1、第一節準則概述一、修訂背景我國在2006年2月發布了企業會計準則第2號長期股權投資（以下簡稱“2號準則”）及相關應用指南，之后又陸續發布了解釋公告、年報通知等相關文件規定。自2號準則及相關應用指南實施以來，取得了良好成效。同時，在實務中也提出了一些問題，例如對企業長期股權投資的有關規定分散于準則的應用指南、講解和企業會計準則解釋中，一定程度上不利于準則的理解和實施。2011年，國際會計準則理事會正式發布了國際會計準則第27號單獨財務報表（IAS27）和國際會計準則第28號聯營和合營企業中的投資（IAS28）修訂版。此次國際準則的修訂主要是將對合營企業的投資的會計處理納入了IAS28。為進一步規

2、范長期股權投資的相關會計處理，并保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，我國財政部會計司開展了2號準則的修訂工作，并廣泛征求部分中央國有企業、商業銀行、會計師事務所等的意見之后，2012年11月15日形成了企業會計準則第2號長期股權投資（修訂）（征求意見稿）。2014年3月13日，財政部發布了關于印發修訂<企業會計準則第2號長期股權投資>的通知（財會201414號），對CAS2（2006）進行了整體修訂。新修訂的企業會計準則第2號長期股權投資（2014）自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業提前執行，原CAS2（2006）同時廢

3、止。二、定義和范圍企業會計準則第2號長期股權投資（2014）第二條給出了長期股權投資的定義。即長期股權投資是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。從上面定義中我們可以看出，長期股權投資核算的內容包括三部分：對子公司的投資、對合營企業的投資以及對聯營企業的投資。本準則未予規范的其他權益性投資，比如不具有控制、共同控制和重大影響的權益性投資，適用企業會計準則第22號金融工具確認和計量。外幣長期股權投資的折算，適用企業會計準則第19號外幣折算。三、條款與結構企業會計準則第2號長期股權投資（2014）由總則、初始計量、后續計量、銜接規定和附則五章，共二十條內

4、容組成。第一章總則，第一條至第四條，其中前三條說明了制定該準則的目的以及該準則不涉及的范圍。第四條規定長期股權投資的披露適用企業會計準則第41號在其他主體中權益的披露。第二章初始計量，第五條至第六條，明確了在合并時和其他情況下長期股權投資的初始投資成本的確定。第三章后續計量，第七條至第十八條，規范了成本法和權益法的適用范圍、長期股權投資核算方法的轉換、長期股權投資減值的處理以及長期股權投資的處置。第四章銜接規定，第十九條，規定在本準則施行日之前已經執行企業會計準則的企業，已經持有的不能對被投資單位實施控制、共同控制、重大影響的長期股權投資，應當按照企業會計準則第22號金融工具確認和計量進行追溯

5、調整，追溯調整不切實可行的除外。第五章附則，第二十條，規定準則開始施行的時間。四、新舊準則之變化分析（一）關于長期股權投資的范圍原2號準則正文中并未對長期股權投資的范圍做出規定，企業會計準則講解明確長期股權投資主要包括四類，一是投資方能夠對被投資單位實施控制的權益性投資；二是投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資；三是投資方對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；四是投資方持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。現行準則明確指出，長期股權投資包括以下幾個方面：（1）投資方能夠對被投資單位實施

6、控制的權益性投資，即對子公司的投資。（2）投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產享有權利的權益性投資，即對合營企業的投資。（3）投資方對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯營企業的投資。原2號準則講解中的第四類權益性投資不再作為長期股權投資核算，而是按照企業會計準則第22號金融工具確認和計量的規定處理。（二）關于與企業會計準則的關鍵性概念保持一致的問題本準則與合并財務報表、合營安排等準則項目有著緊密的聯系，為保持我國準則體系內的協調一致，現行準則明確規定在確定“控制”、“共同控制”和“合營企業”時應按照企業會計準則第33號合并財務報表和企業會計準則第40號合營

7、安排進行判斷。（三）其他修訂本準則整合了已發布的解釋公告、年報通知等文件相關規定。1.明確規定投資方采用成本法核算對被投資單位的投資時，投資方確認投資收益的會計處理，取消了現行準則中以被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額為限的規定。2.明確規定了投資方采用權益法核算時應如何確認應享有被投資單位凈損益和其他原因導致的凈資產變動的份額。3.明確規定了投資方在計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，與被投資單位之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資方的部分應當予以抵銷。4.明確規定了投資方因追加投資能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響的，應當改按權益法核算，原持有的股權

8、投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本。5.明確規定了投資方因增加投資或減少投資等原因導致對被投資單位的控制、共同控制或重大影響發生變化的會計處理，即長期股權投資核算方法隨著以上變化相應在成本法、權益法之間的轉換銜接，以及改按22號準則核算的銜接規定。6.刪除編制合并財務報表時按照權益法調整對子公司投資的要求；刪除投資者投入的長期股權投資確定初始投資成本的規定。第二節重點條款解讀企業會計準則第2號長期股權投資（2014）是一個專門規范企業長期股權投資的準則，它涉及面廣、技術性強、影響大。從對被投資方的影響程度來看，存在著控制、共同控制、重大影響三種情況；從投資關系

9、的形成來看，存在著企業合并（包括同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并）與非企業合并兩種情況；從會計核算思路來看，存在成本法與權益法的核算。本準則的重點條款，可以歸結為如下幾個方面：一、長期股權投資引發的控制權問題根據現行準則相關條款的規定，企業對長期股權投資所引發的對被投資方的影響力問題，分為三種類型，按照其影響力強弱依次是控制、共同控制和重大影響，可以以下圖表示長期股權投資的效應等級。關于控制和相關活動的理解及具體判斷，見企業會計準則第33號合并財務報表及其應用指南（2014）的相關內容。關于共同控制和合營企業的理解及具體判斷，見企業會計準則第40號合營安排及其應用指南（2014）的

10、相關內容。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權股份，同時要考慮投資方及其他方持有的當期可執行潛在表決權在假定轉換為對被投資單位的股權后產生的影響，如被投資單位發行的當期可轉換的認股權證、股份期權及可轉換公司債券等的影響。二、長期股權投資的初始計量企業發生長期股權投資業務，分為企業合并和非企業合并兩種情況。（一）企業合并取得的股權投資初始計量根據企業合并準則的分類，合并可以分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并是指合并方企業和被合并方企業在合并實施前后均受到同一方或相同多方的最終控制且該控制并非暫時性的；非同一控

11、制下的企業合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同多方的最終控制。1.同一控制下企業合并形成的長期股權投資，合并方應當在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。被合并方在合并日的凈資產賬面價值為負數的，長期股權投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業合并所控制的，則合并方長期股權投資的初始投資成本還應包含相關的商譽金額。合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之

12、間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的，按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。【例題1】甲公司為母公司，乙公司為甲公司的子公司（不考慮所得稅）。（1）2012年1月1日，甲公司以銀行存款4200萬元從本集團外部購入丙公司80%股權（屬于非同一控制下企業合并）并能夠控制丙公司的財務和經營政策，購買日，丙公司可辨認凈資產的公允價值為5000萬元，賬面價

13、值為 4500萬元。甲公司購買日的會計處理：借：長期股權投資丙公司4200貸：銀行存款4200甲公司購買日確認的合并商譽42005000×80%200（萬元）（2）2014年1月1日，甲公司的子公司乙公司以銀行存款4500萬元購入甲公司所持丙公司的80%股權，2012年1月至2013年12月31日，丙公司按照購買日凈資產的公允價值計算實現的凈利潤為1200萬元（調整后的凈利潤）；按照購買日凈資產的賬面價值計算實現的凈利潤為1500萬元（調整前的凈利潤）。無其他所有者權益變動。乙公司的會計處理：判斷形成同一控制下的企業合并。2014年1月1日合并日，自購買日2012年1月1日開始持續計

14、算至2013年12月31日的丙公司可辨認凈資產公允價值500012006200（萬元）注：子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產購買日子公司可辨認凈資產公允價值子公司調整后的凈利潤子公司分配的現金股利或子公司其他綜合收益乙公司購入丙公司的初始投資成本6200×80%甲公司取得投資時產生的商譽2005160（萬元）借：長期股權投資丙公司5160貸：銀行存款 4500資本公積股本溢價 6602.非同一控制下的控股合并，購買方應當在購買日以企業會計準則第20號企業合并確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本為購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性工具或債務

15、性工具的公允價值之和。無論以何種合并方式取得長期股權投資，合并方（購買方）為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應于發生時計入當期損益；合并方（購買方）作為合并對價發行的權益性工具或債務性工具的交易費用，應當計入權益性工具或債務性工具的初始確認金額。（二）非企業合并取得的股權投資的初始計量除企業合并形成的長期股權投資外，通過其他方式取得的長期股權投資，應當按照以下要求確定初始投資成本。（1）以支付現金取得長期股權投資的，應當按照實際應支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續費等必要支出。（2）以發行權益性證券取得長期股權投資的，應當按照所發行證

16、券的公允價值作為初始投資成本。為發行權益性工具支付給有關證券承銷機構等的手續費、傭金等與工具發行直接相關的費用，不構成取得長期股權投資的成本。該部分費用應自所發行證券的溢價發行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應依次沖減盈余公積和未分配利潤。（3）以債務重組、非貨幣性資產交換等方式取得長期股權投資的，其初始投資成本應按照企業會計準則第12號債務重組和企業會計準則第7號非貨幣性資產交換的原則確定。（4）企業進行公司制改建時，對資產、負債的賬面價值按照評估價值調整的，長期股權投資應以評估價值作為改制時的認定成本，評估值與原賬面價值的差異應計入資本公積（資本溢價或股本溢價）。無論以何種方式取得長期股權

17、投資，企業實際支付的價款或對價中所包含的已宣告但尚未領取的現金股利或利潤，應作為應收項目單獨核算，不作為取得長期股權投資的成本。三、長期股權投資的后續計量（一）成本法長期股權投資在持有期間，根據投資方對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法進行核算。1.成本法的適用范圍根據長期股權投資準則，投資方持有的對子公司的投資應當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。投資方在判斷對被投資單位是否具有控制時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。在個別財務報表中，投資方進行成本法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額。2.成本法會計處理的特點（1）長期股權投資

18、按照初始投資成本計價，除非有追加或收回投資的情況，否則持有期間不調整長期股權投資的成本。（2）被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，作為當期投資收益。企業按照上述規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，企業應當按照資產減值準則對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。（二）權益法1.權益法的適用范圍根據長期股權投資準則，對合營企業和聯營企業投資應當采用權益法核

19、算。投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。在綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權后，如果認定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個別財務報表中，投資方進行權益法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額；在合并財務報表中，投資方進行權益法核算時，應同時考慮直接持有和間接持有的份額。2.權益法會計處理的特點權益法的主要特點是根據被投資單位所有者權益的變化不斷調整投資方的長期股權投資成本，以反映投資方占有被投資方所有者權益份額的變化動態。企業會計準則第2號長期股權投資應用指南（2014）規定，長期股權投資核算采用權益法

20、的，應當分別“投資成本”、“損益調整”、“其他綜合收益”、“其他權益變動”進行明細核算。（1）初始投資成本的調整初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。【例題5】A企業于20×5年1月取得B公司30%的股權，支付價款6000萬元。取得投資時被投資單位凈資產賬面價值為15000萬元（假定被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同）。A企業在取得B公司的股權后，能夠對B公司施加重大影響，對該投資采用

21、權益法核算。取得投資時，A企業應進行以下賬務處理：借：長期股權投資投資成本6000貸：銀行存款6000長期股權投資的初始投資成本6000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額4500萬元（15000×30%），該差額不調整長期股權投資的賬面價值。假定本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為24000萬元，A企業按持股比例30%計算確定應享有7200萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額1200萬元應計入取得投資當期的營業外收入。有關賬務處理為：借：長期股權投資投資成本7200 貸：銀行存款6000 營業外收入1200（

22、2）投資損益的確認投資方取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。但注意這里不僅僅是按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結果簡單確定，而應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，抵銷未實現內部交易損益，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資方不一致的，應按投資方的會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定被投資單位的損益。權益法下，是將投資方與被投資單位作為一個整體對待，作

23、為一個整體其所產生的損益，應當在一致的會計政策基礎上確定，被投資單位采用的會計政策與投資方不同的，投資方應當出于重要性原則，按照本企業的會計政策對被投資單位的損益進行調整。以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產等的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及有關資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。【例題6】2×13年1月10日，甲公司購入乙公司30%的股份，購買價款為2200萬元，自取得投資之日起能夠對乙公司施加重大影響。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為6000萬元，除表2所列項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。表2 單位：萬元項目賬面原價己提折舊或

24、攤銷公允價值乙公司預計使用年限甲公司取得投資剩余使用年限存貨500 700 固定資產120024016002016無形資產700140800108小計24003803100 假定乙公司于2×13年實現凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產、無形資產等均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發生其他任何內部交易。2×13年12月31日，甲公司在確定其應享有的凈損益份額時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（假

25、定不考慮所得稅及其他稅費等因素影響）：存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤為160萬元（700500）×80%。固定資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額為40萬元（1600÷161200÷20）。無形資產公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤銷額為30萬元，（800÷8700÷10）。調整后的凈利潤為370萬元（6001604030）。甲公司應享有份額為111萬元（370×30%）。確認投資收益的相關會計處理如下：借：長期股權投資損益調整111貸：投資收益111對于投資方或納入投資方合并財務報表范圍的子公司與其聯營企業及合營

26、企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資方與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益，按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。【例題7】甲公司于2012年7月1日取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2012年10月內部交易資料如下：（1）假定一（逆流交易），乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨核算。至2012年資產負債表日，甲公司仍未對外出售該存貨。（2）假定二（順流交易），甲公司將其

27、成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為存貨核算。至2012年資產負債表日，乙公司仍未對外出售該存貨。（3）乙公司2012年實現凈利潤為3000萬元（其中，上半年虧損400萬元）。（1）2012年的會計處理（見表3）逆流交易：乙公司出售給甲公司順流交易：甲公司出售給乙公司個別報表：調整后的凈利潤3400（1000600）3000（萬元）借：長期股權投資損益調整（3000×20%）600貸：投資收益600個別報表：調整后的凈利潤3400（1000600）3000（萬元）借：長期股權投資損益調整 （3000×20%）600貸：投資收益60

28、0合并財務報表：甲公司如果有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：借：長期股權投資（1000600）×20%80貸：存貨80合并財務報表：甲公司如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：借：營業收入（1000×20%）200貸：營業成本（600×20%）120投資收益80（2）2013年的會計處理假定在2013年，將該商品的50%對外部獨立的第三方出售，因該部分內部交易損益已經實現，乙公司2013

29、年實現凈利潤為3800萬元。逆流交易：乙公司出售給甲公司順流交易：甲公司出售給乙公司個別報表：借：長期股權投資損益調整 800 （3800400×50%）×20%貸：投資收益800個別報表：借：長期股權投資損益調整800 （3800400×50%）×20%貸：投資收益 800投資方與其聯營企業和合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資方與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的（無論是全資子公司還是非全資子公司），而投資方與其聯營企業和合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資方（或是

30、納入投資方合并財務報表范圍的子公司）享有聯營企業或合營企業的權益份額。應當說明的是，投資方與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，其中屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關未實現內部交易損失不應予以抵銷。【例題8】2×10年1月，甲公司取得乙公司20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×13年，甲公司將其賬面價值為400萬元的商品以320萬元的價格出售給乙公司。2×13年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生

31、過內部交易。乙公司2×13年凈利潤為1000萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。甲公司在確認應享有乙公司2×13年凈損益時，如果有證據表明該商品交易價格320萬元與其賬面價值400萬元之間的差額為減值損失的，不應予以抵銷。甲公司應當進行以下會計處理：借：長期股權投資損益調整 （1000×20%）200貸：投資收益200投資方與聯營、合營企業之間投出或出售資產交易的處理投資方與聯營、合營企業之間發生投出或出售資產的交易，應當區分資產是否構成業務，進行會計處理。投資方與聯營、合營企業之間發生投出或出售資產的交易，該資產構成業務的，應當按照企業會計準則第20號企業合并、

32、企業會計準則第33號合并財務報表的有關規定進行會計處理。有關會計處理如下：a.聯營、合營企業向投資方出售業務的，投資方應按企業會計準則第20號企業合并的規定進行會計處理。投資方應全額確認與交易相關的利得或損失。b.投資方向聯營、合營企業投出業務，投資方因此取得長期股權投資但未取得控制權的，應以投出業務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業務的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯營、合營企業出售業務取得的對價與業務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。【例題9】甲公司為某汽車生產廠商。2×13年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產的一個分公司（構成

33、業務），向其持股30%的聯營企業乙公司增資。同時，乙公司的其他投資方（持有乙企業70%股權）也以現金4200萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構成業務）的凈資產（資產與負債的差額，下同）賬面價值為1000萬元。該業務的公允價值為1800萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。本例中，甲公司是將一項業務投給聯營企業作為增資。甲公司應當按照所投出分公司（業務）的公允價值1800萬元作為新取得長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業務的凈資產賬面價值1000萬元之間的差額800萬元應全額計入當期損益。投出或出售的資產不構成業務的，應當按照順

34、流交易或逆流交易的原則進行會計處理。【例題10】2×10年1月，甲公司取得了乙公司20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。2×13年11月，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產，預計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2×13年實現凈利潤為1000萬元。不考慮所得稅及其他相關稅費等其他因素影響。本例中，甲公司在該項交易中實現利潤300萬元，其中的60萬元（300×20%

35、）是針對本公司持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，同時應考慮相關固定資產折舊對損益的影響，即甲公司應當進行以下會計處理：借：長期股權投資損益調整（10003002.5）×20% 140.5貸：投資收益140.5（3）被投資單位其他綜合收益變動的處理被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。【例題11】A企業持有B企業30%的股份，能夠對B企業施加重大影響。當期B企業因持有的可供出售金融資產公允價值的變動計入其他綜合收益的金額為1200萬元，除該事項外，B企業當期實現的

36、凈損益6400萬元。假定A企業與B企業適用的會計政策、會計期間相同，投資時B企業各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值亦相同。雙方在當期及以前期間未發生任何內部交易。不考慮所得稅影響因素。A企業在確認應享有被投資單位所有者權益的變動時：借：長期股權投資損益調整1920其他綜合收益 360貸：投資收益1920其他綜合收益 360（4）取得現金股利或利潤的處理按照權益法核算的長期股權投資，投資方自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資損益調整”科目。（5）超額虧損的確認投資方確認被投資單位發生

37、的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，因為按照公司股東承擔有限責任的法律規定，投資方對自己的投資責任只能以出資額為限。投資方負有承擔額外損失義務的除外。企業存在其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目以及負有承擔額外損失義務的情況下，在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：首先，減記長期股權投資的賬面價值。其次，長期股權投資的賬面價值減記至零后，如果存在實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，應以該長期權益的賬面價值為限減記長期權益的賬面價值，同時確認投資損失。第三，長期權益的價值減記至零后，如果按照投資合

38、同或協議約定需要企業承擔額外義務的，應按預計承擔的金額確認為投資損失，同時確認預計負債。第四，除按上述順序已確認的損失以外仍有額外損失的，應在賬外做備查登記，不再予以確認。被投資單位以后實現盈利的，應按以上相反順序恢復實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。（6）被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發行的可轉換公司債券中包含的權益成份、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資

39、方持股比例發生變化等。投資方應按所持股權比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積（其他資本公積），并在備查簿中予以登記，投資方在后續處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉入當期投資收益；對剩余股權終止權益法核算時，將這部分資本公積全部轉入當期投資收益。【例題13】2×10年3月20日，A、B、C公司分別以現金200萬元、400萬元和400萬元出資設立D公司，分別持有D公司20%、40%、40%的股權。A公司對D公司具有重大影響，采用權益法對有關長期股權投資進行核算。D公司自設立日起至2×12年1月1日實現凈損益1

40、000萬元，除此以外，無其他影響凈資產的事項。2×12年1月1日，經A、B、C公司協商，B公司對D公司增資800萬元，增資后D公司凈資產為2800萬元，A、B、C公司分別持有D公司15%、50%、35%的股權。相關手續于當日完成。假定A公司與D公司適用的會計政策、會計期間相同，雙方在當期及以前期間未發生其他內部交易。不考慮相關稅費等其他因素影響。本例中，2×12年1月1日，B公司增資前，D公司的凈資產賬面價值為2000萬元，A公司應享有D公司權益的份額為400萬元（2000×20%）。B公司單方面增資后，D公司的凈資產增加800萬元，A公司應享有D公司權益的份額為

41、420萬元（2800×15%）。A公司享有的權益變動20萬元（420400），屬于D公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動。A公司對D公司的長期股權投資的賬面價值應調增20萬元，并相應調整“資本公積其他資本公積”。（7）投資方持股比例增加但仍采用權益法核算的處理投資方因增加投資等原因對被投資單位的持股比例增加，但被投資單位仍然是投資方的聯營企業或合營企業時，投資方應當按照新的持股比例對股權投資繼續采用權益法進行核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產于新增投資日的公允價值份額，不調整長期股權投資成本；如果新增投資成本小于

42、按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產于新增投資日的公允價值份額，應按該差額，調整長期股權投資成本和營業外收入。進行上述調整時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。【例題14】2×10年1月1日，A公司以現金2500萬元向非關聯方購買B公司20%的股權，并對B公司具有重大影響。當日，B公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值相等，均為10000萬元。2×10年1月1日至2×13年1月1日期間，B公司實現凈損益2000萬元，除此以外，無其他引起凈資產發生變動的事項。2×13年1月1日，A公司以現金1200萬元向另一非關聯方購買B公司

43、10%的股權，仍對B公司具有重大影響，相關手續于當日完成。當日，B公司可辨認凈資產公允價值為1.5億元。不考慮相關稅費等其他因素影響。本例中，A公司于2×10年1月1日第一次購買B公司股權時，應享有B公司可辨認凈資產公允價值份額為2000萬元（10000萬元×20%）,A公司支付對價的公允價值為2500萬元，因此A公司2×10年1月1日確認對B公司的長期股投資的初始投資成本為2500萬元，其中含500萬元的內含商譽。借：長期股權投資投資成本2500貸：銀行存款2500A公司2×13年1月1日第二次購買B公司股權時，應享有B公司可辨認凈資產公允價值份額為1

44、500萬元（15000萬元×10%），A公司支付對價的公允價值為1200萬元，A公司本應調整第二次投資的長期股權投資成本，并將300萬元的負商譽確認為營業外收入，然而，由于A公司第一次權益法投資時確認了500萬元的內含正商譽，兩次商譽綜合考慮后的金額為正商譽200萬元，因此，A公司2×13年1月1日確認的對第二次投資的長期股權投資的初始投資成本仍為1200萬元，并在備查簿中記錄兩次投資各自產生的商譽和第二次投資時綜合考慮兩次投資產生的商譽后的調整情況。借：長期股權投資1200貸：銀行存款1200四、長期股權投資核算方法的轉換（一）金融資產轉換為權益法的核算投資方因追加投資等

45、原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照企業會計準則第22號金融工具確認和計量確定的原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。【例題15】A公司有關金融資產投資業務資料如下：（1）2013年1月2日，A公司以銀行存款250萬元購入B公司6%的有表決權股份，A公司將此投資劃分為可供出售金融資產。借：可供出售金融資產成本250貸：銀行存款250（2）2013年12月31日，該股票的公

46、允價值為300萬元。借：可供出售金融資產公允價值變動50貸：其他綜合收益50（3）2014年3月B公司宣告派發現金股利100萬元。借：應收股利（100×6%）6貸：投資收益 6（4）2014年7月1日，A公司又以840萬元的價格從B公司其他股東處受讓取得該公司14%的股權，至此持股比例達到20%。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項股權投資由可供出售金融資產轉為采用權益法核算。當日原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的公允價值為360萬元。2014年7月1日B公司可辨認凈資產公允價值總額為6050萬元（包括B公司一項X存貨公允價值高于

47、賬面價值的差額為90萬元）。不考慮所得稅影響。2014年7月1日追加投資時：借：長期股權投資投資成本840貸：銀行存款8402014年7月1日對原股權投資賬面價值的調整。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。借：長期股權投資投資成本360貸：可供出售金融資產成本250公允價值變動 50投資收益 60借：其他綜合收益50貸：投資收益50改按權益法核算的初始投資成本原持有的股權投資的公允價值360新增投資成本8401200（萬元）追加投資時，初始投資成本（1200萬元）小于投資時應享有被投

48、資單位可辨認凈資產公允價值（6050萬元）的份額10萬元（12006050×20%10），應調整初始投資成本。借：長期股權投資投資成本10貸：營業外收入 10（二）權益法轉換為金融資產的核算投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按企業會計準則第22號金融工具確認和計量核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。【例題16】甲公司對A公司投資的有關資料如下：（1

49、）2012年7月1日，甲公司以銀行存款1400萬元購入A公司40%的股權，對A公司具有重大影響，A公司可辨認凈資產的公允價值為3750萬元（包含一項存貨評估增值90萬元；另一項固定資產評估增值200萬元，尚可使用年限10年，采用年限平均法計提折舊）。（2）2012年A公司全年實現凈利潤1000萬元（上半年發生凈虧損1000萬元）。至年末，投資時A公司評估增值的存貨已經全部對外銷售，A公司其他綜合收益增加1500萬元。（3）2013年1月至12月期間，A公司宣告并發放現金股利1000萬元，實現凈利潤370萬元，A公司其他綜合收益減少500萬元。（4）2014年1月1日，甲公司決定出售其持有的A公

50、司25%的股權（即出售其持有A公司股權的62.5%），出售股權后甲公司持有A公司15%的股權，對A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產進行會計核算。出售取得價款為1600萬元，剩余15%的股權公允價值為960萬元。【分析】出售時（長期股權投資的賬面價值構成為：投資成本1500萬元、損益調整500萬元、其他綜合收益400萬元）借：銀行存款1600貸：長期股權投資投資成本（1500×25%/40%） 937.5損益調整（500×25%/40%）312.5其他綜合收益（400×25%/40%）250投資收益100在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的

51、差額計入當期損益。借：可供出售金融資產960貸：長期股權投資投資成本（1500937.5） 562.5損益調整（500312.5）187.5其他綜合收益（400250）150投資收益 60原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。借：其他綜合收益400貸：投資收益400（三）成本法轉為權益法的核算投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進

52、行調整。【例題17】A公司有關投資業務資料如下：（1）2013年1月2日，A公司以銀行存款從非關聯方購入B公司股權，取得B公司80%的股權并取得控制權，取得成本為6800萬元，B公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。A公司和B公司在合并前后未受同一方最終控制。A公司自當日起主導B公司財務和經營政策。借：長期股權投資6800貸：銀行存款6800合并商譽68008000×80%400（萬元）（2）2013年B公司實現凈利潤1000萬元，B公司因可供出售金融資產公允價值變動增加其他綜合收益200萬元，假定B公司一直未進行利潤分配。不編制會計分錄。（3）2

53、014年7月1日，A公司將其持有的對B公司48%的股權出售給某企業【或出售其所持有的子公司B公司股權的60%】，出售取得價款4200萬元，A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司出售B公司股權后仍持有B公司32%的股權，并在B公司董事會指派了一名董事。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。2014年前6個月B公司實現的凈利潤為500萬元，2014年7月1日B公司可辨認凈資產公允價值總額為9790萬元（包括B公司一項X存貨公允價值高于賬面價值的差額為90萬元）。2014年7月1日確認長期股權投資處置損益借：銀行存款4200貸：長期股權投資（6800×48%/80%；6800×60%）4080投資收益 1202014年7月1日調整長期股權投資賬面價值剩余長期股權投資的賬面價值680040802720（萬元），大于原剩余投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額160（27208000×32%）萬元，不調整長期股權投資的初始投資成本。兩個交易日之間的調整【資料回顧：2013年B公司實現凈利潤1000萬元，2014年前6個月B公司實現的凈利潤為500萬元；B公司因可供出售金融資產公允價值變動增加其他綜合收益200萬元】借：長期股權投資損益調整 （1500×32%）480其他綜合收益 （200×32%）64