1、目錄同一控制下的合并的長期股權(quán)投資1非同一控制下的合并的長期股權(quán)投資2不形成控股合并的長期股權(quán)投資同一控制下合并報表編制3非同一控制下企業(yè)合并報表編制4非同一控制下（多次交易形成合并）6同一控制下的多次交易企業(yè)合并6長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換7長期股權(quán)投資的損益調(diào)整9合并財務(wù)報表編制的思路9同一控制下的合并的長期股權(quán)投資合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）應(yīng)收股利（已宣告未發(fā)放）貸：負債（承擔(dān)債務(wù)賬面價值）資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價值

2、）資本公積資本溢價或股本溢價（差額，可能在借方）借：管理費用（審計、法律服務(wù)等相關(guān)費用）貸：銀行存款借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值）資本公積股本溢價（差額） 借：資本公積股本溢價（權(quán)益性證券發(fā)行費用）貸：銀行存款同一控制下的多次交易企業(yè)合并12344.1 個別財務(wù)報表合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益賬面價值×全部持股比例+最終控制方收購被合并方而形成的商譽新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權(quán)投資賬面

3、價值新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。【提示】（1）被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。（2）長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。（3）企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的

4、會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。（4）在商譽未發(fā)生減值的情況下，同一控制企業(yè)合并中，不同母公司編制合并財務(wù)報表時，合并財務(wù)報表中反映的商譽是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）時，甲公司合并財務(wù)報表中確認商譽80萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，乙公司編制合并財務(wù)報表時列示的商譽仍為80萬元，而不是60萬元。(擁有完整的商譽)（5）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處

5、理，不計入企業(yè)合并成本。非同一控制下的合并的長期股權(quán)投資1.一次交易實現(xiàn)的控股合并購買方應(yīng)當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。相關(guān)費用的會計處理：與同一控制相同。對于非同一控制下控股合并取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按付出的合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負債科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或“投資收益”等科目，或借記“營業(yè)外支出”、“投資收益”等科目。按發(fā)生的直接相關(guān)費用（如資產(chǎn)處置費用），貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自

6、被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收股利進行核算。【提示】非同一控制下的控股合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進行會計處理（與出售資產(chǎn)影響損益的處理是相同）：（1）投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（2）投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，若存貨計提跌價準備的，應(yīng)將存貨跌價準備一并結(jié)轉(zhuǎn)。（3）投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計入投資收益。可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“其他綜合收益”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益。（4

7、）換出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。2.企業(yè)通過多次交換交易分步實現(xiàn)非同一控制下控股合并（1）個別財務(wù)報表原投資為長期股權(quán)投資購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=原投資賬面價值+新增股份公允價值【提示】購買日之前因權(quán)益法形成的其他綜合收益或資本公積其他資本公積暫時不做處理，待到處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益或資本公積其他資本公積再按長期股權(quán)投資的規(guī)定進行處理。（都是長期股權(quán)投資，不用賣了來處理）原投資為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=原投資公允價值+新增股份公允價值（原來的不是長期股權(quán)投資，要賣了來處理。s）【提示】原投資因公允價值變動形成的其他

8、綜合收益或公允價值變動損益應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益。不形成控股合并的長期股權(quán)投資同一控制下合并報表編制個別報表合并資產(chǎn)負債表借：長期股權(quán)投資（合并日享有被合并方相對于最終控制方而言的所有者權(quán)益賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方而形成的商譽） 應(yīng)收股利 （已經(jīng)宣告的股利）貸：有關(guān)資產(chǎn)、負債（支付的合并對價的賬面價值） 股本（發(fā)行股票面值總額）資本公積資本溢價或股本溢價（倒擠）借：股本資本公積 盈余公積未分配利潤商譽（原來的商譽，不是新產(chǎn)生的。）貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）貸：盈余公積（歸屬于現(xiàn)行母公司部分）（按控股比例恢復(fù)原來的）未分配利潤（歸屬于現(xiàn)行

9、母公司部分）（2）合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表（合并當年全年的利潤）：合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期發(fā)生的交易，應(yīng)當按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進行抵銷。1. 同一控制下的吸收合并（被合并方的法人資格消失）（考試一般不會涉及，知道概念就行了） 吸收合并只有個別報表。借：資產(chǎn)（被合并方原賬面價值）資本公積（資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤）貸：負債（被合并方原賬面價值）資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值）銀行存款股本資本公積（資本溢價或股本溢價）【提示1】合并方向被合并方原股東支付對價，取得的是被合并方的資

10、產(chǎn)和負債，上述分錄中不會涉及被合并方的所有者權(quán)益（被吸收方法人資格消失了）。（買的是對方資產(chǎn)，承擔(dān)其負債。）【提示2】吸收合并編制的是個別財務(wù)報表，不存在合并財務(wù)報表的問題。長期股權(quán)投資關(guān)于費用，只要是要合并報表的，都是計入管理費用，否則會增加商譽。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。（應(yīng)付債券-利息調(diào)整 計入應(yīng)付債券的成本 ）（沖減發(fā)行債券收入）企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。（沖減溢價收入）【例題】A公司于2015年1月1日按面值發(fā)行5 000萬元

11、的債券取得B公司60%的股份，2015年1月1日B公司所有者權(quán)益的賬面價值為10 000萬元，A公司另支付發(fā)行債券手續(xù)費15萬元。A公司和B公司為同一集團的兩家子公司。要求：編制A公司的會計分錄。【答案】A公司會計處理如下：借：長期股權(quán)投資B公司 6 000（10 000×60%）貸：應(yīng)付債券面值 5 000資本公積 1 000借：應(yīng)付債券利息調(diào)整15貸：銀行存款15+【例題】2015年3月31日,A公司通過增發(fā)6 000萬股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股權(quán),按照增發(fā)前后的平均股價計算,該6 000萬股股份的公允價值為13 000萬元。為增發(fā)該部分,A公司向證券承銷

12、機構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。2015年3月31日，B公司所有者權(quán)益的賬面價值為20 000萬元。A公司和B公司為同一集團的兩家公司。要求：編制A公司的會計分錄。【答案】本例中A公司應(yīng)當以B公司所有者權(quán)益賬面價值的份額作為取得長期股權(quán)投資的成本：借：長期股權(quán)投資12 000貸：股本 6 000資本公積股本溢價 6 000發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費,應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入：借：資本公積股本溢價 400貸：銀行存款 400非同一控制下企業(yè)合并報表編制個別報表：以付出的對價為公允入賬，相當于自己把資產(chǎn)先賣了，再

13、買長投。與對方凈資產(chǎn)公允相比，確認商譽或者營業(yè)外收入。（個別報表都不反應(yīng)，只有合并報表反應(yīng)。）確定購買日（控制權(quán)）購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。合并報表：（1）將子公司各項資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整到公允價值以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值借：固定資產(chǎn)貸：資本公積（調(diào)的是子公司的分錄）（2）確認遞延所得稅（非同一控制下的） 借：資本公積貸：遞延所得稅負債（調(diào)的是子公司的分錄）購買日抵銷分錄：借：股本資本公積（該資本公積是子公司調(diào)整后的資本公積）其他綜合收益盈余公積未分配利潤商譽（

14、借方差額）（新產(chǎn)生的商譽）（母公司商譽而已）貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益盈余公積或未分配利潤（貸方差額）因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表盈余公積和未分配利潤。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當期損益（營業(yè)外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。合并財務(wù)報表個別報表（下面分錄只是示意原理）合并報表不形成合并長期股權(quán)投資借：付出對價的公允貸：對價的公允買多了不調(diào)，買少了調(diào)營業(yè)外收入。同一控制下（一次就合并）只有同一控制下合并用賬面借：母公司賬面價值價

15、值份額+商譽 貸：資產(chǎn)賬面價值 資本公積（倒擠）“標記1”1 調(diào)公允，遞延所得稅負債（不需要）2母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消，少數(shù)股東權(quán)益，舊商譽3 按比例恢復(fù)子公司留存收益 （需要）非同一控制下（一次就合并）借：付出對價的公允 貸：對價的公允購買法，不管買多買少個別報表都不用調(diào)整。合并報表調(diào)整商譽或留存收益。1 調(diào)公允，遞延所得稅負債（需要）2母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消（子公司所有者權(quán)益的資本公積是調(diào)整過的），少數(shù)股東權(quán)益，新商譽或留存收益3 按比例恢復(fù)子公司留存收益 （不需要）非同一控制下（多次交易形成合并）同一控制下的多次交易企業(yè)合并5678123455.1 個

16、別財務(wù)報表 （個別報表認為把可供出售金融資產(chǎn)賣了，轉(zhuǎn)公允，所以合并報表不用調(diào)整。（個別報表賣可供，合并報表賣長投。）個別報表認為原長投認為沒有賣，還是賬面，到了合并報表才賣，才轉(zhuǎn)成是公允。）（1）購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資于購買日的賬面價值（如原投資按公允價值計量，即為購買日公允價值）+購買日新增投資成本 （賬面+公允，可供的賬面等于公允，所以這里可以把可供賣了）（2）購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應(yīng)當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理。（3）購買日之前持有的股權(quán)投資按照企業(yè)會計準則第22號金融

17、工具確認和計量的有關(guān)規(guī)定進行會計處理的，購買日公允價值與購買日之前的賬面價值的差額及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當期損益。5.2 合并財務(wù)報表 （關(guān)鍵點是要算商譽，所以要認為把原投資賣了，再買回來。）（1）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益。 （將原投資調(diào)到公允，差額計入投資收益。）（2）合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值 （公允+公允，把長投賣了，算公允。）（一個時間點算商譽，商譽是合并對價的公允與對方可辨認

18、凈資產(chǎn)的公允價值去比較。 合并成本要算商譽 只能認為把原投資按照公允給賣了，然后追加成本，然后一起去買。 ） （3）比較購買日合并成本與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應(yīng)予確認的商譽，或者應(yīng)計入營業(yè)外收入的金額。（正商譽、負商譽）（4）購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動應(yīng)當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期損益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。(原投資相當于賣了，其他綜合收益、資本公積其他資本公積要轉(zhuǎn)入到損益。)長期股權(quán)投資

19、的轉(zhuǎn)換（先來一句總結(jié)，把原投資賣了；剩下的也賣了，然后把剩下的買回來其實就是轉(zhuǎn)公允。）轉(zhuǎn)換形式個別報表合并報表（不管是買還是賣，都是把原有的調(diào)成公允價值）（1）上升公允價值計量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法原投資賣出去，換成長投賣的公允+新的公允， 權(quán)益法調(diào)商譽借：長期股權(quán)投資投資成本 【原持有的股權(quán)投資的公允價值】其他綜合收益【或貸方】貸：可供出售金融資產(chǎn)【原持有的股權(quán)投資的賬面價值】投資收益 借：長期股權(quán)投資投資成本【新增投資而應(yīng)支付對價的公允價值】貸：銀行存款等借：長期股權(quán)投資投資成本（調(diào)商譽） 貸：營業(yè)外收入（2）上升權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（非同一控制）原投資不賣，保持原投資賬面價值賬面+新的公允借：長期股

20、權(quán)投資【原持有的股權(quán)投資賬面價值】貸：長期股權(quán)投資投資成本損益調(diào)整其他綜合收益其他權(quán)益變動借：長期股權(quán)投資 （新購買的） 貸：銀行存款（新購買的）原投資調(diào)整到公允價值（投資收益），其他綜合收益轉(zhuǎn)投資收益原投資的公允+付出對價的公允對方可辨認凈資產(chǎn)的份額=商譽原投資相當于賣了，其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益（3）上升公允價值計量轉(zhuǎn)換為成本法（非同一控制）同（上升公允價值計量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法），差別就是成本法不用調(diào)整商譽因個別報表原投資公允價值與賬面價值相等，所以無需調(diào)整算商譽（4）下降成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法把原有的賣了，剩余投資調(diào)整到權(quán)益法，剩余投資追溯調(diào)整權(quán)益法賬面價值，追溯調(diào)增商譽（商譽是長投形成的時點形

21、成的，只認一個時間點）借：長期股權(quán)投資投資成本貸：盈余公積利潤分配未分配利潤（貸留存收益，前期的）借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整其他綜合收益其他權(quán)益變動貸：盈余公積 利潤分配未分配利潤（以前年度貸留存收益）投資收益其他綜合收益資本公積其他資本公積1剩余投資調(diào)整到公允價值，其他綜合收益轉(zhuǎn)投資收益2對個別財務(wù)報表中確認的投資收益的歸屬期間進行調(diào)整（合并財務(wù)報表中確認的投資收益=處置股權(quán)取得的對價+剩余股權(quán)公允價值之和-按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益的部分）（5）下降權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價值計量把原有的

22、賣了，剩余投資調(diào)整到公允價值，差額計入投資收益，原有的其他綜合收益、資本公積轉(zhuǎn)投資收益借：可供出售金融資產(chǎn)【原持有的股權(quán)投資的公允價值】貸：長期股權(quán)投資 【原持有的股權(quán)投資的賬面價值】投資收益 借：其他綜合收益資本公積其他資本公積貸：投資收益 （6）下降成本法轉(zhuǎn)換為公允價值計量把原有的賣了，剩余投資調(diào)整到公允價值，差額計入投資收益借：可供出售金融資產(chǎn)【公允價值】貸：長期股權(quán)投資【賬面價值】投資收益無需調(diào)整剩余投資價值長期股權(quán)投資的損益調(diào)整非同一控制下的購買法形成合并的 多買的算商譽，少買的算營業(yè)外收入，合并報表計入未分配利潤或盈余公積 個別報表不調(diào)整權(quán)益法核算的 多買的算商譽，少買的算營業(yè)外收

23、入，個別報表要調(diào)整 總結(jié)：都有商譽，但商譽只反應(yīng)在合并報表，營業(yè)外收入有合并報表反應(yīng)于合并報表，沒有的話反應(yīng)于個別報表。合并財務(wù)報表編制的思路1. 購買日、購買日之后（持續(xù)計算）2. 賬面調(diào)公允3. 成本調(diào)權(quán)益4. 抵消分錄5. 利潤反應(yīng)本年6. 購買日母公司份額的子公司留存收益。同一控制下非同一控制下（在同一控制的基礎(chǔ)上調(diào)整公允。）1取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制合并過程中發(fā)生的審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用計入管理費用，不涉及抵銷處理的問題。抵銷分錄為：借：股本（實收資本）資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益【提示】1.同一控制下企業(yè)合并不產(chǎn)生新商譽。2.

24、同一控制下企業(yè)合并中按一體化存續(xù)原則，在合并財務(wù)報表上，對被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益。（一）按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：借：固定資產(chǎn)原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積借：資本公積貸：遞延所得稅負債（二）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷處理借：股本（實收資本）資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤商譽（借方差額）貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益盈余公積、未分配利潤（貸方差額）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果調(diào)整分錄如下：1.投資當年（1）調(diào)整被投資單位盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（2）調(diào)整被投資單位虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資【手寫版】成本法：借：應(yīng)收股利貸：投資收益權(quán)益法：借：應(yīng)收股利貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司其他