1、第九章資產減值考情分析本章內容依據企業會計準則第8號一一資產減值編寫，是會計準則體系中較難的一項內容，是去年教材新增的一章內容。在 考試中既可能出現在單項選擇題、多項選擇題和判斷題這些客觀題題型中，也可能在計算分析題和綜合題中出現。因此，本章內容比較重要最近三年本章考試題型、分值分布卜份單項選擇題多項選擇題判斷題計算分析題綜合題合2007年15分15分2006年2005年本章主要考點1 .資產發生減值跡象的判斷2 .資產可收回金額的確定(1)資產公允價值減去處置費用后凈額的確定(2)資產預計未來現金流量現值的計算3 .資產減值損失的確定原則4 . 資產組的認定方法及其減值的處理資產減值的原理及

2、步驟：第一步，判斷是否存在減值跡象，一般情況下，只有當資產存在減值跡象時，才需要進行減值測試，但商譽、壽命不確定的無形資產除外；第二步：計算確定可收回金額：適用孰高原則；第三步：比較可收回金額與賬面價值，如果可收回金額小于賬面價值，則計提減值準備，確認減值損失，如果可收回金額大于賬面價值，則不需要做賬務處理。第一節 資產可能發生減值的認定一、資產減值的概念及其范圍資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產，除特別說明外包括單項資產和資產組。本章涉及的主要是企業非流動資產，具體包括以下資產：（一）對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資（注意：在活躍市場中沒有報價，公允價值無法

3、可靠計量的沒有重大影響的權益性投資作為長期股權投資核算的除外）；（二）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產；（三）固定資產；（四）生產性生物資產；（五）無形資產；（六）商譽；（七）探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施。（注意：石油天然氣礦區權益分為兩種：一種是未探明的石油天然氣礦區權益；一種是探明的礦區權益。未探明的石油天然氣礦區權益也是需要計提減值的，采用公允價值與賬面價值進行比較確定發生的減值金額。此項不屬于本章節規定的資產減值的范圍）二、資產減值的跡象（一）減值測試的必要前提（ 1 ）企業在資產負債表日應當判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；（ 2 ）例外，因企業合并形成的商譽和使用壽

4、命不確定的無形資產，對于這兩類資產，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試。（二）來自于外部信息的資產減值跡象1. 資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；2. 企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；3. 市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。（三）來自于內部信息的資產減值跡象1. 有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；2. 資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處

5、置；3. 企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。第二節 資產可收回金額的計量和減值損失的確定一、資產可收回金額計量的程序資產存在可能發生減值跡象的，應當估計其可收回金額。資產的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。在估計資產可收回金額時，應當遵循重要性要求：1. 以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發生消除這一差異的交易或者事項的，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額；2. 以前報告

6、期間的計算與分析表明，資產可收回金額對于某減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發生了該減值跡象的，例如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，該上升對計算資產未來現金流量現值采用的折現率影響不大的，可以不因某種減值跡象的出現而重新估計該資產的可收回金額。資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金收入。1. 公允價值的確定1 ）公平交易中銷售協議價格（有約束力）（這是估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的最佳方法。）（ 2）活躍市場中資產的市場價格（買方出價）（ 3）以可獲取的最佳信息為基礎進行估計（如同行業類似資產的最近交易價格）2. 處置費用的估計處

7、置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內。【例題 1 】2006 年 12 月 31 日，甲公司對一輛貨運汽車進行檢查時發現該貨運可能發生因市場環境變化可能發生減值。此貨運汽車的公允價值為 10 萬元，可歸屬于該貨運汽車的處置費用為0.5 萬元。貨運汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=10 0.5 = 9.5（萬元）【答疑編號12090101】【注意】產處置費1. 根據公平交易中資產的銷售協議價格減去可直接歸屬于該資用的金額確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額。這是估計資產的公允價值減去處置費用后的

8、凈額的最佳方法。2. 企業按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。三、資產預計未來現金流量的現值的估計資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。預計資產未來現金流量的現值，需要綜合考慮以下三個方面的因素：3. 1 ）資產的預計未來現金流量；4. 2）資產的使用壽命；5. 3）折現率。（一）資產未來現金流量的預計1. 預計資產未來現金流量的基礎為了預計資產未來現金流量，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命

9、內整個經濟狀況進行最佳估計，并將資產未來現金流量的預計，建立在經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上。出于數據可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5 年，企業管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。如果資產未來現金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之后的現金流量，企業應當以該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎進行估計。入 , 而且預計資產未來現金流量時的假設也有可能發生變, 資產的實際現金流量往往會與預計數有出化 , 因此 , 企業管理層

10、在每次預計資產未來現金流量時,應當首先分析以前期間現金流量預計數與現金流量實際數出現差異的情況,以評判當期現金流量預計所依據的假設的合理性。通常情況下,企業管理層應當確保當期現金流量預計所依據的假設與前期實際結果相一致。【提示】1. “為了預計資產未來現金流量，企業管理層應當在合理和有 依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，并將資產未來現金流量的預計，建立在經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上。”。強調了管理層在資產減值過程中的 責任。2. 預計未來現金流量，應當建立在經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上，并且最多涵蓋5 年，多于5 年的企業管理層需要提

11、供合理的證明3. 如果資產壽命超過預算或預測期，之后的現金流量應當以穩定的或者遞減的增長率為基礎進行估計，若以遞增的增長率為基礎進行估計，企業管理層需要提供合理的證明。4. 通常情況下,企業管理層應當確保當期現金流量預計所依據的假設與前期實際結果相一致。2. 預計資產未來現金流量應當包括的內容預計資產未來現金流量應當包括下列內容：（ 1 ）資產持續使用過程中預計產生的現金流入。（ 2）為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出）。該現金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理一致的基礎分配到資產中的現金流出，后者通常是指那些與資產直接

12、有關的間接費用。對于在建工程、開發過程中的無形資產等，企業在預計未來現金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用（或者可銷售）狀態而發生的全部現金流出數。（ 3）資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。該現金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業預期可從資產的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用的金額。3. 預計資產未來現金流量應當考慮的因素企業預計資產未來現金流量，應當綜合考慮下列因素：4. 1 ）以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量。【注意】a. 在預計資產未來現金流量時，應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發生的、尚未作

13、出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量。b. 企業未來發生的現金流出如果是為了維持資產正常運轉或者資產正常產出水平而必要的支出或者屬于資產維護支出，應當在預計資產未來現金流量時將其考慮在內。（改良不考慮，日常的修理費用需要考慮。）c. 注意該規定在計算題中的應用。（ 2） 預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量。a. 所籌集資金的貨幣時間價值已經通過折現方式予以考慮；b. 折現率是以稅前基礎計算確定的，現金流量的預計基礎應當與其保持一致。（3） 對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致。a. 如果折現率考慮了因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，預計資產

14、未來現金流量也應予以考慮；b. 如果折現率沒有考慮因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，預計資產未來現金流量應當剔除這一影響因素。總之，在考慮通貨膨脹影響因素的問題上，資產未來現金流量的預計和折現率的預計，應當保持一致。（ 4）內部轉移價格應當予以調整。為了如實測算企業資產的可收回金額，企業不應當以內部轉移價格為基礎預計資產的未來現金流量，而應當采用在公平交易中企業管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數進行預計。4. 預計資產未來現金流量的方法（ 1 ）最可能現金流量法。預計資產未來現金流量，通常應當根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現金流量和單一的折

15、現率預計資產未來現金流量的現值。（ 例 9-1 】甲企業擁有A 固定資產，該固定資產剩余使用年限為 3年，企業預計未來3 年里在正常的情況下，該資產每年可為企業產生的凈現金流量分別為：第1 年 100 萬元；第2 年 50 萬元； 第 3 年 10 萬元。該現金流量通常即為最有可能產生的現金流量，企業應以該現金流量的預計數為基礎計算A 固定資產的現值。（ 2）期望現金流量法。在實務中，有時影響資產未來現金流量的因素較多，情況較為復雜，帶有較大的不確定性，為此，使用單一的現金流量可能無法如實反映資產創造現金流量的實際情況。在這種情況下，如果采用期望現金流量法更為合理的，企業應當采用期望現金流量法

16、預計資產未來現金流量。在期望現金流量法下，資產未來每期現金流量應當根據每期可能發生情況的概率及其相應的現金流量加總計算求得。例 9-2 】沿用【例9-1 】，假定A 固定資產生產的產品受市場行情波動影響大，在產品行情好、一般和差三種可能情況下，其3年每年的現金實現的現金流量有較大差異，有關該資產預計未來流量情況見表9-1表9-1單位：萬元行情好（30%的行情般（60%的行情差（10%的可可能性）可能性）能性）150100508050201020【答疑編號12090201 企業計算資產每年預計未來現金流量如下:第1年的預計現金流量（期望現金流量）150 X 30% +100 X 60%+ 50

17、X 10%= 110 （萬元）第2年的預計現金流量（期望現金流量）=80 X 30% +50 X 60%+ 20 X 10%= 56 （萬元）第3年的預計現金流量（期望現金流量）=20 X 30% +10 X 60%+ 0 X 10%= 12 （萬元）企業在預計資產未來現金流量的現值時，如果資產未來現金流量的發生時間不確定，企業應當根據資產在每一種可能情況下的現值及其發生概率直接加總計算資產未來現金流量的現值。（二）折現率的預計1. 折現率的確定，應當首先以該資產的市場利率為依據。如果該資產的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現率。替代利率在估計時，可以根據企業加權平均資金成本、增量

18、借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。【提示】大多數資產沒有市場利率，因此，實務中多使用替代利率。2. 企業在估計資產未來現金流量現值時，通常應當使用單一的折現率。但是，如果資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結構反應敏感的，企業應當在未來各不同期間采用不同的折現率。【提示】了解即可，計算題中一般不涉及。（三）資產未來現金流量現值的預計在預計資產未來現金流量和折現率的基礎之上，企業將該資產的預計未來現金流量按照預計的折現率在預計期限內加以折現后即可確定該資產未來現金流量的現值。其計算公式如下：【例 9-3】某航運公司于20 X0 年年末對一艘遠洋運輸船舶進行

19、減值測試。該船舶賬面價值為1.6 億元，預計尚可使用年限為8 年。該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業需要通過計算其未來現金流量的現值確定資產的可收回金額。假定公司的增量借款利率為 15% ，公司認為15% 是該資產的最低必要報酬率，已考慮了與該資產有關的貨幣時間價值和特定風險。因此在計算其未來現金流量現值時，使用 15% 作為其折現率（稅前）。公司管理層批準的財務預算顯示：公司將于20 X5 年更新船舶的發動機系統，預計為此發生資本性支出1 500 萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此將提高資產的運營績效。為了計算船舶在20 X0 年年末未來現金流量的現

20、值?公司首先必須預計其未來現金流量。假定公司管理層批準的20 X0 年年末的該船舶預計未來現金流量見表9-2 ：表9-2單位：萬元年份預計未來現金流量（不包括改良的影響金額）預計未來現金流量（包括改良的影響金額）20 XI2 50020 X22 46020 X32 38020 X42 36020 X52 39020 X62 4703 29020 X72 5003 28020 X82 5103 300企業在20 X0年年末預計資產未來現金流量時，應當以資產當 時的狀況為基礎，不應考慮與該資產改良有關的預計未來現金流量，因此，盡管20X5年船舶的發動機系統將進行更新從而改良資產績效，提高資產未來現

21、金流量，但是在20 X0年年末對其進行減值測試時，不應將期包括在內。即在 20 X0年年末計算該資產未來現金流量的現值時，應當以不包括資產改良影響金額的未來現金流量為基礎加以計算。具體見表 9-3 :【答疑編號12090202 表9-3年份預計未來現金流量（不包括改良的影響金額）（萬元）折現率為15%的折現系數預計未來現金流量的現值（萬元）20 X120 X22 5000.86962 1742 4600.75611 86020 X32 3800.65751 56520 X42 3600.57181 34920 X52 3900.49721 18820 X62 4700.43231 06820

22、X72 5000.375994020 X8合計2 5100.326982110 965由于在20 X0年末，船舶的賬面價值（尚未確認減值損失）為 16 000萬元，可收回金額為 10 965萬元，因此，應確認的減值損失=16 000 - 10 965 = 5 035 （萬元）【思考】1 .如果在20 X 1? 20 X4年間該船舶沒有發生進一步減值的跡 象，是否需要再次進行減值測試？因為沒有進一步減值的跡象，所以不必再進行減值測試。2 .如果20 X5年發生了 1 500萬元的資本性支出，改良了資產績效，導致其未來現金流量增加，是否需要進行減值測試不需要。這不屬于減值跡象。并且我國企業會計準則

23、資產減值中規定不允許將以前期間已經確認的資產減值損失予以轉回，因此，在這種情況下，不需要進行減值測試。（四）外幣未來現金流量及其現值的預計企業使用資產所收到的未來現金流量為外幣的，應當按照下列順序確定資產未來現金流量的現值：首先，應當以該資產所產生的未來現金流量的結算貨幣為基礎預計其未來現金流量，并按照該貨幣適用的折現率計算資產的現值。其次，將該外幣現值按照計算資產未來現金流量現值當日的即期匯率進行折算，從而折現成按照記賬本位幣表示的資產未來現金流量的現值。最后，在該現值基礎上，將其與資產公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據可收回金額與資產賬面價值相比較，確定是否需要確認

24、減值損失以及確認多少減值損失。【提示】與通常情況相比，主要區別在于計算未來現金流量現值，先按照外幣計算，之后再按照當日匯率折算為記賬本位幣。四、資產減值損失的確定與會計處理1. 資產發生減值的賬務處理資產的可收回金額確定后，如果資產的可收回金額低于其賬面價值，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。借：資產減值損失貸： XX 減值準備9 4 】沿用【例9 3】，根據航運公司船舶減值測試結果，在20 X0年末，船舶的賬面價值為16 000萬元，可收回金額 為10965萬元，可收回金額低于其賬面價值5 035萬元，企業應 當確認

25、相應的減值損失。賬務處理如下：借：資產減值損失一一固定資產減值損失cnoc5 035貸：固定資產減值準備5 0352.確認資產減值損失后的折舊或攤銷的處理資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。如：直線法下的固定資產折舊：年折舊額=（固定資產賬面價值-預計凈殘值）/剩余使用壽命【例題2】2006年1月1日，ABC公司以銀行存款 666萬元 購入一項無形資產，其預計使用年限為 6年，采用直線法按月攤銷，2006年和2007年年末， ABC公司預計該無形資產的可收回金額分別為500萬元和4

26、20萬元，假定該公司于每年年末對無形資產計提減值準備，計提減值準備后，原預計的使用年限保持不變，不考 慮其他因素，2008年6月30日該無形資產的賬面余額為（）萬元，該無形資產的賬面價值為（）萬元。A. 666 405B. 666 350C. 405 350D. 405 388.5【答疑編號12090301 】【答案】B【解析】無形資產的賬面余額就是其購入時的入賬價值666 萬元2008 年 6 月 30 日的賬面價值=成本累計攤銷無形資產減值準備（ 1 ） 2006 年的攤銷額=666/6 = 111 （萬元）（ 2） 2006 年末的賬面價值= 666 111 = 555 （萬元），由于可

27、收回金額為500 萬元，因此，需要計提減值準備555 500 =55 （萬元）（ 3） 2007 年的攤銷額=500/5 = 100 （萬元）（ 4） 2007 年末的賬面價值= 500 100 = 400 （萬元），由于可收回金額為420 萬元，因此，不需要計提減值準備（ 5） 2008 年前 6個月的攤銷額=500/5 X 1/2 50 （萬元）（ 6） 2008 年 6 月 30 日的賬面價值=400 50 = 350 （萬元）【例題 3 】行政管理部門于2004 年 12 月底增加設備一項，該項設備原值21 000 元，預計凈殘值率為5% ，預計可使用5 年， 采用年數總和法計提折舊。

28、至2006 年年末，在對該項設備進行檢查后，估計其可收回金額為7 200 元，則持有該項固定資產對甲公司 2006年度損益的影響數為（）元。A. 1 830B. 7 150C. 6 100D. 780【答疑編號12090302 】【答案】B【解析】對損益的影響來自兩個方面：該年折舊額（管理費用）和該年的減值損失。（ 1 ）2005 年的折舊額=21 000 & - 5% ） X 5/15 = 6 650（元）2006 年的折舊額=21 000 X1 - 5% ） X 4/15 = 5 320 （元）（ 2 ） 2006 年末固定資產的賬面價值=21 000 - 6 650 - 5 32

29、0=9 030 （元），高于估計可收回金額7 200 元，則應計提減值準備 =9 030 - 7 200 = 1 830（元）（ 3 ）該設備對甲公司2006 年的利潤的影響數=5 320 + 1 830=7 150（元）3. 確認減值損失后資產價值恢復時的處理資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。但是企業在資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出以及在債務重組中抵償債務等，并符合資產終止確認條件的，企業應當將相關資產減值準備予以轉銷第三節 資產組的認定及減值處理一、資產組的認定如果有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。但是在企業難以對

30、單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額，并據此判斷是否需要計提資產減值準備以及應當計提多少資產減值準備。因此，資產組的認定十分重要。（一）資產組的概念資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創造現金流入的相關資產組成。（二）認定資產組應當考慮的因素1. 資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。因此，資產組能否獨立產生現金流入是認定資產組的最關鍵因素。【舉例】郭德綱相聲 50 輛奧拓用鐵絲穿起來“火車”2. 資產組的認定，應當考慮企業管

31、理層對生產經營活動的管理或者監控方式和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。【舉例】工業企業的生產組織：工藝專業化和對象專業化之分。（三）資產組認定后不得隨意變更資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。即資產組的各項資產構成通常不能隨意變更。但是，如果由于企業重組、變更資產用途等原因，導致資產組構成確需變更的，企業可以進行變更，企業管理層應當證明該變更是合理的，并應在附注中作相應說明。:、資產組可收回金額和賬面價值的確定1. 可收回金額的確定資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。2. 賬面價值的確定 資

32、產組的賬面價值（ 1 ）包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值（比如總部資產）。（ 2）通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產組可收回金額的除外。資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債（如環境恢復負債等）、該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。（ 、 資產組減值測試資產組減值測

33、試的原理和單項資產相一致，即企業需要預計資產組的可收回金額和計算資產組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：1. 首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；2. 然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。【注意】3. 1 ）抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者： 該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）； 該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）； 零。【分析】如果抵減后的資產的賬面價值低于現值，則意味著：原賬面價值-減值V現值

34、，即：減值 >原賬面價值-現值，這不符合孰高原則。例如，已知賬面價值為100 萬元，現值為80 萬元，按照孰高原則，減值最多為 20 萬元，即減值w 原賬面價值- 現值如果抵減后的賬面價值低于0，則意味著：原賬面價值減值<0 ，即減值大于賬面價值，這明顯是不合理的。（ 2）因上述原因而未能分攤的減值損失金額，按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。【例 9 8】 XYZ 公司有一條甲生產線，生產某精密儀器，該生產線由A、 B 、 C 三部機器構成，成本分別為40 萬元、 60 萬元和 100 萬元。使用年限均為10 年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。A、 B、

35、C 三部機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。2 年杲 7 產線所生產的精密儀器有替代產品上市，到年底，導致公司精密儀器的銷路銳減40% ，因此，在 20 X7 年 12 月 31 日對該生產線進行減值測試。整條生產線已經使用5 年，預計尚可使用5 年。20 X7 年 12 月 31 日 A、 B、 C 三部機器的賬面價值分別為20 萬元、30 萬元和 50 萬元。經估計，A 機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15 萬元， B 和C 機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。同時，通過估計整條生產線未來5 年的現金流量及其恰

36、當的折現率后，得到該生產線預計未來現金流量的現值為60 萬元。由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產線預計未來現金流量 的現值為其可收回金額鑒于在 20 X7 年 12 月 31 日，該生產線的賬面價值為100 萬元，可收回金額為60 萬元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，因此該生產線發生了減值，公司應當確認減值損失40 萬元，并將該減值損失分攤到構成生產線的3 部機器中。由于A 機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15 萬元，因此，A 機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于15 萬元。具體分攤過程見表9 - 4 :【答疑編號12090401 】表 9 - 4單

37、位：元機器A機器B機器C整條生產線(資產賬面價值200 000300 000500 0001000000可收回金額600000減值損失400000減值損20/100=20%3 0%50%失分攤比例上攤減 卜員失50 000 *(400000 x 30% )120 000(400000 x 50% )200 000370000，攤后(300(500上面價150 000000-120 000)000-200 000 )值180 000300 000尚未分 ”的減 卜員失30000，次分 減值損失(30000 x 18/48 )11 250(30000 x 30/48 )18 75030000，次分

38、卜后應 ,認減 卜員失(120 000+11250 ) 131 250(200 000+18750 ) 218 750總額，次分 卜后賬168 750281 250面價值按照分攤比例，機器 A應當分攤減值損失 8萬元（40 X 20%）,但是由于機器 A的公允價值減值處置費用后的凈額為15萬元，因此機器A最多只能確認減值損失 5萬元（20-15 ）,未能分攤的減 值損失3 萬元，應當在機器 B和機器C之間進行再分攤。根據上述計算和分攤結果，構成甲生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失50 000 元、131 250元和218 750元，賬務處理如下：借：資產減值損失機器 A機器B機

39、器C50 000131 250218 750貸：固定資產減值準備機器 A50 000機器 B131 250機器 C218 750四、總部資產減值測試（一）相關概念1 .總部資產企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組總部資產一般難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或資產組組合進行。2 .資產組組合資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。（二）總部資產的減值損失的會計處理在資產

40、負債表日，如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值的，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。企業在對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組，分別下列情況處理：（一）對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分， 應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。【提示】總部資產的分攤方法

41、：賬面價值比例（需考慮時間權數）比如，資產組A 的賬面價值為200 萬元，壽命5 年資產組 B 的賬面價值100 萬元，壽命15 年 將壽命短的資產組的權數定為1 ，則，資產組B 的權數為15/5=3資產組A 加權計算的賬面價值=200 X 200 （萬元）資產組B 加權計算的賬面價值=100 X 306 （萬元）如果總部資產為500 萬元，則：資產組 A 分攤的總部資產6 500 X 200/500 2 600 （萬元）資產組 B 分攤的總部資產6 500 X 300/500 3 600 （萬元）（二）對于相關總部資產中有部分資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理

42、：首先，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理其次，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。【例9 9】 ABC 公司系高科技企業，其擁有A、 B 和 C 三個 資產組，在 20 X0 年年末，這三個資產組的賬面價值分別為200萬元、 300 萬元和 400 萬元，沒有商譽。這三個資

43、產組為三條生產線，預計剩余使用壽命分別為10 年、 20 年和 20 年，采用直線法計提折舊。由于ABC 公司的競爭對手通過技術創新推出了更高技術含量的產品，并且受到市場歡迎，從而對 ABC 公司產品產生了重大不利影響，為此，ABC 公司于 20X0 年年末對各資產組進行減值測試。在對資產組進行減值測試時，首先應當認定與其相關的總部資產。 ABC公司的經營管理活動由總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發中心，其中辦公大樓的賬面價值為300萬元，研發中心的賬面價值為100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，但是研發中心的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相

44、關資產組。【答疑編號12090501 )【答案】(1 )辦公大樓的賬面價值分配給資產組A、資產組B、資產組Co對于辦公大樓的賬面價值，企業根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤，具體見表9-5 :表9 - 5單位：萬元資產組A資產組B資產組C合計,資，組1賬面價值200300400900,資102020產組剩余吏用 卜命，安使 M壽 1計，的 卜又重122卜口權 “算 上的 k®介值200 X 1=200300 X 2=600400 X 2=8001 600，、公 大樓 ，攤比例(，產 ，加 權計:200/1600=12.5%600/1600=37

45、.5%800/1600=50%100%的賬 產價 值/ ,資 卜組*權 “算 后的 k®介值，十），、公 人樓 k®介值，攤 ,各300 X 12.5%=37.5300 X 37.5%=112.5300 X 50%=150300，產卜且的上額,括200+37.5=237.5300+112.5=412.5400+150=5501 200分攤的辦 公大樓賬 面價值部 分的 各資 產組 賬面 價值企業隨后應當確定各資產組的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的辦公大樓的賬面價值部分）相比較，以確定相應的減值損失。考慮到研發中心的賬面價值難以按照合理和一致的基礎分攤至資產組，因

46、此確定由A、 B、 C 三個資產組組成最小資產組組合（即ABC 整個企業），通過計算該資產組組合的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的辦公大樓賬面價值和研發中心的賬面價值）相比較，以確定相應的減值損失。假定各資產組和資產組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，企業根據它們的預計未來現金流量的現值來計算其可收回金額，計算現值所用的折現率為 15% ，計算過程見表9 - 6 :表9 - 6單位：萬元資產組A資產組B資產組C包括研發中心在內的最小資產組組合(ABC亙；公1)未來未來未來未來年份現金現值現金現值現金現值現金現值流量流量流量流量136321816201878682624632

47、244030144108374484832684421013848448583488502561465944864321025028614261044466281124831013471104268261204432412281103670221264233210891063070201303633496109624701813232338841172161322826456127014132242625013701213222262421466101301825636156081241624430165261201223024174441141021620183621028194161928

48、286617012202027041428現值合計3983285421 440賬面價值237.5412.5550減值084.58根據上述資料，資產組 A、B、C的可收回金額分別為 398萬 元、328萬元和542萬元，相應的賬面價值（包括分攤的辦公大樓賬面價值）分別為 237.5萬元、412.5萬元和550萬元，資產組 B和C的可收回金額均低于其賬面價值，應當分別確認84.5萬元和8萬元減值損失，并將該減值損失在辦公大樓和資產組之間進行分攤。項目資產組A資產組B資產組C237.5賬面價值：其中：賬面價值：412.5550單純A:其中：其中：賬面價值200單純B : 300單純C : 400辦公

49、樓辦公樓分攤：112.5辦公樓分攤：分攤：15037.5未來現金流量現398328542值減值084.58減值分攤：減值分攤：減值分單純B :單純C :攤：84.5 X 300/412.58 X 400/550單純A:減值分攤0=61.45=6辦公樓：辦公樓：辦公樓：84.5 X 112.5/412.58 X 150/5500=23.05=2單純A:單純 B : 300 61.45單純C : 400200=238.556 = 394減值后賬面價值辦公樓：辦公樓：112.5 辦公樓：15037.523.05 = 89.45-2 = 148辦公樓減值后賬37.5 + 89.45 + 148 = 2

50、74.95面價值合計經過上述減值測試后，資產組A、 B、 C 和辦公大樓的賬面價值分別為 200 萬元、 238.55 萬元、 394 萬元和 274.95 萬元，研發中心的賬面價值仍為100 萬元，由此包括研發中心在內的最小資產組組合（即ABC 公司）的賬面價值總額為1 207.50 萬元（ 200 +238.55 + 394 + 274.95 + 100 ），但其可收回金額為1 440 萬元，高于其賬面價值，因此，企業不必再進一步確認減值損失（包括研發中心的減值損失）。四、總部資產減值測試（一） 相關概念1. 總部資產企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產