1、    合并財務報表準則的比較與改進         來源：歲月聯盟    作者：張海霞    時間：2010-07-03                       &

2、#160;   內容摘要：本文從合并理論、合并范圍兩個方面對新準則與暫行規定、國際會計準則的有關規定進行了比較。新準則與合并會計報表暫行規定相比有很大的改進，實現了與國際會計準則的趨同，但新準則中關于合并范圍的規定也存在一些值得探討的問題。關鍵詞：合并理論 合并范圍 實質性控制 我國財政部于2006年2月，頒布了38項具體會計準則和一項基本會計準則，從而形成了比較完整的會計準則體系。其中會計準則第33號合并財務報表（以下簡稱CAS33）的出臺，取代了財政部1995年初發布實施的合并會計報表暫行規定，結束了多年來沒有會計準則規范合并報表業務的局面。CAS33在理論和實務操作的

3、規定上，與國際會計準則和合并會計報表暫行規定比較有哪些突破與改進，新準則實施過程中可能會存在什么問題，以及如何解決？本文從合并理論、合并范圍兩個方面對這些問題進行探討。 合并理論 （一）基于完全合并基礎的合并理論 當一個企業集團中，母公司擁有子公司的股權雖在50%以上，但不足100%時，在該企業集團內部就會出現多數股權和少數股權。在合并財務報表中，圍繞對少數股權如何進行處理、合并范圍如何確定，有不同的理解和處理方法，從而形成了不同的合并理論。基于全部合并基礎的合并理論，有母公司理論和實體理論，這兩種理論的主要區別如表1所示。 從比較中看出，母公司理論認為合并報表主要滿足母公司信息使用者的需要，

4、合并財務報表是母公司個別會計報表的延伸。而經濟實體理論則對集團中的多數和少數股權一視同仁，提供和反映相同的信息。從經濟的趨勢來看，實體理論更具有合理性，符合未來發展的趨勢。 1.實體理論下合并報表的服務對象更為合理。隨著企業目標從股東利益最大化向利益相關者利益最大化的轉變，合并報表的服務對象也從主要服務于母公司這個大股東，轉為重視股東、債權人、政府、員工等利益相關者共同的信息需求。另外，從經濟發展趨勢來看，隨著我國資本市場股權分置改革的完成，一股獨大的現象會逐漸得以改善，尤其是隨著基金等機構投資者的成長，股權會越來越分散，少數股東的持股份額總和可能會超過母公司的持股份額。在這種情況下，僅為母公

5、司股東服務的報表編制目的已不能滿足實際的需要。 2.實體理論下對少數股權的處理更符合少數股權的性質。母公司理論下，合并資產負債表中，將少數股東權益視為一項負債，而將少數股東收益視為一項費用，這種界定并不符合要素的定義。根據會計要素的定義，負債是由過去的交易或事項引起的現時義務，義務的履行會導致經濟利益流出企業。少數股東權益不是一項義務，不會導致經濟利益流出，因此不應將其確認為負債。同樣，少數股東收益也不符合費用的定義，它只是對合并凈損益的一種分配。從股權的性質看，少數股權與控制股權的區別在于對企業經營及其他事項的影響程度不同。母公司可以依靠控制權，采取有利于母公司自身利益的經營方針和利潤分配方

6、案。少數股東對子公司的權利僅限于清算時對剩余財產的要求權、出售和轉讓股權及取得股利的權利。除此以外，少數股東與控制股東享有同樣的權利。因此，與其說少數股權是一項特殊的負債，不如說是一項特殊的權益。實體理論將少數股東和控制股東同等看待，反映集團全部的權益和收益。 3.實體理論下不存在雙重計價的問題。母公司理論下，對于母公司在子公司凈資產中享有的份額按公允價值計價，少數股東享有的份額按賬面價值計價，因而在合并資產負債表上出現了兩種計價基礎，合并資產負債表上只和反映屬于母公司的商譽。實體理論下對子公司凈資產完全采用公允價值計價，母公司和子公司的商譽全部反映在合并資產負債表上。我國暫行規定中堅持了母公

7、司理論，而新準則的諸多規定反映出我國對合并理論選擇從母公司理論轉向了實體理論：首先，暫行規定中將“少數股東權益”單列一類，列示在所有者權益類項目之前，性質未做明確規定。CAS33 與IFRS27規定相同，則將少數股東權益也視為股東權益，在所有者權益項目下，與母公司股東權益平行列示。其次，暫行規定中將“少數股東收益”列示在“合并凈利潤”項目前，作為一項費用扣除。CAS33與IFRS27規定相同，則將少數股東收益視為合并收益的一部分，在凈利潤項目下與母公司合并凈收益平行列示。再次，暫行規定、CAS33以及IFRS27對于合并商譽的規定一致，合并資產負債表上只計算和列示屬于母公司的部分。最后，對于內

8、部交易的抵消。暫行規定沒有做出明確規定，CAS33與IFRS27規定一致，明確規定集團內部交易和未實現損益無論順銷逆銷均全額抵銷，也體現了實體理論思想。 通過比較發現，CAS33較之暫行規定作了諸多改進，這些改進標志著我國合并報表準則更多的采納了經濟實體觀的思想，體現了與國際會計準則趨同的發展方向。 （二）所有權理論 以上所述合并理論，均建立在全部合并的基礎之上，即在調整、抵銷全部內部會計事項的基礎上，將母、子公司會計報表的各個項目逐行加以合并。然而全部合并不能解決隸屬于兩個或者兩個以上集團的企業合并會計報表問題。針對這一問題，還存在一種“所有權理論”。這種理論強調的是終極財產權，認為編制合并

9、報表是為了向母公司的股東報告其擁有的資源。該理論的典型運用是對聯營企業擁有的權益采用權益法核算，對于合營企業擁有的權益采用比例合并法編制合并會計報表。IFRS27規定，合營者可以使用比例合并法或者權益法確認其在共同控制主體中的權益。 我國企業會計制度第158條規定：“企業在編制合并會計報表時應當將合營企業合并在內，并按照比例合并方法對合并企業的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并”。采用比例合并法，合并會計報表項目的列示方式有兩種：一是將在合營企業中按持股比例計算的各項目在與有關項目抵消后再與合營者自身報表中的相關項目逐行合并；二是在合并報表中單獨列報。若采用前一種列示方式，將共同控制的合營

10、公司的資產、負債與控制的資產、負債加總在一起，使合并財務報表中不同內涵的資產、負債項目混淆在一起反映，不僅不能提供與決策相關的信息，而且可能導致信息使用者對可控制資源的理解產生嚴重誤導。因此，我國新的企業會計準則第2號長期股權投資中規定對共同控制的合營股權投資采用權益法核算，取消了以往對合營企業采用比例合并法的處理方法。 合并范圍 對整個造成重大影響的美國安然事件，就是因為安然公司不恰當地利用“特別目的實體”(SPE)在特定條件下可以不納入合并報表的會計慣例，將本應納入合并報表的三個“特別目的實體”排除在合并報表編制范圍之外，導致1997至2000年期間高估了4.99億美元的利潤，低估了數億美

11、元的負債。可見合并范圍對于合并報表信息質量具有至關重要的影響。合并范圍是合并報表準則首要解決的問題。新準則出臺之前，合并范圍確定的依據是1995年頒布的合并會計報表暫行規定和1996年財政部發布的關于合并會計報表合并范圍請示的復函，CAS33對合并范圍的確定進行了較大的修訂，與國際會計準則基本趨同。本文將我國暫行規定、CAS33、IFRS27對合并范圍的規定進行比較。 （一）基本原則的規定比較 關于基本原則的規定，暫行規定、CAS33、IFRS27基本一致，都采納了“實質性控制”的原則。但在暫行規定中，判斷時未考慮當前可執行或可轉換的潛在表決權的存在及其影響。CAS33結合我國目前資本市場的發

12、展現狀，借鑒了IFRS27的規定，在判斷是否控制時考慮當前可執行或可轉換的潛在表決權的存在及其影響。 （二）形式上不符合“控制”原則 根據“實質性控制”原則，暫行規定中還規定了四種形式上不符合控制原則，但應納入合并范圍的情況：通過與被投資公司的其他投資者之間的協議，持有被投資公司半數以上表決權；根據章程或協議，有權控制的財務和經營政策；有權任免董事會等類似權力機構的多數成員；在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。CAS33中仍然保留了這些規定只是在語言表述上略有不同，暫行規定、CAS33、IFRS27基本一致。 （三）形式上能“控制”但不納入合并范圍 暫行規定及隨后財政部關于合并范圍問

13、題的復函中還規定了可以不納入合并范圍的子公司的8種情況：已經關停并轉的子公司；按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司；特殊行業公司；小規模公司。 CAS33中沒有提出不納入合并范圍的例外情況。而是原則性地規定“母公司應當將其控制的全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外” 。這體現了新準則體系較少采用具體的詳細規則而更多的是原則規定，體現了我國新準則體系制定的原則導向。然而，原則導向

14、的規定保證了理論上的協調一致，也給準則的實施帶來一些操作上的問題。 1.新準則中取消了暫行規定中特殊行業公司和小規模公司不納入合并范圍的例外規定。隨著我國市場的發展，經濟業務多元化程度的提高，企業集團內部規模大小不等,從屬不同行業、不同性質的子公司必然越來越多，若采用“非同質排除”的“非重要排除”原則，在編制財務報表時，許多公司可能會運用這些例外原則，將實質上能夠控制的子公司排除在合并范圍之外，從而對合并財務報表信息的真實性、完整性產生影響。IFRS27中規定“子公司不能僅僅因為其投資者是風險資本組織、共同基金、信托公司或者類似主體，而被排除在合并范圍之外。也不能由于其從事與集團內其他主體不同

15、的活動而被排除在合并范圍之外” 。由此可見，國際會計準則也未采用“非同質排除”的原則，而始終貫徹“實質性控制”的原則。然而，若將從事不同行業的子公司納入合并會計報表，實際工作中也會產生一系列的問題。首先，如果納入合并范圍的子公司屬于不同行業，由于遵循的會計制度不同，采用的會計政策和方法不同，會使編制合并報表的難度提高。其次，將屬于不同行業的子公司報表進行合并后產生的合并信息，在提高了信息綜合性的同時，也加大了信息分析的難度，從而降低了信息決策的有用性。因此，準則執行中，為降低因行業多樣化對合并信息質量產生的負面影響，應提供按行業、地區編制的分部報告，對合并財務報表的信息進行補充說明。同時，關于

16、特定行業、特殊業務的信息還應該在附注中進行補充說明，以引起信息使用者的注意，幫助投資者提高對報表信息的理解。 2.暫時性控制的子公司是否應納入合并范圍。CAS33中沒有明確規定暫時性控制的子公司是否應該納入合并范圍。而國際會計準則中規定“如果有證據表明企業對所取得的子公司的控制是暫時的，則不要求企業對該子公司進行合并”。由于暫時性控制的子公司不會對整個企業集團的財務狀況產生持久影響，從整個集團的角度來看，暫時性控制的子公司不符合持續經營的假設，若納入合并財務報表反而可能為投資者的決策提供錯誤信息。因此，在實際操作中應當考慮將暫時性控制公司排除在合并范圍之外，并明確給出暫時控制的具體判斷標準，國

17、際會計準則修訂后將暫時性控制的判斷標準由原來的“在近期內出售”明確為“在12個月內出售”，并且“有證據表明購買子公司的意圖是在12個月內將其處置，并且管理層正在積極地尋找購買者”。若將暫時性控制的子公司納入合并范圍，則應在報表附注中進行補充說明，以提醒信息使用者對合并報表信息有正確的理解。 （四）關于特別目的實體的規定 由于經濟發展背景的局限，我國暫行規定中沒有涉及特殊目的實體內容。然而，“安然事件”的發生使世界各國的準則制定者和監管者開始更加重視對于特殊目的實體的規范和監管。目前在我國的經濟生活中已經出現了一些特殊目的實體。盡管目前我國特殊目的實體的種類相對較少，但是由于其形式靈活多樣，隱蔽性強，且能對合并財務狀況產生重大影響。國際會計準則解釋公告第12號專門針對特殊目的實體進行了明確規定。CAS33中沒有對特殊目的實體做出相關規定，但是在前不久發布的準則指南中針對母公司是否應將特殊目的實體納入合并范圍，從經營活動、決策、經濟利益、風險四個角度明確了判斷標準。這一規定與國際會計準則委員會發布的解釋公告第12號內容基本一致。由于實務中特殊目的實體形式多樣，因此對于特殊目的實體更應當根據實質性控制原則，不僅從經濟利益和持股比例來判斷。更應從承擔風險、