1、資本運作相關會計準則解讀債務重組準則與稅法的差異及協調第一節 債務重組概述 一、債務重組定義及相關概念 債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組涉及債權人與債務人，對債權人而言，為“債權重組”，對債務人而言，為“債務重組”。為便于表述，統稱為“債務重組”。債務重組強調了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出讓步的實質，從而排除了債務人未處于財務困難條件下的債務重組、處于清算或改組時的債務重組、以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未作出讓步的債務重組事項，如在債務人發生財務困難時，債權人同意債務人用等值庫存商品抵

2、償到期債務，但不調整償還金額，實質上債權人并未作出讓步，不屬于債務重組準則規范的內容。債務人發生財務困難、債權人作出讓步是債務重組準則所定義的債務重組的基本特征。“債務人發生財務困難”，是指因債務人出現資金周轉困難、經營陷人困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。“債權人作出讓步”，是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形包括債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。 與債務重組相關的慨念有： 1、公允價值。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償

3、的金額。債權人因放棄債權而享有的股權，其公允價值的確定原則是：（1）若債務人為公開上市公司，該股權的公允價值即為對應的股份的市價總額；（2）若債務人為其他企業，該股權的公允價值按評估確認價或雙方協議價確定。其他非貨幣性資產公允價值的確定原則詳見“非貨幣性交易差異及協調”章節的相關內容。 2、或有支出與或有收益。或有支出指依未來某種事項的出現而發生的支出。或有收益指依未來某種賣項的出現而發生的收入。未來某種事項的出現具有不確定性。如根據債務重組的協議：“A公司將B公司所欠債務200萬元延期兩年，并按規定3%的年利率計收利息，如B公司一年后盈利，則第二年的年利率調為6%。”根據這一債務重組協議，債

4、務人依未來是否盈利而發生的6萬元（200×3%）支出，對債務人而言，即為或有支出；對債權人而言則為或有收益。債務人是否真的盈利，在債務重組日不能肯定，因而具有不確定性。3、債務重組日。債務重組日是指債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行的日期。債務重組可能發生在債務到期前、到期日或到期后。企業重組業務企業所得稅管理辦法第七條第一款規定，債務重組，以債務重組合同或協議生效日為重組日。國稅函（2010）79號文件規定，企業發生債務重組，應在債務重組合同或協議生效時確認收入的實現。 4、債務重組的賬面價值。債務重組的賬面

5、價值是指：（1）一般情況下指債務面值（或本金、原值），如應付賬款；（2）如有利息的，應加上應計未付利息、如長期借款；（3）有溢（折）價的，應加上尚未攤銷的溢價或減去尚未攤銷的折價，如應付債券。 5、債權重組的賬面余額。債權重組的賬面余額是指：（1）一般為債權面值（或本金、原值），如應收賬款；（2）有利息的，應加上應計未收利息，如應收票據；（3）有溢（折）價的，應加上尚未攤銷的溢價或減去尚未攤銷的折價，如債券投資。 6、應收債權的賬面價值。應收債權的賬面價值是應收債權的賬面余額扣除其計提的相關壞賬準備。二、債務重組所涉及的基本經濟業務 企業會計準則第12號債務重組規定，債務重組，是指在債務人發生

6、財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。所謂作出讓步是指債權人直接或通過修改償還條件間接放棄部分債權，以換取債務人能夠及時或延期償還部分債務。 債務重組的方式主要包括： （一）以資產清償債務； （二）將債務轉為資本； （三）修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式； （四）以上三種方式的組合等。其組合償債方式可能是：債務的一部分以資產清償，一部分轉為資本，另一部分則修改其他債務條件。注意：還存在“稅轉股”的重組方式資產評估增值下列情形不屬于債務重組的情形：1、債務人發行的可轉換債券按正常條件轉為其股權(因為沒有改變

7、條件)；2、債務人破產清算時發生的債務重組(此時應按清算會計處理)；3、債務人改組(權利與義務沒有發生實質性變化)；4、債務人借新債償舊債(借新債與償舊債實際上是兩個過程，舊債償還的條件并未發生改變)。例如：A公司因向B公司銷售產品而擁有B公司50萬元債權，合同期已屆滿，B公司因經營不善無力還款，于是雙方達成書面協議，同意A公司的債權轉為對B公司擁有的股權，即屬債務重組。在債務重組方面，進行債務重組的企業，即只有債務人在財務發生困難導致無力還債且債權人對該債權作出讓步的前提下才成立債務重組，沒有債權讓步而只是用其他形式的等價物償還債務都不構成債務重組，比如以公允價值10萬元的長期股權投資清償1

8、0萬元的債務的情形不屬于債務重組范疇。第二節 債務重組業務差導及協調一、債務重組的會計處理 企業會計準則第12號債務重組（以下簡稱債務重組準則）對企業的債務重組業務進行了規范，以債務重組業務的具體方式進行規范的。 （一）以現金清償債務的會計處理 以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入營業外收入。重組債務的賬面價值，一般為債務的面值或本金、原值，如應付賬款；如有利息的，還應加上應計未付利息，如長期借款等。 債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差

9、額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入營業外支出。（二）以非現金資產清償債務的會計處理 企業以非現金資產清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值超過非現金資產（即抵債資產）的公允價值之間的差額，計入營業外收入，稱為債務重組利得；抵債的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，應計入當期損益。以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業外支出。重組債權已經計提了減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值淮備下足以沖減的部分，計入當期損益。例題：20×6年11月5日

10、，乙公司銷售一批材料給甲公司，含稅價為2 340 000元。因甲公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，20×7年9月10日，與乙公司協，商進行債務重組。雙方達成的債務重組協議內容如下：乙公司同意甲公司用其存貨、固定資產抵償該賬款。20×7年9月20日，抵債資產均已轉讓完畢。其中；用于抵債的產品市價為800 000元，增值稅率為17，產品成本為700 000元；抵債設備的賬面原價為1 200 000元，累計折舊為300 000元，評估確認的凈值為850 000元。甲公司發生的設備運輸等相關費用為6 500元。假定乙公司巳對該項債權計提壞賬準備18 000元，乙公司在接受抵

11、債資產時，安裝設備發生的安裝成本為15 000元。不考慮其他相關稅費。債務人甲公司的會計處理如下：1計算： 重組債務應付賬款的賬面價值與抵債資產公允價值及增值稅銷項稅額之間的差額2340000-800000×(1+17)+8500002340000-1786000554000(元) 差額554000元為債務重組利得，計入營業外收入。 抵債資產公允價值與賬面價值之間的差額(800000-700000)+850000-(1200000-300000)100000-5000050000(元)差額50000元，扣除轉讓資產過程中發生的相關稅費(本例中為設備運輸費用)6500元后的數額為435

12、00元，為資產轉讓收益。各種非現金資產的轉讓損益計算如下： 抵債產品的公允價值800000元與其賬面價值700000元(若計提了存貨跌價準備，應扣除計提的存貨跌價準備)的差額100000元，為轉讓存貨收益，體現在營業利潤中。抵債設備的公允價值850000元與其賬面價值900000元(賬面原價-累計折舊-計提的減值準備，即1200000-300000-0)的差額為-50000元，扣除6500元的設備運輸等相關費用后為-56500元，為轉讓固定資產損失，計入營業外支出。2會計分錄：(1)將固定資產凈值轉入固定資產清理： 借：固定資產清理××設備900000累計折舊×&

13、#215;設備300000 貸；固定資產××設備1200000(2)支付清理費用： 借：固定資產清理××設備6500貸；銀行存款6500(3)結轉債務重組利得及轉讓資產損益； 借：應付賬款乙公司2340000貸：主營業務收入800000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額)136000 固定資產清理××設備850000 營業外收入債務重組利得554000借：主營業務成本700000 貸：庫存商品700,000借：營業外支出處置非流動資產損失56500 貸：固定資產清理××設備56500債權人乙公司的會計處理如下；1計算：

14、 重組債權應收賬款的賬面余額與受讓資產的公允價值及增值稅進項稅額之間的差額2340000800000×(117)85000023400001786000554000(元) 差額554000元扣除計提的減值準備18000元后的余額536000元，作為債務重組損失，計入營業外支出。2會計分錄：(1)結轉債務重組損失： 借：庫存商品800000應交稅費應交增值稅(進項稅額)136000 在建工程在安裝設備850000 壞賬準備 18000 營業外支出債務重組損失536000 貸：應收賬款甲公司2340000(2)支付安裝成本： 借：在建工程在安裝設備 15000貸：銀行存款15000(3)

15、安裝完畢達到可使用狀態： 借：固定資產××設備865000貸：在建工程在安裝設備865000 （三）以債務轉為資本 對債務人而言，將債務轉為資本，應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額（或者股權份額）確認為股本（或者實收資本），股份（或者股權）的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為股本溢價（或者資本溢價）計入資本公積。 重組債務賬面價值超過股份的公允價值總額（或者股權的公允價值）的差額，確認為債務重組利得，計入當期營業外收入。 對于上市公司、其發行的股票有市價，因此，通常應以市價作為股份或者股權的公允價值；對于其他企業，債權人因放棄債權而享有的股份或者股權可

16、能沒有市價，因此，應當采用恰當的估值技術確定其公允價值。對債權人而言，將債務轉為資本，應當將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備下足以沖減的部分，確認為債務重組損失計入營業外支出。發生的相關稅費，分別按照長期股權投資或者金融工具確認和計量等準則的規定進行處理。例題：20×7年2月10日，乙公司銷售一批材料給甲公司，應收賬款100000元，合同約定6個月后結清款項。6個月后，由于甲公司發生財務困難，無法支付貨款，與乙公司協商

17、進行債務重組。經雙方協議，乙公司同意甲公司將該債務轉為甲公司的股份。乙公司對該項應收賬款計提了壞賬準備5000元。假定轉股后甲公司注冊資本為5000000元，凈資產的公允價值為7600000元，抵債股權占甲公司注冊資本的1。假定相關手續已辦理完畢。假定不考慮其他相關稅費。債務人甲公司的會計處理如下：1計算： 重組債務應付賬款的賬面價值與所轉股權的公允價值之間的差額1000007600000×11000007600024000(元) 差額24000元作為債務重組利得，所轉股份的公允價值76000元與實收資本50000元(5000000×1)的差額26000元作為資本公積。2會

18、計分錄： 借：應付賬款100000貸：實收資本50000 資本公積資本溢價26000 營業外收入債務重組利得24000債權人乙公司的會計處理如下：1.計算： 重組債權應收賬款的賬面余額與所轉讓股權的公允價值之間的差額1000007600000×1100000760024000(元)。 差額24000元，扣除壞賬準備5000元，計19000元，作為債務重組損失，計入營業外支出。2會計分錄： 借：長期股權投資甲公司76000營業外支出債務重組損失19000 壞賬準備 5000 貸：應收賬款 100000 （四）以修改其他債務條伴清償債務 修改其他債務條件清償債務，是指債務人不以其資產清償

19、債務，也不將其債務轉為資本，而是與債權人達成債務重組協議，以減少未來債務本金、降低利率、減少或免除債務利息等方式清償債務。 企業采用修改其他債務條件進行債務重組的，應當區分是否涉及或有應付（或應收）金額進行會計處理： 所謂或有應付（或應收）金額，是指需要根據未來某種事項出現而發生的應付（或應收）金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。1、不涉及或有應付金額的債務重組 對債務人來說，以修改其他債務條件進行債務重組，如修改后的債務條款中不涉及或有應付金額，則重組債務的賬面價值大于重組后債務的入賬價值（即修改其他債務條件后債務的公允價值）的差額為債務重組利得，計入營業外收入。 對債權人而言，以修改其

20、他債務條件進行債務重組，如修改后的債務條款中不涉及或有應收金額，則債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額為債務重組損失，計入營業外支出。如債權人已對該債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，作為債務重組損失，計入營業外支出。 2、涉及或有應付金額的債務重組 以修改其他債務條件進行的債務重組，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項準則中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債，并根據或有事項準則的規定確定其金額。重組債務的賬面價值

21、與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，作為債務重組利得，計入營業外收入。上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。 對債權人而言，以修改其他債務條件進行債務重組，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。根據謹慎性原則，或有應收金額屬于或有資產，或有資產不子確認。只有在或有應收金額實際發生時，才計入當期損益。 （五）以組合方式清償債務 債務人的處理：債務重組以現金、非現金資產、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式組合償債的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權

22、人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，修改其他債務條件的，應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，作為債務重組利得，計入營業外收入。修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入營業外收入。以上所產生的債務重組利得、資產轉讓損益等均于債務重組當期確認。 債權人的處理：債務重組采用以現金、非現金資產、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式組合償債的，債權人應先以收到的現金、受

23、讓非現金資產的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減重組債僅的賬面余額，差額與將來應收金額進行比較，據此計算債務重組損失。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，作為債務重組損失，計入營業外支出。以上產生的債務重組損失于債務重組當期確認。二、稅法關于債務重組的規定（一）稅收處理原則 1、經濟合理原則。債務重組大多發生在債務人發生財務困難或因經營需要進行改組的情況下。一般認為，債務人發生的財務困難是暫時的或階段性的，只要適當減免或延長償還期限，債務人經過調整經營策略等措施可能會使企業經營狀況有所改觀。如果權債人不作適當讓步或調整，即使經過破產清

24、算程序，債權人的剩余財產可能所剩不多，債權人收回債權的金額可能很少。因此，只要有合理的經濟理由，所得稅政策就不應阻礙這樣的債務重組活動。比如，以資產清償債務，如果確認的資產轉讓所得數額較大，債務人納稅有困難的，應允許分期攤銷。再比如，債權人的所得稅負可能高于債務人（債權人適用的稅率較高，或債務人享受所得稅優惠政策等），巳雙方有關聯關系，在一般情況下，債權人作出讓步，放棄部分債權，可能有轉移利潤避稅的嫌疑。但如果確實有合理的經營理由，則不應該適用關聯企業的反避稅條款。特別是在企業改組中，比如在債務人的資產與負債基本相當 凈資產幾乎為零的情況下，債權人通過債轉股或第三方通過承擔債務兼井債務人，就不

25、能按一般原則要求債務人確認被免除債務部分作為收益。 2、所得與損失確認相對應的原則。只要有合理經營需要的債務重組業務，原則上可以承認債權人放棄的債務部分作為損失，并沖減當期的應納稅所得額。與此相對應，債務人被免除的債務是無償取得的收益，按照所得與損失對稱的原則，債務人也應確認應納稅所得額。比如，債務人清償債務的金額與債務計稅成本的差額應確認為債務重組收益，計入當期應納稅所得；再如，債務人用以抵償債務的非現金資產的公允價值與其賬面成本的差額應確認為資產轉讓所得或損失，并按規定計算繳納企業所得稅。 3、反避稅原則。如前所述，一力面我們不能阻礙有正常經營需要的債務重組業務的進行，另一方面我們又要防止

26、關聯方之間利用債務重組中的債務減免， 轉移利潤偷稅或避稅。比如關聯方之間存在讓步條款的債務重組，必須經過主管稅務機關審核，符合“有法院裁決、有全體債權人一致同意的協議”等條件，才能確認重組所得或損失。否則，債權人對債務人的讓步，如果存在股權投資關系，應推定為分配；如果不存在投資關系應視為捐贈，不得在所得稅前扣除（符合條件的公益性捐贈除外）。 （二）所得稅法相關債務重組業務的具體規定 1、關于債務損失的確定。 由于現行企業所得稅制在應納稅所得額確定方法上，采取了稅法標準與企業會計制度適當分離的方式，因此企業債務重組行為對企業所得稅產生一定的影響。為加強對企業債務重組的所得稅管理，防比企業與其關聯

27、方之間利用債務重組業務隱藏或轉移利潤偷稅或避稅，根據中華人民共和國企業所得稅法及其實施條例、中華人民共和國稅收征收管理法及其實施細則、財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知（財稅200957號）等稅收法律、法現和政策規定，制定的企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法（國家稅務總局公告2011第25號）做出了以下現定： 債務人由于下述原因不能償還到期債務，企業依法進行債務重組而發生的損欠，應提交損失原因證明材料、具有法律效力的債務重組方案，符合壞賬損失條件的確認壞賬損失。 （1）債務人或擔保人依法被宣告破產、關閉、被解散或撤銷、被吊銷營業執照、失蹤或者死亡等，應出具資產清償證明或者遺

28、產清償證明。無法出具資產清償證明或者遺產清償證明，且上述事項超過三年以上的，或債權投資（包括信用卡透支和助學貸款）余額在三百萬元以下的，應出具對應的債務人和擔保人破產、關閉、解散證明、撤銷文件、工商行政管理部門注銷證明或查詢證明以及追索記錄等（包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄）；     （2）債務人遭受重大自然災害或意外事故，企業對其資產進行清償和對擔保人進行追償后，未能收回的債權，應出具債務人遭受重大自然災害或意外事故證明、保險賠償證明、資產清償證明等；（3）債務人因承擔法律責任，其資產不足歸還所借債務，又無其他債務承擔者的，應出具法院裁定

29、證明和資產清償證明；    （4）債務人和擔保人不能償還到期債務，企業提出訴訟或仲裁的，經人民法院對債務人和擔保人強制執行，債務人和擔保人均無資產可執行，人民法院裁定終結或終止（中止）執行的，應出具人民法院裁定文書；    （5）債務人和擔保人不能償還到期債務，企業提出訴訟后被駁回起訴的、人民法院不予受理或不予支持的，或經仲裁機構裁決免除（或部分免除）債務人責任，經追償后無法收回的債權，應提交法院駁回起訴的證明，或法院不予受理或不予支持證明，或仲裁機構裁決免除債務人責任的文書；    （6）經國務院專案批

30、準核銷的債權，應提供國務院批準文件或經國務院同意后由國務院有關部門批準的文件。2、關于債務重組收入的確認。企業所得稅法實施條例第二十二條規定：“企業所得稅法第六條第九項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第一項至第八項規定的收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又回收的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等”由此可見，稅法已明確債務重組收入作為其他收入，為應稅收入。財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知（財稅200959）規定，一般的企業債務重組，相關交易應按以下現定處理

31、： （1）以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。 （2）發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。 （3）債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。 （4）債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。 符合特殊性稅務處理規定條件的企業債務重組，按以下規定處理： （1）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額 50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年

32、度的應納稅所得額。 （2）企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。 適用特殊性稅務處理的企業債務重組的條件包括： （1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 （2）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（3）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內不得轉讓所取得的股權。國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告（國家稅務總局公告2010第19號）規定，企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。三、差異分析 從以上分析可見，債務重組差異在重組損失和重組收益上均有體現。 會計上對債務重組損失的確認分3種類型予以處理：（1）是債權人受讓的現金資產低于應收債權賬面價值時，其差額應作為損失直接計入當期損益。（2）是以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組的應收債僅的賬面價值大于未來應收余額，債權人應將重組應收債權的賬面價值減記至未來應收