準則的規定，企業在期末要對存貨進行減值測試，對于已經發生減值的存貨要計提減值準備，確認存貨確認存貨減值損失減值損失。但是稅法規定稅法規定，對于包括存貨在內的各項資產計提的減減值準備值準備，在發生相關實質性損失之前，不允許稅前扣除不允許稅前扣除。這就導致存貨在計提了減值準備之后，其賬面價值與計賬面價值與計稅基礎之間產生差異稅基礎之間產生差異。 【例例5-25-2】 20205 5年年末甲公司年年末甲公司A

18、 A商品存貨的成本為商品存貨的成本為30003000萬元，可變現凈值為萬元，可變現凈值為25002500萬元，甲公司為萬元，甲公司為A A商品計商品計提了提了500500萬元的存貨跌價準備。萬元的存貨跌價準備。【分析分析】 20205 5年年末年年末A A商品的賬面價值商品的賬面價值3000-5003000-50025002500（萬元）（萬元）20205 5年年末年年末A A商品的計稅基礎商品的計稅基礎30003000（萬元）（萬元）可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異3000-25003000-2500500500（萬元）（萬元） 213.固定資產的固定資產的計稅基礎與賬面價值的差異計稅基礎與

19、賬面價值的差異225.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異（1 1）固定資產取得時固定資產取得時計稅基礎與賬面價值的差異計稅基礎與賬面價值的差異企業以各種方式取得的固定資產，初始確認時按照會計準則規定確定的入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎賬面價值一般等于計稅基礎。但是也有例外。但是也有例外。【例例5-35-3】乙公司是一家經營核電站的公司。乙公司是一家經營核電站的公司。20205 5年年1212月月1515日建造完成一座核電站，交付使用。該電站的日建造完成一座核電站，交付使用。該電站的建造

20、成本為建造成本為4040億元，估計棄置費用的現值為億元，估計棄置費用的現值為2 2億元。億元。【分析分析】按照現行會計準則的規定，核電站的棄置費按照現行會計準則的規定，核電站的棄置費用應當計入固定資產的入賬金額，但是稅法不予認可。用應當計入固定資產的入賬金額，但是稅法不予認可。因此，因此，20205 5年年1212月月1515日固定資產的入賬金額為日固定資產的入賬金額為4242億元，計稅基礎為億元，計稅基礎為4040億元，產生應納稅暫時性差異億元，產生應納稅暫時性差異2 2億元。億元。 233.固定資產的固定資產的計稅基礎與賬面價值的差異計稅基礎與賬面價值的差異245.1.3從特定時點的角度分

21、析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異（2 2）會計期末固定資產會計期末固定資產的計稅基礎與賬面價值的差異的計稅基礎與賬面價值的差異情形情形1 1：折舊年限：折舊年限可能不同可能不同稅法稅法就每一類固定資產的折舊年限作出了規定而會計會計處理時按照準則規定折舊年限是由企業根據固定資產的性質和使用情況合理確定的。會計處理與稅法規定的折舊年限不同會使得固定資產的賬面價值與計稅基礎之間產生差異。 3.固定資產的固定資產的計稅基礎與賬面價值的差異計稅基礎與賬面價值的差異255.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具

22、體差異與稅收法規之間的具體差異 情形情形2：折舊方法：折舊方法可能不同可能不同會計準則會計準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法，可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數總和法等計提折舊。稅法稅法中除某些按照規定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照年限平均法計提的折舊。3.固定資產的固定資產的計稅基礎與賬面價值的差異計稅基礎與賬面價值的差異265.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異 計提固定資產減值準備計提固定資產減值準備的影響的影響按照會計準則會計準則

23、的規定，企業在持有固定資產的期間內，可能對固定資產計提減值準備但稅法稅法規定企業計提的資產減值準備在相關資產發生實質性損失前不允許稅前扣除。【例例5-45-4】20203 3年年末北方公司以銀行存款年年末北方公司以銀行存款150000150000元元購入管理用甲設備，并投入使用。會計規定采用直線購入管理用甲設備，并投入使用。會計規定采用直線法計提折舊，折舊年限法計提折舊，折舊年限5 5年，無殘值。按稅法規定采年，無殘值。按稅法規定采用直線法計提折舊，折舊年限為用直線法計提折舊，折舊年限為3 3年，不考慮減值。年，不考慮減值。【分析分析】20204 4年確認計稅折舊費年確認計稅折舊費500005

24、0000元，剩余元，剩余100000100000元計稅折舊費可以在以后年度確認。這意味著元計稅折舊費可以在以后年度確認。這意味著以后年度在對該固定資產所產生的經濟利益（金額不以后年度在對該固定資產所產生的經濟利益（金額不確定也不需要確定）征稅時有確定也不需要確定）征稅時有100000100000元不需要納稅元不需要納稅（可以抵扣）（可以抵扣）。 27表表5-15-1固定資產計稅基礎和暫時性差異的計算單位：元固定資產計稅基礎和暫時性差異的計算單位：元 28 204年年 205年年 206年年 207年年 208年年初始成本初始成本150000 150000 150000 150000 15000

25、0本年會計折舊本年會計折舊年末賬面價值年末賬面價值本年計稅折舊本年計稅折舊年末計稅基礎年末計稅基礎年末暫時性差異年末暫時性差異300003000030000300003000012000090000600003000005000050000500000010000050000000200004000060000300000【例例5-55-5】甲公司于甲公司于20205 5年年1212月月2222日取得的某項環保用固日取得的某項環保用固定資產，原價為定資產，原價為150000150000元，使用年限為元，使用年限為5 5年，會計上采用年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為零。稅法規定對該類固定資

26、產直線法計提折舊，凈殘值為零。稅法規定對該類固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業在計稅采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業在計稅時采用年數總和法、按時采用年數總和法、按5 5年計提折舊，凈殘值為零。年計提折舊，凈殘值為零。20206 6年年1212月月3131日，企業估計該項固定資產的可收回金額為日，企業估計該項固定資產的可收回金額為110000110000元。元。 29【分析分析】年數總和年數總和5+4+3+2+15+4+3+2+11515（年）（年） 20 206 6年的年的計稅折舊計稅折舊1500001500005/155/155000050000（元）（元）20

27、206 6年年1212月月3131日的日的計稅基礎計稅基礎150000-50000150000-50000100000100000（元）（元）20206 6年的年的會計折舊會計折舊150000/5150000/53000030000（元）（元）20206 6年年1212月月3131日的賬面余額日的賬面余額150000-30000150000-30000120000120000（元）（元）20206 6年年1212月月3131日計提減值準備日計提減值準備120000-110000120000-1100001000010000（元）（元）20206 6年年1212月月3131日的日的賬面價值賬面價

28、值120000-10000120000-10000110000110000（元）（元）該項固定資產的賬面價值該項固定資產的賬面價值110000110000元與計稅基礎元與計稅基礎100000100000元元之間的之間的1000010000元差額，屬于應納稅暫時性差異，將于未來期元差額，屬于應納稅暫時性差異，將于未來期間計入企業的應納稅所得額。間計入企業的應納稅所得額。 304.無形資產的無形資產的計稅基礎與賬面價值的差異計稅基礎與賬面價值的差異315.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異（1 1）無形資產取得時無形資產取

29、得時計稅基礎與賬面價值的差異計稅基礎與賬面價值的差異在企業取得無形資產的時點，初始確認時按照會計準則規定確定的入賬價值與按照稅法規定確定的計稅成本之間一般不存在差異一般不存在差異。特殊情況特殊情況主要有：內部研究開發形成的無形資產內部研究開發形成的無形資產。 4.無形資產的無形資產的計稅基礎與賬面價值的差異計稅基礎與賬面價值的差異325.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異稅法對于企業的研究開發有優惠措施，允許對符合條件的研究開發費用采用加計扣除的辦法：企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計

30、入當期損益的未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的7575% %加計扣除加計扣除；形成無形資產的形成無形資產的，可以按照無形資產成本的175%175%攤銷攤銷。 4.無形資產的無形資產的計稅基礎與賬面價值的差異計稅基礎與賬面價值的差異335.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異在這種情況下形成的無形資產，按照會計準則規定確定的成本為研究開發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出，而因稅法規定按照無形資產成本的175%攤銷，則其計稅基礎應在計稅基礎應在會計上入賬價值的基礎上加

31、計會計上入賬價值的基礎上加計75%因而產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異。 【例例5-65-6】A A公司公司20205 5年為開發新技術發生研究開發支出年為開發新技術發生研究開發支出計計40004000萬元，其中研究階段支出萬元，其中研究階段支出800800萬元，開發階段符合萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為資本化條件前發生的支出為200200萬元，符合資本化條件后萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為至達到預定用途前發生的支出為30003000萬元。稅法規定，企萬元。稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，業為開發新技術、新產品、新工藝發生的

32、研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發費用的未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發費用的7575% %加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的175%175%攤銷。假定開發形成的無形資產在當年末已達到預定攤銷。假定開發形成的無形資產在當年末已達到預定用途，但尚未開始攤銷。用途，但尚未開始攤銷。 34【分析分析】A A公司公司20205 5年發生的研究開發支出中，按照會計年發生的研究開發支出中，按照會計準則規定應予費用化的金額為準則規定應予費用化的金額為10001000萬元，形成無形資產的萬元，形成無形資產的成本為成本為300

33、03000萬元，萬元，20205 5年年末所形成無形資產的賬面價年年末所形成無形資產的賬面價值為值為30003000萬元。萬元。A A公司當期發生的公司當期發生的40004000萬元研究開發支出，按照稅法萬元研究開發支出，按照稅法規定可在當期稅前扣除的金額為規定可在當期稅前扣除的金額為17501750萬元。所形成無形資萬元。所形成無形資產在未來期間可予稅前扣除的金額為產在未來期間可予稅前扣除的金額為5255250 0萬元，其計稅基萬元，其計稅基礎為礎為52505250萬元，形成可抵扣暫時性差異萬元，形成可抵扣暫時性差異17501750萬元。萬元。 354.無形資產的無形資產的計稅基礎與賬面價值

34、的差異計稅基礎與賬面價值的差異36（2 2）會計期末會計期末無形資產的計稅基礎與賬面價值的差異無形資產的計稅基礎與賬面價值的差異會計準則會計準則規定，應根據無形資產的使用壽命情況，區分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，但持有期間每年應進行減值測試每年應進行減值測試。稅法稅法規定，企業取得的無形資產成本，應在一定期限一定期限內攤銷內攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法規定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產賬面價值與計稅基礎的差異。4.無形資產的無形資產的計稅基礎與賬面價

35、值的差異計稅基礎與賬面價值的差異375.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異在對無形資產計提減值準備的情況下無形資產計提減值準備的情況下，因稅法規定計提的無形資產減值準備在轉變為實質性損失前不允許稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的計提發生變化，從而造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異。 【例例5-75-7】B B公司于公司于20205 5年年1 1月月1 1日取得一項無形資產，日取得一項無形資產，其取得成本為其取得成本為30003000萬元，取得該項無形資產后，根據萬元，取得該項無形資產后，根據各方面情況判

36、斷，各方面情況判斷，B B公司無法合理預計其使用期限，公司無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產。將其作為使用壽命不確定的無形資產。20205 5年年1212月月3131日，對該項無形資產進行減值測日，對該項無形資產進行減值測試表明其發生了減值，試表明其發生了減值，B B公司對其計提了公司對其計提了100100萬元的減萬元的減值準備。按照稅法規定，對該項無形資產按照值準備。按照稅法規定，對該項無形資產按照1010年的年的期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。期限攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。 38【分析分析】會計上將該項無形資產作為使用壽命不確定的無會計上將該項無形資產作為使用壽命不

37、確定的無形資產，因未發生減值，其在形資產，因未發生減值，其在20205 5年年1212月月3131日的賬面價值日的賬面價值為為29002900萬元（成本萬元（成本3000-3000-計提的減值準備計提的減值準備100100）。）。該項無形資產在該項無形資產在20205 5年年1212月月3131日的計稅基礎為日的計稅基礎為27002700萬萬元（成本元（成本3000-3000-按照稅法規定可予稅前扣除的攤銷額按照稅法規定可予稅前扣除的攤銷額300300）。）。該項無形資產的賬面價值該項無形資產的賬面價值29002900萬元與其計稅基礎萬元與其計稅基礎27002700萬元之間的差額萬元之間的差額

38、200200萬元，屬于應納稅暫時性差異。萬元，屬于應納稅暫時性差異。395.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的計的計稅基礎與賬面價值的差異稅基礎與賬面價值的差異40按照企業會計準則企業會計準則的規定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產在會計期末的賬面價值為公允價值期末的賬面價值為公允價值。稅法稅法規定，企業以公允價值計量的金融資產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置期間的應納稅所得額。也就是說，按照稅法規定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產在會

39、計期末的計稅基礎為其取得成本期末的計稅基礎為其取得成本，這意味著這類資產在期末公允價值發生變動的情況下期末公允價值發生變動的情況下，其期末賬面價值與計稅基礎之間會產生差異產生差異。5.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產資產的計稅基礎與賬面價值的差異的計稅基礎與賬面價值的差異415.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異企業持有的其他權益工具投資其他權益工具投資計稅基礎的確定，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產類似，可比照處理。【例例5-85-8】20206 6年

40、年1010月月1515日，甲公司自公開市場購買乙公日，甲公司自公開市場購買乙公司股票司股票100100萬股，支付價款萬股，支付價款30003000萬元，作為交易性金融資萬元，作為交易性金融資產核算。產核算。20206 6年年1212月月3131日，該投資的市價為日，該投資的市價為32003200萬元。萬元。【分析分析】該項交易性金融資產的期末市價為該項交易性金融資產的期末市價為32003200萬元，其萬元，其按照會計準則規定進行核算的、在按照會計準則規定進行核算的、在20206 6年資產負債表日年資產負債表日的賬面價值為的賬面價值為32003200萬元。萬元。因稅法規定交易性金融資產在持有期間

41、的公允價值因稅法規定交易性金融資產在持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，其在變動不計入應納稅所得額，其在20206 6年資產負債表日的年資產負債表日的計稅基礎應維持原取得成本不變，為計稅基礎應維持原取得成本不變，為30003000萬元。萬元。該交易性金融資產的賬面價值該交易性金融資產的賬面價值32003200萬元與其計稅基萬元與其計稅基礎礎30003000萬元之間產生了萬元之間產生了200200萬元的應納稅暫時性差異，該萬元的應納稅暫時性差異，該應納稅暫時性差異在未來期間轉回時會使得轉回期間的應應納稅暫時性差異在未來期間轉回時會使得轉回期間的應納稅所得額在稅前會計利潤的基礎上增加納稅所得

42、額在稅前會計利潤的基礎上增加200200萬元。萬元。42【例例5-95-9】20205 5年年1010月月2020日，甲公司自公開市場上取得一日，甲公司自公開市場上取得一項股權投資，支付價款項股權投資，支付價款50005000萬元，作為其他權益工具投資萬元，作為其他權益工具投資核算。核算。20205 5年年1212月月3131日，該投資的市價為日，該投資的市價為51005100萬元。萬元。【分析分析】按照會計準則規定，該項金融資產在會計期末應按照會計準則規定，該項金融資產在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末公允價值以公允價值計量，其賬面價值應為期末公允價值51005100萬元。萬元。

43、因稅法規定該類資產在持有期間公允價值變動不計入因稅法規定該類資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，則該項應納稅所得額，則該項其他權益工具投資其他權益工具投資的期末計稅基礎的期末計稅基礎應維持其原取得成本不變，為應維持其原取得成本不變，為50005000萬元。萬元。該金融資產在該金融資產在20205 5年資產負債表日的賬面價值年資產負債表日的賬面價值51005100萬元與其計稅基礎萬元與其計稅基礎50005000萬元之間產生的萬元之間產生的100100萬元應納稅暫萬元應納稅暫時性差異，會使得企業在未來處置該資產的期間其應納稅時性差異，會使得企業在未來處置該資產的期間其應納稅所得額在稅前會

44、計利潤的基礎上增加所得額在稅前會計利潤的基礎上增加100100萬元。萬元。436.投資性房地產的投資性房地產的計稅基礎與賬面價值的差異計稅基礎與賬面價值的差異445.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異采用成本模式成本模式計量的投資性房地產，其賬面價值與計稅基礎的確定與固定資產、無形資產相與固定資產、無形資產相同同；對于采用公允價值模式公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，其計稅基礎的確定類似于以公允價值類似于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產計量且其變動計入當期損益的金融資產。【例例5-105-10】乙公司

45、于乙公司于20205 5年年1 1月月1 1日將其原來自用的兩套日將其原來自用的兩套房屋轉為對外出租，該房屋的成本為房屋轉為對外出租，該房屋的成本為20002000萬元，預計使用萬元，預計使用年限為年限為2020年。轉為投資性房地產之前，已使用年。轉為投資性房地產之前，已使用4 4年，企業年，企業按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉為投資性按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉為投資性房地產核算后，能夠持續可靠取得該投資性房地產的公允房地產核算后，能夠持續可靠取得該投資性房地產的公允價值，乙公司采用公允價值對該投資性房地產進行后續計價值，乙公司采用公允價值對該投資性房地產進行后續計量

46、。假定稅法規定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計量。假定稅法規定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規定相同。同時，規定相同。同時，稅法規定資產在持有期間公允價值的變稅法規定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額。該項投資性房地產在納稅所得額的金額。該項投資性房地產在20205 5年年1212月月3131日的公允價值為日的公允價值為21002100萬元。萬元。45【分析分析】該投資性房地產在該投資性房地產在20205 5年年1212月月3131日的賬面價值日的賬面價值為其公允價值為其公允價值2

47、1002100萬元，其計稅基礎為取得成本扣除按照萬元，其計稅基礎為取得成本扣除按照稅法規定允許稅前扣除的折舊額后的金額。稅法規定允許稅前扣除的折舊額后的金額。賬面價值賬面價值21002100（萬元）（萬元）計稅基礎計稅基礎2000-20002000-200020205 515001500（萬元）（萬元）應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異2100-15002100-1500600600（萬元）（萬元）該項投資性房地產的賬面價值與其計稅基礎之間產生該項投資性房地產的賬面價值與其計稅基礎之間產生的應納稅暫時性差異的應納稅暫時性差異600600萬元，會使得企業未來期間的應萬元，會使得企業未來期間的應納稅

48、所得額在稅前會計利潤的基礎上增加納稅所得額在稅前會計利潤的基礎上增加600600萬元。萬元。467.應付賬款應付賬款的計稅基礎與賬面價值的差異的計稅基礎與賬面價值的差異47【例例5-115-11】甲公司甲公司20205 5年年1212月月3131日有應付賬款日有應付賬款10001000萬元。萬元。【分析分析】按照稅法規定，發生和償還應付賬款都不是按照稅法規定，發生和償還應付賬款都不是納稅事項，故以后償還這納稅事項，故以后償還這10001000萬元應付賬款的年份不萬元應付賬款的年份不能抵扣，因此年末應付賬款的計稅基礎為能抵扣，因此年末應付賬款的計稅基礎為10001000萬元，萬元，相應的暫時性差

49、異為相應的暫時性差異為0 0。8.銀行借款銀行借款的計稅基礎與賬面價值的差異的計稅基礎與賬面價值的差異48【例例5-125-12】甲公司甲公司20205 5年年1212月月3131日有銀行借款日有銀行借款20002000萬元。萬元。【分析分析】按照稅法規定，取得和歸還銀行借款都不是按照稅法規定，取得和歸還銀行借款都不是納稅事項，故以后償還這納稅事項，故以后償還這20002000萬元銀行借款的年份不萬元銀行借款的年份不能抵扣，因此年末銀行借款的計稅基礎為能抵扣，因此年末銀行借款的計稅基礎為20002000萬元，萬元，相應的暫時性差異為相應的暫時性差異為0 0。9.預計負債預計負債的計稅基礎與賬面

50、價值的差異的計稅基礎與賬面價值的差異49預計負債涉及的內容很廣泛。此處重點討論重點討論企業因銷因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債售商品提供售后服務等原因確認的預計負債。按照或有事項準則或有事項準則規定，對于銷售商品預計提供售后服務將發生的支出在滿足有關確認條件時，銷售當期即應確認為費用，同時確認預計負債確認預計負債。如果稅法稅法規定，與銷售產品相關的支出應于發生時稅發生時稅前扣除前扣除，那么因該類事項產生的預計負債在未來未來期間計算應期間計算應納稅所得額時可予抵扣的金額等于其賬面價值納稅所得額時可予抵扣的金額等于其賬面價值，其在會計期末的計稅基礎為計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣

51、除的金額之間的差額，即為零為零。50【例例5-135-13】丙公司丙公司20205 5年因銷售產品承諾提供年因銷售產品承諾提供3 3年的保修年的保修服務，在當年利潤表中確認了服務，在當年利潤表中確認了800800萬元的銷售費用，同時確萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年未發生任何保修支出。假定按照稅法認為預計負債，當年未發生任何保修支出。假定按照稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時允許稅前規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時允許稅前扣除。扣除。【分析分析】20205 5年年1212月月3131日預計負債的賬面價值日預計負債的賬面價值800(800(萬元萬元) )20205

52、5年年1212月月3131日預計負債的計稅基礎日預計負債的計稅基礎賬面價值賬面價值- -未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額定可予抵扣的金額800-800800-8000 020205 5年年1212月月3131日的可抵扣暫時性差異日的可抵扣暫時性差異800萬元）（萬元）10.其他應付款其他應付款的計稅基礎與賬面價值的差異的計稅基礎與賬面價值的差異515.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異其他應付款涉及的內容很廣泛。此處重點討論其他應付款涉

53、及的內容很廣泛。此處重點討論企企業應付未付的罰款業應付未付的罰款。52【例例5-145-14】乙公司乙公司20208 8年年1212月因違反環保法規，被環保月因違反環保法規，被環保部門罰款部門罰款200200萬元。公司將該項罰款計入管理費用，并確萬元。公司將該項罰款計入管理費用，并確認其他應付款，罰款到年末尚未支付。認其他應付款，罰款到年末尚未支付。【分析分析】稅法規定，企業因違反國家有關法律法規而支付稅法規定，企業因違反國家有關法律法規而支付的罰款和滯納金不允許稅前抵扣，故在以后支付這的罰款和滯納金不允許稅前抵扣，故在以后支付這200200萬萬元罰款的年份可以抵扣的金額為元罰款的年份可以抵扣

54、的金額為0 0元，該項負債的計稅基元，該項負債的計稅基礎為礎為200200萬元，相應的暫時性差異為萬元，相應的暫時性差異為0 0元。元。11.暫時性差異暫時性差異與與時間性差異時間性差異的的區別區別53暫時性差異與時間性差異是兩個既有聯系又有區別的概念。暫時性差異與時間性差異之間不是一種簡單的包含關系。因為時間性差異時間性差異是稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差額的一部分，因而在性質上屬于期間指標期間指標；而暫時性差異暫時性差異是資產或負債的計稅基礎與其賬面價值之間的差額，因而在性質上屬于時點指標時點指標。時點指標與期間指標之間當然不可能是一種包含與被不可能是一種包含與被包含的關系包含的關系。

55、545.1.3從特定時點的角度分析會計準則從特定時點的角度分析會計準則與稅收法規之間的具體差異與稅收法規之間的具體差異對于形成時間性差異的交易或事項來說，特定期特定期間的所有間的所有時間性時間性差異差異都對應都對應有期末相等金額的有期末相等金額的暫時性暫時性差異差異，與這類時間性差異相關的期末暫時性差異在金額上等于各期時間性差異的代數和。但某些但某些暫時性差異暫時性差異卻沒有對應的沒有對應的時間性差異時間性差異。11.暫時性差異暫時性差異與與時間性差異時間性差異的的區別區別5.2.1所得稅會計的基本問題所得稅會計的基本問題5.2.2應付稅款法應付稅款法5.2.3基于利潤表的納稅影響會計法基于利

56、潤表的納稅影響會計法5.2.4基于資產負債表的納稅影響會計法基于資產負債表的納稅影響會計法5.2所得稅會計的一般分析所得稅會計的一般分析5.2.1所得稅會計的基本問題所得稅會計的基本問題第一個層次：是否確認所得稅的會計影響第一個層次：是否確認所得稅的會計影響按照這一標準，可以將所得稅的會計處理方法分為應付稅款法與納稅影響會計法兩種。應付稅款法應付稅款法是一種不進行所得稅跨期分攤的方法；納稅影響會計法納稅影響會計法則試圖將所得稅在不同會計期間進行合理分攤，使所得稅有恰當的歸屬。56第一個層次：是否確認所得稅的會計影響第一個層次：是否確認所得稅的會計影響第二個層次：基于何種視角反映所得稅的會計影響

57、第二個層次：基于何種視角反映所得稅的會計影響在分析會計準則與稅收法規之間的差異時，我們可以分別從利潤表的角度和資產負債表的角度考慮問題，這就決定了關于所得稅的會計確認、計量和報告問題的討論，反映所得稅的影響時，也可以分別從利潤表視角與資產負債表視角進行。據此，我們可以將納稅影響會計法納稅影響會計法分為分為：基于利潤表基于利潤表的的納稅影響會計法納稅影響會計法和基于資產負債表基于資產負債表的納稅影響會計法的納稅影響會計法。基于資產負債表的納稅影響會計法又稱為資產負債表債務法。575.2.1所得稅會計的基本問題所得稅會計的基本問題第一個層次：是否確認所得稅的會計影響第一個層次：是否確認所得稅的會計

58、影響第二個層次：基于何種視角反映所得稅的會計影響第二個層次：基于何種視角反映所得稅的會計影響第三個層次：在第三個層次：在資產負債表債務法資產負債表債務法下，應當如何進行下，應當如何進行會計確認、計量和報告。會計確認、計量和報告。585.2.2應付稅款法應付稅款法應付稅款法應付稅款法是一種以稅法規定計算的應交所得稅作為本期所得稅費用的方法。該方法不反映會計準則與稅收法規之間差異的跨期影響。例如，根據例5-1的資料及計算結果，如果該企業采用應付稅款法確認所得稅費用，則200年確認所得稅費用的分錄如下：借：所得稅費用 57500貸：應交稅費應交所得稅 57500595.2.2應付稅款法應付稅款法應付

59、稅款法優點優點：簡單，易操作。應付稅款法缺點：缺點：從利潤表的角度利潤表的角度來看，由于應付稅款法對時間性差異的所得稅影響不進行跨期分攤，會導致所確認的所得稅費用與稅前會計利潤之間不配比，容易引起報表使用者的誤解。60【例例5-155-15】假設某企業于假設某企業于20200 0年成立，當年稅前年成立，當年稅前會計利潤與應納稅所得額之間有時間性差異，而會計利潤與應納稅所得額之間有時間性差異，而無永久性差異；無永久性差異；20201 1年全部轉回上年發生的時間年全部轉回上年發生的時間性差異，當年未發生其他時間性差異與永久性差性差異，當年未發生其他時間性差異與永久性差異。所得稅稅率為異。所得稅稅率

60、為25%25%。有關數據與計算過程詳見。有關數據與計算過程詳見表表5-25-2。61表表5-2單位：元單位：元62項目項目200年年201年年合計合計應納稅所得額（應納稅所得額（1）200000600000800000應交所得稅（應交所得稅（2）（1）25%50000150000200000稅前會計利潤（稅前會計利潤（3）400000400000800000所得稅費用（所得稅費用（4）（2）50000150000200000稅后利潤（稅后利潤（5）（3）-（4）3500002500006000005.2.2應付稅款法應付稅款法應付稅款法優點優點：簡單，易操作。應付稅款法缺點：缺點：從資產負債表