1、企業所得稅計稅基礎的確認及固定資產暫時性差異的形成摘要 本文通過對企業會計準則第18號所得稅和企業會計準則第4號固定資產的閱讀以及實際工作中出現的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債等科目的思考，在本文中所介紹的資產類和負債類的計稅基礎是用來計算賬面價值與其差額，既為暫時性差異，這項差異根據對未來期間應稅金額影響不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并注意資產類賬面價值大于計稅基礎時發生應納稅暫時性差異；當賬面價值小于計稅基礎時發生可抵扣暫時性差異，負債類科目則反之。通過對固定資產各個時期發生的暫時性差異的分析來了解為什么會發生此項差異，并且通過幾個例子和圖表來看企業會計準則和稅法中對折舊方

2、法、預計使用年限、預計凈殘值和固定資產減值準備的計提的不同對應納稅的影響。 關鍵詞：計稅基礎 暫時性差異 固定資產 第一章 緒論 2006年2月15日財政部發布的企業會計準則第18號所得稅，要求企業采用資產負債表債法對所得稅進行會計處理。資產負債表債務法的重點是確定遞延所得稅資產和債務，目標是確定利潤表的所得稅費用，關鍵是確定資產和負債的計稅基礎，核心是確定資產與負債賬面價值與其計稅基礎的差異，即可抵扣暫時性差異以及應納稅暫時性差異，兩者的差額既為暫時性差異的差額。企業從不同渠道得到的固定資產，其暫時性差異形成的原因也會不同，但都會對企業應交的所得稅產生影響，進而影響到企業的財務狀況和經營成果

3、，正確的計算賬面價值和計稅基礎的差額可以正確計算企業的遞延所得稅、應交所得稅和所得稅費用。所以說，暫時性差異是判定正確核算所得稅的前提。 在學習階段，我們最多學習同時最多了解關于暫時性差異就是從固定資產的折舊了解，在稅法和會計兩方面的差異中獲得這些知識。企業從不同祈禱取得的固定資產，其暫時性差異形成的原因不同，但都會對企業應交的所得稅產生影響，進而金想到企業的財務狀況和經營成果，所以對固定資產暫時性差異的形成做研究是十分必要的。第二章 確認計稅基礎 采用資產負債表債務法，要求企業的資產與負債分別根據會計準則與稅法的不同要求進行計價，簡稱會計計價基礎和稅法計價基礎。會計計價基礎即賬面價值，是企業

4、在資產負債表日，根據會計準則規定，在賬面上確認的資產或負債的金額；稅法計價基礎即計稅基礎，是企業在資產負債表日，根據稅法規定，為計算應交所得 稅所確認的資產或負債的價值，也是申報所得稅時該資產或負債的計稅金額。第一節 確認資產的計稅基礎 就是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。如果有關的經濟利益不納稅，則資產的計稅基礎即為其賬面價值。從稅收的角度考慮，資產的計稅基礎是假定企業按照稅法規定進行核算所提供的資產負債表中資產的應有金額。 固定資產：以各種方式取得的固定資產，初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅

5、基礎。 固定資產在持有期間進行后續計量時，會計上的基本計量模式是“成本累計折舊固定資產減值準備”。會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值準備的提取。 無形資產：除內部研究開發形成的無形資產以外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時其入賬價值與稅法規定的成本之間一般不存在差異。 在確認資產的計稅基礎時應注意以下幾點：（1）資產計稅基礎等于賬面價值。如果該資產所產生的未來經濟利益不需納稅，則資產的計稅基礎就是其 賬面價值。通常情況下，資產取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的。（2）資產計稅基礎與賬面價值不等。通常在資產的后續計量中因會計準則與稅法規定的不 同，可能造成

6、計稅基礎與賬面價值的差異。第二節 確認負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。 因為負債與資產是相反的概念，所以兩者的計稅基礎也是相反的，確認其計稅基礎時應當注意（1）負債計稅基礎等于賬面價值。一般負債的確認和清償并不影響所得稅的計算，如短期借款、應付票據、應付賬款、其他應交款等負債的確認和償還，不會 對當期損益和應納稅所得額產生影響，該負債引發的費用不允許抵扣未來的應納稅所得，即“計稅基礎=賬面價值”。（2）負債計稅基礎與賬面價值不等。某些情況下，負債的確認可能會涉及損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，如某項負債引發的收入當前構成部分納稅所

7、得，則負債計稅基礎與賬面價值就會出現不等。第二章 確定暫時性差異資產或負債的計稅基礎與其列示在會計報表上的賬面價值之間的差異。 根據暫時性差異對未來期間應稅金額影響不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。由于負債和資產的賬面價值是累積的，可以確定暫時性差異也是一個累積值，暫時性差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣金額，隨時間推移會逐漸消除，即暫時性差異可以轉回，且轉回數與原發生數總額相同。而且從名字上我們能看出，暫時性差異只是暫時性的，在將來會恢復。第一節 資產類暫時性差異關于固定資產的計稅基礎和賬面價值的計算方法：賬面價值=實際成本會計累計折舊固定資產減值準備 計

8、稅基礎=實際成本稅收累計折舊 關于無形資產的計稅基礎和賬面價值的計算方法：對于使用壽命確定的無形資產： 賬面價值=實際成本會計累計攤銷無形資產減值準備 對于使用壽命不確定的無形資產： 賬面價值=實際成本無形資產減值準備 計稅基礎=實際成本稅收累計攤銷應納稅暫時性差異：當資產的賬面價值大于該資產的計稅基礎時，意味著該項資產的賬面價值在未來期間將以流入企業的經濟利益的形式收回，應稅經濟利益的金額也將超過計稅時允許抵扣的金額，此差額在未來期間支付所產生的所得稅義務構成一項遞延所得稅負債。當企業收回該資產的賬面價值時，應稅暫時性差異將轉回，企業將獲得應稅利潤，使得經濟利益很可能以稅款支付的方式流出企業

9、。可抵扣暫時性差異：當資產的賬面價值小于該資產的計稅基礎時，應稅經濟利益的金額也將低于計稅時允許抵扣的金額，此差額 在未來期間作為費用扣除，減少應交所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異，構成一項遞延所得稅資產。當企業收回該資產的賬面價值時，可抵扣暫時性差異將轉回，企業將獲得抵扣。 第2節 負債類暫時性差異關于負債類的計稅基礎和賬面價值的計算方法：負債的計稅基礎 =負債的賬面價值未來期間稅法允許稅前扣除的金額 =負債的賬面價值中，未來不允許稅前扣除的金額 負債產生的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎 =賬面價值-（賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額）=未來期間計稅時按照稅法規定可予稅

10、前扣除的金額 應納稅暫時性差異：當負債的賬面價值小于該負債的計稅基礎時，意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過含有經濟利益的資源流出企業來清償。經濟資源在未來從企業流出的金額也將低于不允許抵扣的金額，此差額在未來期間支付所產生的所得稅義務構成一項遞延所得稅負債。當企業清償該負債的賬面價值時，應稅暫時性差異將轉回，企業將獲得應稅利潤，使得經濟利益很可能以稅款支付的方式流出企業。 可抵扣暫時性差異：當負債的賬面價值大于該負債的計稅基礎時，當該負債的賬面價值超過其計稅基礎時，資源從企業流出時，其部分或全部金額可以在晚于負債確認期間的某個期間確定應稅利潤時抵扣，相關所得稅可以在未來期間收回，從而構成一

11、項遞延所得稅資產。第三章 固定資產的暫時性差異形成 固定資產項目末期賬面價值大于其計稅基礎的差額，由于會計與稅法規定的固定資產的折舊方法，折舊年限不同，若稅法累計折舊大于會計累計折舊，則固定資產賬面價值（固定資產原籍-會計累計折舊-固定資產減值準備）大于其計稅基礎（固定資產原價-稅法累計折舊）的車而部分，及時應納稅暫時性差異。反之為可抵扣暫時性差異下面來具體說下固定資產在各個時期的暫時性差異。第一節 固定資產初始計量的暫時性差異固定資產初始計量時賬面價值與計稅基礎的差異，是指固定資產入賬時形成的暫時性差異，企業取得固定資產初始計量時，一般情況下會按照企業會計準則規定確認的入賬價值與按新中華人民

12、共和國企業所得稅法實施條例（以下以稅法簡稱）規定計量的計稅基礎基本上是一致的，即賬面價值等于計稅基礎，暫時性差異為0。但企業自行建造取得的固定資產初始計量時，由于企業會計準則與稅法規定不同產生了暫時性差異。自行建造固定資產的暫時性差異來源于：（1）：固定資產建造過程中領用本企業的存貨，企業會計準則按存貨得成本計入固定資產的建造成本，但是稅法要求暗忖獲得公允價值視同銷售；（2）：固定資產調試或試生產期間發生的收支，企業會計準則將固定資產調試或試生產期間所發生的收支的差額作為固定資產建造成本的調整，稅法卻要求按照營業收支處理。由于企業會計準則和稅法規定不同產生了暫時性差異，企業應在暫時性差異發生時

13、進行登記，定期核對，并據以在會算清繳時進行納稅調整，確認相應的遞延所得稅資產（負債）和所得稅費用。固定資產賬面價值（入賬價值）=采購成本+安裝成本+領用商品成本+應交增值稅+試生產期間收支差額固定資產計稅基礎=采購成本+安裝成本+領用商品公允價值應交增值稅第二節 固定資產后續計量的暫時性差異固定資產后續計量的暫時性差異主要來源于折舊方法，預計使用年限，預計凈殘值和固定資產減值準備的計提。 3.2.1折舊方法的差異：企業會計準則和稅法列舉的折舊方法沒有差異，主要是會計處理中車就方法選擇的自由度大，稅法規定折舊方法選擇的自由度小（一般采用直線法）。比如企業對雙倍余額遞減法和年數總和等加速折舊的方法

14、的選用，會計上基本沒有來自于企業會計準則層面上的障礙，而稅法卻對加速折舊法的選用設置了實質上的行政審批。例1：某企業2000年12月29日，將自行建造的一生產車間投入使用，其建造成本為30 050萬元，預計的凈殘值為50萬元，（會計與稅法相同）。會計與稅法均按4年計提折舊，會計上采用年數總和法計提折舊，而稅法規定采用直線法計提折舊， 企業2001年至2004年，每年實現的利潤總額均為40 000萬元，所得稅率為25%，采用資產負債表債務法核算所得稅。 3.2.2預計使用年限的差異：企業會計準則對固定資產折舊年限沒有具體規定，由于企業根據實際情況的確定。稅法規定了相關固定資產折舊的最低年限，由于

15、企業會計準則與稅法規定的預計使用年限不同，產生了暫時性差異。例2：某企業2000年12月28日外購一臺設備，原價為210萬 元，預計凈殘值為10萬元（會計與稅法相同），會計與稅法均采用直線法計提折舊，會計按4年計提折舊，而稅法規定按2年計提折舊。企業2001年至 2004年，每年實現的營業收入均為300萬元，所得稅率為25%，采用資產負債表債務法核算所得稅。 3.2.3預計凈殘值的差異：企業會計準則規定企業應當根據固定資產的性質和使用情況確定預計凈殘值，且企業在每年年度終了是對凈殘值進行復核，預計凈殘值與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。稅法則規定預計凈殘值已經確定不得變更。如果會計調整

16、了固定資產凈值，由此多提或者少提的折舊，便造成了暫時性差異。注：此差異可在清理期間轉回。例3：某企業2000年12月20日，外購一臺機床，其原始價值為120萬元，會計規定的凈殘值為20萬元，而稅法規定的凈殘值為10萬元。會計與稅法均按4年 采用雙倍余額遞減法計提折舊，企業2001年至2004年，每年實現的利潤總額分別為150萬元、130萬元、180萬元和190萬元，所得稅率為 25%，采用資產負債表債務法核算所得稅。 3.2.4固定資產減值的差異：企業會計準則規定，企業每年末要對固定資產進行減值測試，并計提固定資產減值準備。稅法規定不得稅前扣除，待實際發生損失時才予以確認，兩者之間產生了暫時性

17、差異。 例4：某企業2006年12月20日購置了一臺設備，價值為52萬 元（含增值稅），預計使用年限為5年，預計凈殘值為2萬元，采用直線法計提折舊（方法、年限、凈殘值會計與稅法相同）。該公司2007年至2011年，每 年扣除折舊額前的利潤均為110萬元，該公司的所得稅率為25%。2009年12月31日，公司在進行檢查時發現，該設備發生減值，可收回金額為10萬 元，假設整個過程不考慮其他相關稅費。該設備在2009年12月31日以前沒有計提固定資產減值準備，重新預計凈殘值仍為2萬元，預計使用壽命沒有發生變 化，采用資產負債表債務法核算所得稅。 企業固定資產后續計量產生的暫時性釵，應在以后各期進行納

18、稅調整時，增加（應納稅暫時性差異）或減少（可抵扣暫時性差異）未來期應稅所得額及應交納所得稅，其調整以體現為計提折舊額的調整。第三節 固定資產處置損益的暫時性差異固定資產處置是指對固定資產報廢、毀損、變賣等的處理。按會計計算的處置損益：固定資產處置損益=處置收入-固定資產賬面價值；按稅法規定的處置損益：固定資產處置的納稅所得=處置收入-相關稅費-固定資產計稅基礎。由于固定資產賬面價值與計稅基礎不同，導致了會計處理中的固定資產處置損益和納稅所得中的固定資產處置損益的差異。遂于這種差異的納稅調整，實際上是對以前固定資產使用期間折舊和減值準備等計提額所進行的納稅調整和轉回。實際工作中，人們往往不會忽視固定資產后續計量產生的暫時性差異的納稅調整，但對固定資產初始計量時產生的暫時性差異的納稅調整，常常被遺忘或者忽略。其結果：由于固定資產賬面價值（或全部的折舊總額）小于計稅基礎，則會計計提的折舊小于稅法集體的折舊，會導致由于少計提折舊而多計應稅所得額，重復交納所得稅費，增加了企業的稅負。同時不能客觀地房營企業的財務狀