1、    隨著經濟的發展和企業集團的不斷涌現，編制合并會計報表已成為一項非常普遍的會計實務。目前，我國企業編制合并會計報表執行的是1995年頒布的合并會計報表暫行規定（以下簡稱暫行規定）。這個規定的缺陷近年來已逐漸為人們所認識。最近，財政部發布了關于對合并會計報表有關問題征求意見的函，收集各方面對修訂暫行規定的意見。本文擬對征求意見函未涉及到的幾個特殊問題進行分析，并提出一些看法和建議，以供參改。一、合并價差問題暫行規定要求編制合并會計報表時，將母公司對子公司權益性資本投資與子公司所有者權益中母公司所持有的份額抵銷時產生的差額，在合并資產負債表中以“合并價

2、差”在長期投資項目中單獨反映（貸方余額以負數表示）。當時長期股權投資按權益法核算時，尚不要求企業核算股權投資差額及將該差額分期攤銷。因此，在母公司對子公司權益性資本投資不發生增減變動的情況下，各期合并資產負債表上所反映的“合并價差”將總是最初投資時所確認的數額（不考慮母、子公司之間債券投資批銷所產生的合并價差），從而使“合并價差”成為合并資產負債表中一個長期固定不變的數額，這顯然是不合常理的。投資準則頒布后，要求企業對長期股權投資按權益法核算時確認股權投資差額，并將差額按期攤銷，同時對股權投資收益進行調整。這樣，各期合并資產負債表上的“合并價差”不再是一個固定的數額。隨著時間的推移，其絕對額越

3、來越小。與投資準則頒布以前的“合并價差”相比，這無疑是一大進步。但是，在合并利潤表中卻產生了怪現象，即使整個企業集團不存在任何對外投資，每期合并利潤表中也總會出現“投資收益”或“投資損失”，直到“合并價差”從合并資產負債表上消失為止，真是耐人尋味。究其原因，又是“合并價差”在作怪。因為在母公司個別會計報表上“投資收益”項目列示的是已由股權投資差額攤銷調整后的數額，而編制合并會計報表抵銷分錄時，與“投資收益”相抵的是子公司凈利潤與母公司持股比例的乘積，這一數額與母公司個別利潤表上“投資收益”的差額就是本期股權投資差額攤銷調整投資收益的金額。因此，按暫行規定編制抵銷分錄后，合并利潤表上出現“投資收

4、益”或“投資損失”也就不足為奇了。筆者認為，暫行規定將母公司對子公司權益性資本投資與子公司所有者權益中母公司所持有的份額抵銷時產生的差額籠統地歸為“合并價差”是導致上述問題的根源。在制定合并會計報表具體會計準則時，建議參照IASC1998年修訂的IAS22企業合并的規定，將合并價差區分為兩部分：一是所購入的可辨認資產和負債的公允價值與賬面價值之差（母公司比例部分）；二是購買成本與所購入的可辨認資產和負債的公允價值中的母公司股權份額部分之差。前者在合并會計報表時應調整所購企業可辨認資產和負債的列報金額，使其按公允價值計列（少數股權部分仍按賬面價值計列），并將該類差額分期予以攤銷；后者則應作為商譽

5、或負商譽，并作相應處理。但是，針對我國的現實情況，有以下兩點值得注意：1由于我國公允價值的應用并不普及，在企業合并時可能難以及時取得所購企業可辨認資產、負債公允價值的資料。因此，應允許企業暫按所購企業可辨認資產、負債的賬面價值計列，限期（1年內）對所購企業可辨認資產、負債進行價值評估，確定其公允價值，并據以對合并會計報表作出追溯調整。并在合并報表中予以披露說明。2考慮到所得稅法規不允許對可辨認資產、負債按公允價值計價，因此，在按公允價值調整時，應計列遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，這種計列不僅關系到未來期間合并利潤表的公允反映，而且影響到合并商譽的確定。例如：甲公司以8000萬元取得乙公司60

6、的股權，使其成為子公司，購買日乙公司可辨認資產、負債的賬面價值與公司價值如下表：假設所得稅率為40，則考慮遞延所得稅時，合并回合并資產負債表的抵銷分錄及合并商譽的確定如下：借：股本、資本公積、盈余公積、末分配利潤等10000 萬元借；存貨 600萬元（100 X 60）借：固定資產凈值900萬元（150 X 60）借：無形資產300萬元（ 500 X 60）借：商譽920萬元貸：長期股權投資8000萬元貸：少數股東權益 4000萬元（10000 X40）貸：遞延稅款720萬元（300 X 60X 40）注： 920= 8000（ 13000 X 60 3000X 60X 40）若不考慮計列遞延

7、所得稅負債，則合并回合并資產負債表的抵銷分錄及合并商譽的確定如下：借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等10000萬元借：存貨 600萬元（ 1000 X 60）借：固定資產凈值900萬元（ 1500 X 60）借：無形資產 300萬元（500 X 60）借：商譽200萬元貸：長期股權投資8000萬元貸：少數股東權益 4000萬元（10000 X40）注：200=800013000X60    二、合并境外子公司會計報表問題我們知道，合并境外子公司會計報表之前，首先要將境外子公司以外幣編制的會計報表折算為母公司編報貨幣反映。暫行規定第八條規定了折算境

8、外子公司會計報表的方法，采用的是現行匯率法，并將折算差額在資產負債表中作遞延處理。就合并程序來說，還有一個非常重要的環節在規定中沒有涉及，即在母公司的個別會計報表上“長期股權投資對境外子公司投資”項目如何計列？這一問題在現行制度中，不僅暫行規定對此沒有規定，股份有限公司會計制度、投資準則對此也都沒有作出規定。唯有具體會計準則外幣折算（征求意見稿）第8條中有如下規定：采用權益法核算的外幣長期投資，如果采用的拆算匯率不同于前期反映它時所用的匯率，由此產生的匯兌差額應暫計入資本公積，待到對該投資進行處置時，再將其轉入處置當期的損益。這一規定是否合理呢？從方法上看，母公司對“長期股權投資一一對境外子公

9、司投資”按權益法核算可有兩種選擇，一種是“先計量，后折算”；另一種作法是“先折算，后計量”。從外幣折算（征求意見稿）的上述規定不難看出，其選擇的是前者。然而，這一規定等于把采用權益法核算的外幣長期股權投資看成了一個“單純”的貨幣性外幣項目，因為只有貨幣性外幣項目才在期末進行匯兌差額的調整。問題是“長期股權投資對境外子公司投資”項目不是一個貨幣性外幣項目，更不是一個“單純”的外幣項目。理由如下：第一，按（IAS21外幣匯率變動影響的會計的規定：貨幣性項目指擁有貨幣和應以貨幣結算的項目，其他的資產和負債都是非貨幣性項目。我國具體會計準則外幣折算（征求意見稿）也有類似規定：根據上述規定，母公司對子公司投資的長期股權投資項目不屬于貨幣性項目。因為投資者向被投資者進行股權投資，既可以貨幣進行投資，也可以用實物、無形資產等非貨幣資產作價進行投資，而作為投資報酬及清算時投資的收回，既不具有金額固定的特點，也不具有必須以貨幣結算的性質。其收回的投資可能采取設備、商品等非貨幣資產形式。因此，將按權益法核算的外幣長期股權投資視作貨幣性外幣項目是缺乏理論依據的，它應屬于非貨幣性項目。第二，在控權益法核算時，母公司單獨編制的會計報表一上的“長期股權投資”和“投資收益”項目的金