1、第十二章租賃會計第一節租賃會計概述一、租賃的特點（一）租賃的定義租賃是指在約定期間內，出租人將資產使用權讓與承租人并收取租金的協議。租賃作為一種經濟活動，習慣上稱為租賃業務。租賃有廣義與狹義之分，廣義的租賃泛指一切財產使用權的有償轉讓活動，包括以融資為主要目的、以設備為主要對象的租賃，以及為滿足短期、臨時需要，以動產或不動產為對象的租賃；狹義的租賃僅指融資租賃。（二）租賃的特點1所有權與使用權相分離任何租賃業務，租賃期內，出租人出讓或承租人取得的只是資產的使用權，租賃資產的所有權仍歸出租人。租期屆滿，租賃資產的所有權要么歸還給出租人，要么由承租人廉價購買，具體應視租約的規定。因此，租賃資產的所

2、有權與使用權分離是租賃業務的主要特征。租賃與分期付款購買的區別租賃分期收款銷售所有權歸屬不同租賃期內資產所有權歸出租人銷貨方開具發票、提貨單交給購貨方時，失去了商品所有權，購貨方取得了商品所有權業務涉及的當事人不同包括出租人、承租人、資產出賣人，杠桿租賃還涉及長期貸款人買賣雙方。買方購入商品，賣方提供商品對象不同轉移的是資產的使用權，且不受出租人所持租賃資產的限制限于賣方所持有的資產，固定資產或流動資產2融資與融物相統一租賃屬于一種信用形式，出租人出讓資產，無異于向需要使用資產的承租人同時提供了等量的資金信貸；承租人借入資產，也無異于同時取得了相當于資產購置成本的信貸資金。因此，融資與融物相統

3、一，是租賃業務的又一主要特征。3靈活方便租賃業務非常靈活，它既可滿足承租人短期或臨時使用資產的需要，也可解決承租人需永久擁有某種設備但一次性購買付現能力不足的困難；租期的選擇也很靈活，短的幾個月，長則數年；租期屆滿，租賃資產的處理方式也多種多樣，可由承租人留購或續租，亦或退還出租人等。租賃對承租人而言，則具有多方好處。主要表現在：可以保持企業的現金或營運資金租入資產，通過分期支付租金取得資產使用權，既滿足了生產經營需要，又百分之百地融通了資金。租金的支付雖動用企業的貨幣資金，但這一般在租入資產投入使用后才發生，不會影響企業期初的現金或營運資金。2可使企業及時更換設備，避免或減少其無形損耗的風險

4、。當企業需要使用更新換代比較快的設備時，采取租賃方式也許更合算：雖然要支付比較高的租金，但這種代價往往比擁有設備所可能遭受的損失要低。而且，承租人還可將殘值的風險轉嫁給出租人。3租賃資產的租金可全部計入費用，從而給企業帶來納稅利益。主要表現在：（1）購入資產時，其成本只能按照規定分期折舊或攤銷，轉為各期費用；而租入資產時，實際支付的租金可全額計入當期費用。（2）土地通常不提折舊，而租入土地所付租金，可作為費用，獲得稅前扣除。4某些租賃并不影響企業資產負債表上的負債額及相關的財務比率，可以增強企業的融資能力如因臨時需要而租入資產，只需按照規定定期支付租金，未來租期需要支付的租金，會計上無需反映。

5、這樣，企業在獲得資產使用的情況下，并不增加負債，有關財務比率尤其是資本結構比率也不受影響。租賃對承租人并非任何情況下都最優。主要表現在：（1）因為租金總額中同時包含資產成本及租賃期內的應付利息，這往往高于資產的購買成本；（2）租賃期內，資產的所有權不歸承租人，此期間內若資產發生增值，承租人則得不到這種好處，短期或臨時使用所租入的資產尤其如此；（3）租金在租賃開始日就已確定，是承租人的一種固定清償責任，如果以后市場利率下降，承租人則不能享受降低費用的好處。因此，企業需要增加或更新資產時，應充分考慮租賃與其他方式的得失，并作出科學的決策?？偟脑瓌t是，以最小的代價獲得所需資產。二、租賃的分類（一）按

6、與租賃資產所有權有關的風險和報酬是否轉移，可分為兩類融資租賃指實質上已轉移與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權最終可能轉移，也可能不轉移。2經營租賃是指融資租賃以外的其他租賃融資租賃與經營租賃的區別經營租賃融資租賃目的不同承租人為了滿足生產、經營上短期的或臨時的需要而租入資產以融資為主要目的，承租人有明顯購置資產的企圖，能長期使用租賃資產，可最終取得資產的所有權風險和報酬不同租賃期內資產的風險與報酬歸出租人承租人對租賃資產應視同自有資產，在享受利益的同時相應承擔租賃資產的保險、折舊、維修等有關費用權利不同租賃期滿時承租人可續租，但沒有廉價購買資產的特殊權利，也沒有續租或廉價購買的選擇

7、權租賃期滿時，承租人可廉價購買該項資產或以優惠的租金延長租期。租約不同可簽租約，也可不簽租約，在有租約的情況下，也可隨時取消融資租賃的租約一般不可取消租期不同資產的租期遠遠短于其有效使用年限租期一般為資產的有效使用年限租金不同是出租人收取用以彌補出租資產的成本、持有期內的相關費用，并取得合理利潤的投資報酬租金內容與經營租賃基本相同，但不包括資產租賃期內的保險、維修等有關費用。國際會計準則委員會在1982年頒布的國際會計準則17：租賃會計中，將租賃按與資產所有權有關的風險和利益歸屬于出租人或承租人的程度，分為融資租賃與經營租賃兩類，并規定與資產所有權有關的全部風險和收益實質上已經轉移的租賃，應歸

8、類為融資租賃；否則為經營租賃。我國對租賃的分類采取了國際會計準則的標準，也借鑒了美國等國家的有關做法?？紤]到任何一項租賃，出租人與承租人的權利、義務是以雙方簽訂的同一租賃協議為基礎，因而，我國規定出租人與承租人對租賃的分類應采取相同的標準，從而避免同一項租賃業務因雙方分類不同而造成會計處理不一致的情況。（二）按租賃資產的資金來源，可分為三類全部由出租人墊付資金的租賃，具體包括融資租賃、經營租賃和回租等。回租即售后回租，它是企業將現有資產（固定資產或存貨）先行出售，然后再向購買者租回，重新獲得資產的使用權。這里，承租人即銷貨方，出售資產的目的主要是利用購買者的資金，有時也與投資抵免所得稅的政策有

9、關。不管屬于哪種情況，出租人即買方應先出資購置資產。多方出資購置或制造資產的租賃對于一些金額較大的租賃項目，如深海鉆井平臺、巨型油輪、大型客機等，單方的出租人往往難以充當，一是風險大，二是難以負擔巨額資金。于是，它們邀請金融機構參加，提供資金，促成交易。這種形式的租賃除出租人與承租人外，還有第三者直接參加。一般地，出租人只需支付租賃資產價款的一部分（通常為2040），其余資金則以出租資產作為抵押取得貸款，并以承租人支付的租金償還。這里，金融機構提供的信貸資金對租賃業務起著財務杠桿的作用，故稱杠桿租賃或借款租賃。無需墊付資金的租賃，即轉租賃。這是指承租人將租入的資產轉租給新的承租人。對原承租人而

10、言，同時也是出租人，所出租資產既然靠租入取得，不管屬于哪種均無需墊付資金。它只需按照租約定期向出租人交付租金，并向新的承租人收取租金。（三）按照租賃對象，可分為動產租賃與不動產租賃。動產租賃指各種設備的租賃，不動產租賃包括土地、房屋等的租賃。第二節經營租賃會計一、經營租賃的一般處理程序經營租賃的最大特點在于，承租人租入資產的目的僅限于獲得資產使用權，不考慮取得所有權。為此，我國規定經營租賃的承租人在租賃開始日，不應將租入資產確認為本企業的資產，應付的租金也不確認為長期負債。支付的租金應在租賃期內，采用合理方法計入各期損益。出租人對經營租賃資產應予核算，并在資產負債表中單獨列示。承租人的一般處理

11、程序如下：1收入資產時登記備查簿承租人發生的初始直接費用，應當確認為當期費用。 2支付押金或預付租金3定期支付租金租金一般有固定金額，承租人只需按照規定的日期及金額付款，并根據權責發生制原則確認為各期費用。對或有租金的處理?；蛴凶饨鹗侵附痤~不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售百分比、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。例如，租約規定承租人使用租賃資產后，產品銷售量在10000件以上的，租金按銷售額的5%計算；產品銷售量在10000件以內的，租金按銷售額的3%計算。這里，按承租人銷售額的2%計算的租金稱或有租金?；蛴凶饨鹪趯嶋H發生時確認為當期費用。4租賃期內的資產維修及改良支出出租人仍擁有

12、出租資產的所有權，對出租業務一般處理程序如下：租賃開始之前發生的直接費用（如談判過程中發生的通訊費、差旅費和制訂租約的費用等），一般數額不大，可在發生時確認為當期費用；數額較大時，也可按租賃期分攤，由各期確認的租金收入彌補。取得的租金收入，應按權責發生制原則，并采取合理的方法（一般按直線法）進行分配，計入租賃期內的各個會計期間。對或有租金收入在實際發生時確認。租賃期內，對租出的固定資產按照類似應折舊資產通常所采用的折舊政策計提折舊，并與各期的租金收入進行配比。租賃期內發生的維修費用，一般由出租人負擔。二、承租人的會計處理經營租賃的承租人按照規定，對租賃資產及未來承租期內應負擔的租金不予資本化，

13、會計上主要核算租金的支付情況，并確認為各期費用。租金費用的列支，應視租入資產的使用部門不同而已。（1）車間租入用于生產產品用的機器設備，租金應作為“制造費用”，計入產品生產成本；（2）行政管理部門、銷售部門租入的資產，租金分別計入“管理費用”、“營業費用”等。租金的支付方式包括即期支付、預付和應付三種，預付租金一般通過“待攤費用”賬戶核算，再按規定分攤為各期費用。應付未付的租金則作為其他應付款處理。承租人對租入資產進行修理的，修理支出應按實際發生額計入當期損益。對租賃資產發生的改良支出，應在租賃剩余期限或改良工程耐用年限兩者孰低的期限內分期平均攤銷，計入當期損益。具體做法是：支出發生時，通過“

14、待攤費用”或“長期待攤費用”賬戶核算，具體依分攤期限的長短不同而定；按期分攤時，再確認為當期費用。上述費用的列支與租金相同。二、出租人的會計處理經營租賃，出租人的主要會計問題是當期租金收入的確認、經營租賃資產折舊的計提。賬務處理上，專營或兼營經營租賃稍有差別。（一）賬戶設置一般企業租出資產時，只需按資產的原始價值，從“固定資產”賬戶的有關明細賬戶（如未使用固定資產、不需用固定資產等）轉入“租出固定資產”明細賬戶。既然租賃是企業的附營業務，按規定確認的租金收入作為“其他業務收入”處理；租賃期內發生的有關支出，如折舊費、日常維修費等，相應列作“其他業務支出”；應收未收的租金可通過“其他應收款”賬戶

15、核算。四、經營租賃會計信息的揭示（一）承租人應予揭示的事項企業以經營租賃方式租入的固定資產不必列入資產負債表。企業因租賃資產而發生的租賃費用，應按租賃資產的使用部門計入有關成本費用，與其他有關成本費用一起列示于利潤表中；計入在產品成本的租賃費用，則作為在產品成本的組成部分，列示于資產負債表的存貨項目金額中。本期確認的租賃費用在會計報表中無需單獨列示。此外，會計報表附注中應說明與經營租賃有關的事項。（二）出租人應予揭示的事項出租人不管兼營或專營經營租賃，會計期末應披露每類租出資產在資產負債表日的賬面價值。如有不可撤消的經營租賃，由此引起的債權應在報表附注中說明。一般企業因出租資產取得的收入，當期

16、確認部分作為“其他業務收入”在利潤表中列示；出租資產的賬面價值在資產負債表的“固定資產”類反映。第三節融資租賃會計一、融資租賃的確認（一）融資租賃的確認我國租賃準則規定的條件我國企業會計準則租賃規定，一項租賃業務如具有下列情況之一，通常確認為融資租賃：在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產在租賃開始前已使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分，則該項標準不適用。就承租人而言，租賃開始日最低

17、租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低收款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價值。但是，如果租賃資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分，則該項標準不適用。租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。美國的規定租賃期滿后，租賃資產的所有權轉移給承租方；租賃條款允許承租人在租期屆滿，可廉價購買租賃資產；租賃期等于或超過租賃資產預計使用年限的75；租賃付款額的現值至少占租賃資產公允價值的90。凡不符合上面四項條件之一的，屬于經營租賃。例外的情況是，如果租賃開始日資產剩余使用年限小于其預計使用年限的25的，不管其它

18、條件是否具備，一律視作經營租賃。國際會計準則的規定1租期終了時，資產的所有權轉讓給承租人；2承租人有購買資產的選擇權，預計行使選擇權時，其價格遠低于資產的公允市價，而且租賃開始日承租人將行使此項選擇權相當肯定；3 租期為資產使用年限的大部分；4租賃開始日，租賃最低付款額的現值大于或等于租賃資產的公允市價減去當時給出租人的補貼金和課稅減免后的金額。資產的所有權最后可能轉讓，也可能不轉讓。不管怎樣，融資租賃已將與資產所有權有關的全部風險和報酬轉移給了承租人，這種租賃方式可使承租人長期使用租賃資產，有時還可最終獲得其所有權。二、融資租賃費用應否資本化企業租入資產，應按規定支付費用，主要內容是租金。會

19、計上有兩種處理辦法：一是根據權責發生制原則，確認為各期費用，計入各期損益；二是根據租賃的不同性質，經營租賃發生的直接列作各期費用，融資租賃發生的予以資本化。租賃費用的資本化是指將租金及租入資產的改擴建支出計作租入資產的成本。融資租賃費用是否予以資本化？會計界有兩種觀點：資本化、費用化（一）主張融資租賃費用“資本化”主要理由是：融資租賃期限較長，租賃期內，企業雖然不擁有租賃資產的所有權，但通過支付租金，取得了長期的使用權。這種使用權的價值也應視作一種資產。融資租入資產，租賃期滿時企業一般都可取得資產的所有權。從這點看，它類似于分期付款購買。所以，收入資產時，企業應同時確認租賃資產與負債。 融資租

20、入資產實際上是一種融資行為，它與企業舉借長期負債購入資產無甚差別，只不過是資金、資產均由出租人提供，融資和商品交易同時進行。既然企業通過借款購入的資產，會計上同時作為資產和長期負債處理，融資租入資產也應同時確認租賃資產和相應的長期負債。如果將融資租賃費用直接計入各期損益，會計上就無法反映企業資產、負債的實際情況，就會影響會計信息質量。（二）主張融資租賃費用“費用化”主要理由是：租賃是出租人與承租人雙方的一種契約行為。會計上對未來生效的契約（如購銷合同），并不予以確認和反映，融資租賃業務也不應例外，將支付的租金直接計入各期費用即可。從企業的實際考慮，將租賃費用資本化，會增加企業的資產與負債，從而

21、提高企業的產權比率，降低企業的資產報酬。正因為如此，大多數承租人都不愿意這樣做。國際會計準則IAS17主張融資租賃費用資本化規定：承租人應在資產負債表中分別反映融資租賃資產和融資租賃負債，其余額應等于租賃開始日資產的公允價值減去出租人應收的各種補助金和減免稅款后的凈值。如果租賃付款額的現值低于上述凈值，應以租賃付款額的現值計列資產與負債。與此相對應，出租人在資產負債表中不再計列租出的資產，應以租賃業務中的投資凈額反映應收賬款。我國租賃準則和企業會計制度均規定：融資租入的固定資產，承租人應按租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為固定資產的入賬。三、承租人的會計處理

22、（一）原則承租人融資租入固定資產，應按租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為固定資產的入賬；按最低租賃付款額反映應付的融資租賃款；兩者的差額作為“未確認融資費用”處理。如果融資租賃資產占企業資產總額比例等于或小于30%的，在租賃開始日，企業也可按最低租賃付款額作為固定資產的入賬價值，并按最低租賃付款額記錄應付融資租賃款。（二）最低租賃付款額及其現值1最低租賃付款額：指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。具體分為兩種情況：（1）租賃合同規定承租人有廉價購買選擇權時，租賃付款額

23、是指租賃期內，承租人按照租約支付給出租人的租金總額與另行支付的購買價格之和；（2）租賃合同未規定承租人有廉價購買選擇權時，租賃付款額是指租賃期內，承租人按照租賃合同支付給出租人的租金總額，加上承租人（或與承租人有關的一方）擔保的資產余值、加上租賃期屆滿時承租人未能續租或展期而造成的任何應由承租人支付的款項?；蛴凶饨穑褐附痤~不固定、以時間長短以外的其他因素為依據計算的租金。履約成本：指在租賃期內為租賃資產支付的各種使用成本，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。2租賃付款額的現值關鍵是確定合適的折現率。從理論上講，一般采取承租人的增資借款利率，這是假定在租賃開始日，承租人可以相同的付

24、款條件和借款期間，借入為購買資產所需資金應支付的利率。如果承租人知道出租人的租賃內含利率，而且租賃內含利率比增資借款利率低，此時，承租人應用租賃內含利率計算租賃付款額的現值。我國的規定是：承租人計算最低租賃付款額現值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率；其次，采用租賃合同規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同規定的利率均無法獲知，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。從國外取得的融資租賃，應采用與租賃期相同期限的國外貸款利率作為折現率。租賃內含利率是指在租賃開始日，出租人使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產原賬面價值（國外

25、為租賃資產的公允價值，下同）的折現率?？梢?，租賃內含利率實際上是出租人在租賃期內所獲取的投資報酬率。（三）會計核算內容。根據實質重于形式的原則，承租人融資租入的資產，在租賃開始日應確認為企業的一項資產（即固定資產）和負債。（1）租入資產時確認資產與負債。（2）初始直接費用。在租賃談判和簽定租賃合同過程中承租人發生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應確認為當期管理費用。（3）計提租賃資產折舊。對融資租入固定資產，承租人應采取與自有應折舊資產相一致的折舊政策計提折舊，這里的關鍵是確定租賃資產的折舊期。 （4）支付租金。應區分支付的租賃資產本金、租金利息或手續

26、費，并進行不同的賬務處理?；蛴凶饨鹪趯嶋H發生時確認為當期費用。（5）未確認融資費用應在租賃期內的各個會計期間進行攤銷。攤銷方法一般采用實際利率法，也可用直線法或年數總和法。需要注意的是，采用實際利率法分攤時分攤率的確認。租賃資產以最低租賃付款額的現值作為入賬價值，現值的計算以出租人的租賃內含利率作為折現率的，分攤率為租賃內含利率；以租賃合同規定利率計算現值的，分攤率為租賃合同規定的利率。租賃資產和負債以原賬面價值為入賬價值，應重新計算融資費用分攤率，它是指在租賃開始日使租賃付款額的現值等于租賃資產原賬面價值的折現率。（6）履約成本，即租賃期內為租賃資產支付的各種使用成本，如技術咨詢和服務費、人

27、員培訓費、維修費、保險費等。履約成本直接計入當期費用。（7）租賃期滿，應區分不同情況進行處理：第一，行使廉價購買選擇權。 第二，將資產退還出租方，應注銷資產的賬面價值。第三，繼續租賃該資產，應按重新租入固定資產處理。（四）賬戶設置1對租入資產的入賬價值，可在“固定資產”賬戶下開設“融資租入”明細賬戶進行核算；2對租賃負債可單設“應付融資租賃款”賬戶，我國現行會計實務中，將其通過“長期應付款應付融資租賃款”賬戶核算；3未確認融資費用單設“未確認融資費用”賬戶核算租約規定有資產擔保余值的，租賃期滿，固定資產賬面凈值、應付融資租賃款明細賬戶余額應為資產擔保余值。對租賃資產計提的折舊費、修理費等，依租

28、入資產的用途，分別計入有關成本、費用；租賃資產應分期支付的租金利息、手續費，則作為財務費用處理。（五）賬務處理租入資產時：借：固定資產未確認融資費用貸：長期應付款應付融資租賃費“未確認融資費用”賬戶應作為“長期應付款應付融資租賃款”賬戶的備抵賬戶。期末，該賬戶余額應從“長期應付款應付融資租賃款”賬戶余額中減去，以租賃負債凈額列示于資產負債表中。分期支付租金。支付第一期租金時：借：長期應付款應付融資租賃費款貸：銀行存款同時，借：財務費用貸：未確認融資費用以后各期支付租金，會計分錄可比照上面進行。租賃期內計提折舊。租賃期滿，公司要將租賃資產退還出租人，因此應按租賃期計提折舊。借：制造費用或管理費用

29、等貸：累計折舊租賃期滿，“長期應付款應付融資租賃款”賬戶的貸方余額，固定資產凈值，即為承租人擔保余值。退還資產時：借：長期應付款應付融資租賃款累計折舊貸：固定資產融資租入租賃期滿，如果租賃資產歸承租人所有，承租人在支付最后一期款項的同時：借：固定資產生產經營用（非生產經營用）貸：固定資產融資租入我國租賃準則及企業會計制度規定，承租人融資租賃資產占企業資產總額比例等于或小于30%的，在租賃開始日，也可按最低租賃付款額同時反映租賃與負債。采用這種方法，會計上無需核算未確認融資租賃費用。1租賃開始日：借：固定資產融資租入貸：長期應付款應付融資租賃款2支付租金時：借：長期應付款應付融資租賃費貸：銀行存

30、款以后各期支付的租金，會計分錄可比照上面進行。租賃期內計提折舊、租賃期滿返還資產的會計分錄同上面、。四、出租人的會計處理（一）最低租賃收款額。與承租人的最低租賃付款額相對應，最低租賃收款額是指，最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人、但在財務上有能力擔保的第三方對出租人擔保的資產余值。（二）會計核算內容。采取融資租賃，租賃資產由承租人計提折舊并負責維修。其會計核算內容主要包括：1租賃開始日確認租賃債權。融資租賃方式下，出租人將資產的使用權長期轉讓給了承租人，并以此獲取租金。因此，出租人的租賃資產在租賃開始日實際上變成了收取租金的債權。租賃開始日，出租人應將最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬

31、價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。融資租賃中，出租人的租賃收款額與未擔保資產余值之和稱為租賃投資總額，它是出租人因出租資產而將獲取的總收入。租賃投資總額與未實現租賃收益的差額，即為租賃投資凈額。 2租賃談判和簽訂租賃合同過程中出租人發生的手續費、律師費等初始直接費用，應確認為當期管理費用。3確認各期的租賃收益。（1）國際會計準則中，確認各期租賃收益的方法主要有兩種：一是“凈額投資法”，即按各期租賃投資凈額的余值及租賃內含利率計算確認各期租賃收益；二是“凈現金投資法”。由于融資租賃會產生現金流出（如購入資產的付款、稅款和借入資金本

32、息的償還等）與現金流入（如租賃期內資產本金的收回、租金利息、手續費收入，以及因租賃而發生的稅款減免等），采用“凈現金投資法”是以某項租賃業務有關的現金凈流出額（即凈現金投資額）為依據計算確認各期租賃收益，它主要適用于預期從租賃業務中獲得所得稅減免等優惠，從而減少現金流出的企業。（2）我國規定出租人采用實際利率法計算當期應確認的融資收入，在與按實際利率法計算的結果無重大差異的情況下，也可采用直線法或年數總和法。或有租金在實際發生時確認為當期收入。 4對承租人逾期未付租金的處理。出租人對超過一個租金支付期未收到的租金，應當停止確認租金中包含的融資收入；其已確認的融資收入，應予沖回，轉作表外核算。以

33、后在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認為當期收入。5合理計提應收融資租賃款壞賬準備。出租人應當根據承租人的財務及經營管理情況，以及租金逾期期限等因素，分析應收融資租賃款的風險程度和收回的可能性，對應收融資租賃款減去未實現融資收益的差額部分，合理計提壞賬準備。應收融資租賃款壞賬準備的核算與一般企業應收賬款壞賬準備的核算相同。 6定期檢查資產的未擔保余值。至少于每年年末檢查一次，如果有證據表明未擔保余值已經減少，應當重新計算租賃內含利率，由此引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。 未擔保余值增加時，從謹慎性原則考

34、慮，不作任何處理。（三）賬戶設置從事融資租賃的企業，一般為租賃公司。應設置的賬戶主要包括：“應收融資租賃款”：該賬戶核算按照融資租賃合約應向承租人收取的各種款項（包括資產本金、應收利息、手續費等），其明細核算按承租人分戶進行。若租約規定資產擔保余值的，租賃期滿，該賬戶余額應與資產擔保余值一致。“未擔保余值：核算租賃資產的未擔保余值?！拔磳崿F融資收益”：該賬戶核算租賃期內應收的收益總額，包括手續費、租金利息等。“主營業務收入”：該賬戶核算企業從事租賃業務而取得的收入。“其它應付款”：該賬戶核算承租人交來的租賃保證金。保證金可抵付最后一期或幾期的租金，或抵作逾期不付的租金收益；承租人違約時，則予沒

35、收保證金。（四）賬務處理出租人租出資產時，按租賃收款額借記“應收融資租賃款”賬戶，按未擔保余值借記“未擔保余值”賬戶；按租賃資產的原賬面價值貸記“融資租賃資產”賬戶，以注銷租出資產價值；借、貸方金額的差額作為未實現租賃收益，貸記“遞延收益未實現融資收益”賬戶。租賃期內收回租金時，再減少應收融資租賃款；并按分攤的租賃收益，確認為各期的租賃收入，同時減少未實現的租賃收益。為融資租賃購入的資產，一般直接發往承租人，無需通過出租人的倉庫。但為了匯總租賃資產的原價，反映資產的出租情況，會計上可設“融資租賃資產”核算。購入資產時：借：融資租賃資產貸：銀行存款收入租賃保證金時：借：銀行存款貸：其它應付款租賃

36、期滿，退還保證金時，會計分錄與上相反。租賃開始日，確認應收融資租賃款和未實現融資收益。租出資產時：借：應收融資租賃款未擔保資產貸：融資租賃資產遞延收益未實現融資收益 “未實現融資收益”賬戶應作為“應收融資租賃款”賬戶的備抵賬戶。期末，將“應收融資租賃款”賬戶借方余額減去“未實現融資收益”賬戶的貸方余額后的投資凈額，列示于資產負債表中。4分期收取租金。公司收入第一期租金時：借：銀行存款貸：應收融資租賃款同時，借：遞延收益未實現融資收益貸：主營業務收入融資收入以后各期收取租金的會計分錄同上。如果租金超過一個支付期未收到，出租人對已確認的租金收入中包含的融資收入予以沖回。會計分錄為：借：主營業務收入

37、融資收入貸：遞延收益未實現融資收益待以后實際收到該筆租金時，將所包含的融資收入確認為當期收入。租賃期滿，“應收融資租賃款”賬戶有借方余額，“未擔保資產”賬戶有借方余額，收回資產時：借：融資租賃資產貸：應收融資租賃款未擔保資產五、租賃資產余值的核算當租賃資產的使用年限超過租賃期時，租賃期滿，資產就會有余值。為了保護出租人的利益，避免資產在租賃期內過度耗用或損壞，如果租賃期滿資產由出租人收回，則租約往往規定承租人（或與承租人有關的一方）對資產余值進行擔保，稱之為擔保余值；有時，擔保人并非對資產余值全額擔保，未擔保的資產余值稱為未擔保余值。租賃期滿，應對資產的實際余值進行評估，實際余值低于擔保余值時

38、，擔保人應對這部分差額全額補償；對未擔保余值，承租人不負補償責任。租賃資產余值的擔保情況不同，核算方法也存在差異：出租人對資產擔保余值應計入其最低租賃收款額內核算；未擔保余值則作為租賃投資總額，并單獨核算，租賃期內需經常檢查，如有減值，應確認為當期損失。對承租人而言，租賃會計中只需將擔保余值計入最低租賃付款額內，未擔保余值毋需反映。租賃期內對未擔保余值的核實、租賃期滿對資產余值的會計處理。（一）租賃期滿，資產擔保余值的核算租賃期滿，資產的實際余值與擔保余值相等。出租人于收回資產時：借：融資租賃資產貸：應收融資租賃款承租人于退還資產時：借：長期應付款應付融資租賃款累計折舊貸：固定資產融資租入租賃

39、期滿，資產的實際余值低于擔保余額在這種情況下，承租人（或與承租人有關的一方）應向出租人全額補償差額。出租人收回資產時作：借：融資租賃資產銀行存款貸：應收融資租賃款承租人支付的補償金應作為該項資產的租賃費用處理，退還資產的會計分錄同前。支付補償金時：借：制造費用或管理費用等貸：銀行存款租賃期滿，資產的實際余值超過擔保余值。在這種情況下，會產生收益。既然融資租賃的實質是，出租人已將與租賃資產有關的風險和報酬轉移給承租人，并通過資產余值的擔保轉嫁風險；那么，租賃期滿，資產實際余值超過擔保余值所產生的收益，應歸承租人享有。更何況這種收益的產生，亦可能是承租人未能充分使用資產所致。出租人于收回資產時：借

40、：融資租賃資產貸：應收融資租賃款銀行存款承租人于退還資產時：借：長期應付款應付融資租賃款累計折舊貸：固定資產同時，借：銀行存款貸：制造費用或管理費用等（二）出租人對資產未擔保余值的核算出租人應定期檢查租賃資產的未擔保余值，如有證據表明未擔保余值已經減少，出租人應重新計算租賃內含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失。以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。 租賃期滿，出租人“應收融資租賃款”賬戶余額為租賃資產的擔保余值，“未擔保余值”賬戶余額為租賃資產的未擔保余值。出租人對租賃資產未擔保余值的核算還需注意兩點：一是如已確認損失的未擔保余值得以

41、恢復，應在原已確認的金額內轉回。并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。二是基于謹慎原則的考慮，未擔保余值增加時，會計上不作任何調整。六、融資租賃會計信息的揭示（一）承租人財務會計報告中對融資租賃應予揭示的事項融資租賃下，與租賃資產有關的風險和報酬都已轉移給承租人。從法律上看，承租人并不擁有租賃資產的所有權，但通過支付租金取得了資產整個經濟壽命的絕大部分時期的使用權。因此，融資租賃按照它的經濟實質而非法律形式進行會計處理，以正確反映一個企業的經濟資源和償債責任。1披露每類租入資產列示在資產負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。 2

42、企業發生的融資租賃費用中，折舊費應按租賃資產的使用部門計入有關成本費用，應付利息等作為財務費用，與其它有關成本費用一起列示于利潤表中。 3會計報表附注中應說明下列與融資租賃有關的事項：（）資產負債表日后連續三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。 （）未確認融資費用的余額。 （）分攤未確認融資費用的方法。 （二）出租人財務會計報告中對融資租賃應予揭示的事項一般企業出租資產屬于附營業務。以融資租賃方式租出資產時，應披露如下內容：1資產負債表中應反映租賃投資凈額。 2因出租資產取得的收入，當期確認部分作為“其它業務收入”在利潤表中列示，并在報表附注中說明。3

43、會計報表附注中應作如下披露：（1）資產負債表日后連續三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。（2）未實現融資收益的余額。（3）分攤未實現融資收益所采用的方法。第四節其他租賃會計其他租賃包括杠桿租賃、回租和轉租賃。回租即售后回租，是指承租人將資產出售后又租回的一種形式。在回租業務中，交易雙方均以雙重身份出現：承租人同時是銷貨方，出租人同時是購貨方。一、會計核算原則按照融資租賃的標準，將回租業務確定為融資租賃或經營租賃。銷售方對出售資產損益的處理。在售后回租交易中，資產的售價和租金是相互聯系的，是以一攬子方式談判、一并計算的。因此，資產的出售和租回實際上是同

44、一筆業務，出售資產的損益在會計上并未實現，應予遞延，按資產的租期分期攤銷，不應確認為出售當期的損益。否則，不能正確反映企業的經營業績。攤銷方法為：（1）對于融資租賃性質的回租業務，按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。當售后回租的固定資產采用直線法折舊時，按折舊進度分攤其未實現回租收益，實際上是按直線法分攤；如果資產采用快速法折舊，按折舊進度分攤就是按同期折舊率分攤，各期分攤的金額呈遞減趨勢，從而使各期分攤的未實現回租收益與當期的折舊費用相配比。（2）對于經營租賃性質的回租業務， 承租人（兼銷貨方）所取得的銷售收入與資產賬面價值的差額，同樣應予遞延，并在租賃期內按照租金支付比例

45、分攤，作為租金費用的調整。二、賬務處理承租人（兼銷貨方）的賬務處理融資性質的回租，銷售設備日，應作：借：固定資產清理貸：固定資產未使用固定資產借：銀行存款貸：固定資產清理遞延收益未實現售后回租收益承租人的租賃付款額，也即出租人的租賃收款額，租賃開始日，應作：借：固定資產融資租入未確認融資費用貸：長期應付款應付融資租賃款租賃開始日，編制的租賃攤銷表并據此進行有關賬務處理。第一，按期支付租金。付款后：借：長期應付款應付融資租賃款貸：銀行存款同時，借：財務費用貸：未確認融資費用上述租賃費用也可按月預提。第二，計提折舊。按年計提折舊時：借：制造費用或管理費用貸：累計折舊第三，按折舊進度分攤未實現回租收

46、益，作為折舊費用的減少。每年攤銷時：借：遞延收益售后未實現售后回租收益貸：制造費用或管理費用租賃期內，承租人、出租人以后各期的賬務處理，可比照上面進行。租賃期滿，付清租金包括名義價后，即取得該項設備所有權。借：固定資產生產經營用貸：固定資產融資租入購買方（出租人）的賬務處理購入設備日應作：借：融資租賃資產貸：銀行存款租賃開始日應作：借：應收融資租賃款貸：融資租賃資產遞延收益未實現融資收益 租賃期內，編制租賃攤銷表，據此進行賬務處理。按期收入租金時：借：銀行存款貸：應收融資租賃款同時，借：遞延收益未實現融資收益貸：主營業務收入融資收入練習題：1、2001年1月1日，甲公司向乙公司租入全新辦公用房

47、一套，租期6年，辦公用房價值為60000000元，預計使用年限為30年。租賃合同規定，租賃開始日甲公司向乙公司一次性預付租金2800000元，每一年末支付租金100000元，第六年末支付租金330000元。租賃期滿后預付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權。甲公司和乙公司均在年末確認租金費用和租金收入，不存在租金逾期支付情況。要求：為承租人（甲公司）和出租人（乙公司）進行會計處理。2、2000年12月1日，M公司與N公司簽訂了一份租賃合同。該合同的有關內容如下：（1）租賃資產為一臺設備，租約生效日是2001年1月1日，租期3年，不可撤銷。（2）自2001年1月1日起，每隔6個月于月末支付租金1

48、60000元。（3）該設備的保險、維護等費用均由M公司承擔，估計每年約為12000元。（4）該設備在2001年1月1日N公司的賬面價值為742000元。（5）該設備估計使用年限為8年，以適用3年，期滿無殘值。（6）租約規定的利率為7%（6個月利率）（7）租賃期屆滿時，M公司享有優先購買該設備的選擇權，購買價為1000元，估計該日租賃資產的公允價值為82000元。（8）2002年和2003年兩年，M公司每年按設備所產產品年銷售收入的6.5%向N公司支付經營分享收入。M公司的有關資料如下：（1）該設備占公司資產的48%，不需安裝。（2）2000年11月16日，因該項租賃交易向律師事務所支付律師費2

49、4200元。（3）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。（4）采用平均年限法計提折舊。（5）2002年、2003年分別支付給N公司經營分享收入8775元和11180元。（6）2004年1月1日，支付該設備價款1000元。N公司的有關資料如下：（1）2001年11月10日，因該項租賃交易支付了48000元談判費用。（2）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資收益。（3）2002年、2003年應取得經營分享收入8775元和11180元。（4）2004年1月1日，向M公司取得購買設備價款1000元。要求：根據以上資料，做M公司、N公司的會計處理。練習題答案：1、承租人（甲公司）的賬務處理（

50、1）2001年1月1日借：其他應付款2800000貸：銀行存款2800000（2）2001年12月31日借：管理費用605000貸：銀行存款100000其他應付款505000（3）對于2002年12月31日、2003年12月31日、2004年12月31日、2005年12月31日都做同上（2）的會計分錄。（4）2006年12月31日借：管理費用605000貸：銀行存款330000其他應付款2750002、出租人（乙公司）的賬務處理（1）2001年1月1日借：銀行存款2800000貸：期他應收款2800000（2）2001年12月31日借：銀行存款100000其他應收款505000貸：其他業務收入

51、經營租賃605000（3）對于2002年12月31日、2003年12月31日、2004年12月31日、2005年12月31日都做同上（2）的會計分錄。（4） 2006年12月31日借：銀行存款330000其他應收款275000貸：其他業務收入經營租賃6050002、（1）承租人（M公司）賬務處理根據融資租賃的條件，可判斷出該租賃交易為融資租賃。最低租賃付款額=各期租金之和+行使優惠購買選擇權支付金額=1600006+1000=961000（元）現值合計=160000(6,7%)+1000PV(6,7%)=763386742000根據會計準則的孰低原則，租賃資產入賬價值應為原賬面價值742000

52、元。未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產的入賬價值=961000-742000=219000元2001年1月1日編制會計分錄：（收入資產時）借：固定資產融資租入固定資產742000未確認融資費用219000貸：長期應付款應付融資租賃款9610002000年11月16日初始直接費用的會計處理：借：管理費用24200貸：銀行存款24200分攤未確認融資費用的會計處理：160000PA(6,r)+1000PV(6,r)=742000當r=7%時，1600004.767+10000.666=763386742000當r=8%時,1600004.623+10000.630=74031074

53、2000因此，7%r8%。用插值法計算如下：現值利率7633867%742000r7403108%7633867420007%r7633867403107%8%r=7.93%即，租賃內含利率為7.93%。未確認融資費用分攤表（實際利率法）2001年1月1日單位：元日期租金未確認的融資費用應付本金減少額應付本金余額=期初7.93%=-期末=期初-(1)2001.1.1742000(2)2001.6.3016000058840.6101159.4640840.6(3)2001.12.3116000050818.66109181.34531659.26(4)2002.6.3016000042160.58117839.42413819.84(5)2002.12.3116000032815.91127184.09286635.75(6)2003.6.3016000022730.21137269.79149