1、中級財務會計會計政策會計估第十七章第十七章 會計政策、會計估會計政策、會計估計變更和差錯更正計變更和差錯更正 中級財務會計會計政策會計估l本章考情分析本章考情分析l本章內容闡述會計政策、會計估計變更和差錯更本章內容闡述會計政策、會計估計變更和差錯更正有關概念及會計處理。近正有關概念及會計處理。近3 3年考題為客觀題，雖年考題為客觀題，雖然分數不高，但本章仍屬于重要章節。然分數不高，但本章仍屬于重要章節。l本章應關注的主要內容有：（本章應關注的主要內容有：（1 1）會計政策及其變）會計政策及其變更；（更；（2 2）會計估計及其變更；（）會計估計及其變更；（3 3）前期差錯及）前期差錯及其更正。其

2、更正。l 學習本章應注意的問題：（學習本章應注意的問題：（1 1）能夠判斷會計）能夠判斷會計政策變更和會計估計變更；（政策變更和會計估計變更；（2 2）重要前期差錯對）重要前期差錯對報表項目的調整；（報表項目的調整；（3 3）掌握追溯調整法和未來適）掌握追溯調整法和未來適用法；（用法；（4 4）本章內容可以和其他很多章節的內容）本章內容可以和其他很多章節的內容結合出題。結合出題。中級財務會計會計政策會計估l第一節會計政策變更第一節會計政策變更l這一節主要講解三個問題：這一節主要講解三個問題：1.1.會計政策變更的概念、特點和應披露的內容；會計政策變更的概念、特點和應披露的內容；2.2.會計政策

3、變更的條件；會計政策變更的條件；3.3.會計政策變更的會計處理。（重點和難點）會計政策變更的會計處理。（重點和難點）一、會計政策變更的概念、特點和應披露的內容一、會計政策變更的概念、特點和應披露的內容（一）會計政策的概念、特點及披露（一）會計政策的概念、特點及披露會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。用的原則、基礎和會計處理方法。從這個定義中可以看出，會計政策包括兩個部分：從這個定義中可以看出，會計政策包括兩個部分：中級財務會計會計政策會計估l第一，會計政策是在這幾個環節中所涉及到的原第一，會計政策是在這幾個環

4、節中所涉及到的原則、基礎和會計處理方法；則、基礎和會計處理方法；第二，會計政策是與會計的確認、計量和報第二，會計政策是與會計的確認、計量和報告這幾個環節相聯系的。告這幾個環節相聯系的。企業會計政策的選擇和運用具有如下企業會計政策的選擇和運用具有如下5 5個方面個方面特點：特點：1.1.企業應在國家統一的會計制度規定的會計企業應在國家統一的會計制度規定的會計政策范圍內選擇適用的會計政策。（比如，按照政策范圍內選擇適用的會計政策。（比如，按照現行規定，企業不應采用后進先出法、應付稅款現行規定，企業不應采用后進先出法、應付稅款法等）法等）中級財務會計會計政策會計估l2.2.會計政策涉及會計原則、會計

5、基礎和具體的會計處理方會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體的會計處理方法。法。（1 1）對會計原則的理解）對會計原則的理解會計原則有一般原則和特定原則。會計政策所指的會會計原則有一般原則和特定原則。會計政策所指的會計原則是指某一類會計業務的核算所應遵循的特定原則，計原則是指某一類會計業務的核算所應遵循的特定原則，而不是籠統地指所有的會計原則。這里所說的政策是企業而不是籠統地指所有的會計原則。這里所說的政策是企業可以選擇的，如：會計信息質量特征中的可靠性，通常不可以選擇的，如：會計信息質量特征中的可靠性，通常不將其作為會計政策，因為企業在做會計核算時就必須遵循將其作為會計政策，因為企業在做會計核

6、算時就必須遵循可靠性這一原則，企業在進行會計處理時不得在可靠性上可靠性這一原則，企業在進行會計處理時不得在可靠性上做選擇。同理，還有相關性也不能作為會計政策。而借款做選擇。同理，還有相關性也不能作為會計政策。而借款費用是資本化還是費用化，則屬于特定會計原則。費用是資本化還是費用化，則屬于特定會計原則。中級財務會計會計政策會計估l（2 2）對會計基礎的理解）對會計基礎的理解會計基礎，主要是指會計確認基礎和會計計量基礎。從會計實務的角度會計基礎，主要是指會計確認基礎和會計計量基礎。從會計實務的角度看，可供選擇的會計確認基礎有權責發生制和收付實現制。在我國，企業應看，可供選擇的會計確認基礎有權責發生

7、制和收付實現制。在我國，企業應當采用權責發生制作為會計確認基礎。需要注意的是：沒有哪一家企業做會當采用權責發生制作為會計確認基礎。需要注意的是：沒有哪一家企業做會計處理時完全遵循了權責發生制這一會計確認基礎，如企業要編制現金流量計處理時完全遵循了權責發生制這一會計確認基礎，如企業要編制現金流量表，而現金流量表就是以收付實現制為基礎編制的會計報表。表，而現金流量表就是以收付實現制為基礎編制的會計報表。會計計量基礎主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值會計計量基礎主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。企業在進行會計核算時，應當按照國家統一的會計制度選擇和使用會計

8、等。企業在進行會計核算時，應當按照國家統一的會計制度選擇和使用會計基礎。我國很長一段時間對大部分資產都采用歷史成本計量，基礎。我國很長一段時間對大部分資產都采用歷史成本計量，19981998年我國開年我國開始采用成本與可變現凈值孰低法對存貨計量，始采用成本與可變現凈值孰低法對存貨計量，20072007年我國開始對部分資產采年我國開始對部分資產采用公允價值計量，對于計量方法的改變就屬于會計政策變更問題。用公允價值計量，對于計量方法的改變就屬于會計政策變更問題。注意：會計計量屬性的變更屬于會計政策變更。但是，公允價值、可變注意：會計計量屬性的變更屬于會計政策變更。但是，公允價值、可變現凈值、可收回

9、金額等的確定方法的變更，則屬于會計估計變更。現凈值、可收回金額等的確定方法的變更，則屬于會計估計變更。中級財務會計會計政策會計估l（3 3）對會計處理方法的理解）對會計處理方法的理解具體的會計處理方法，是指企業根據國家統一的會計具體的會計處理方法，是指企業根據國家統一的會計制度允許選擇的、對某一類會計業務的具體處理方法作出制度允許選擇的、對某一類會計業務的具體處理方法作出的具體選擇。在大多數情況下，會計政策主要強調的是具的具體選擇。在大多數情況下，會計政策主要強調的是具體的會計處理方法問題。企業對政策的選擇實際上就是對體的會計處理方法問題。企業對政策的選擇實際上就是對會計處理方法的選擇。會計處

10、理方法的選擇。如：原會計準則下，企業對子公司的投資均采用權益如：原會計準則下，企業對子公司的投資均采用權益法核算，新準則對此采用成本法進行會計處理，這就屬于法核算，新準則對此采用成本法進行會計處理，這就屬于一種會計政策的變更。通常情況下大部分會計處理方法都一種會計政策的變更。通常情況下大部分會計處理方法都屬于會計政策。屬于會計政策。注意：因增加投資或減少投資而改變長期股權投資的注意：因增加投資或減少投資而改變長期股權投資的核算方法，這不屬于會計政策變更。核算方法，這不屬于會計政策變更。中級財務會計會計政策會計估l再如，研發支出的處理問題。我國在很長一段時間內，對研究開發費再如，研發支出的處理問

11、題。我國在很長一段時間內，對研究開發費用均計入管理費用中進行核算，新準則下區分了研究階段和開發階段，用均計入管理費用中進行核算，新準則下區分了研究階段和開發階段，對于不同階段的費用均采用不同的處理方式，開發支出符合條件時計對于不同階段的費用均采用不同的處理方式，開發支出符合條件時計入無形資產成本中，這涉及到了會計確認問題。入無形資產成本中，這涉及到了會計確認問題。注意：固定資產折舊方法的變更屬于會計估計變更。注意：固定資產折舊方法的變更屬于會計估計變更。企業會計企業會計準則第準則第4 4號號固定資產固定資產允許企業在年限平均法、工作量法、雙倍允許企業在年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數

12、總和法之間進行固定資產折舊方法的選擇，這些方余額遞減法和年數總和法之間進行固定資產折舊方法的選擇，這些方法也屬于具體的會計處理方法。但根據企業會計準則講解的相關明確法也屬于具體的會計處理方法。但根據企業會計準則講解的相關明確規定，折舊方法變更屬于估計變更。因為對于整個固定資產而言，其規定，折舊方法變更屬于估計變更。因為對于整個固定資產而言，其折舊總額是一定的，折舊方法的改變只是改變了每一年的折舊金額，折舊總額是一定的，折舊方法的改變只是改變了每一年的折舊金額，故被定義為估計變更。故被定義為估計變更。注意：發出存貨的計價方法的變更則屬于會計政策變更。考試時注意：發出存貨的計價方法的變更則屬于會計

13、政策變更。考試時按此思路處理。按此思路處理。中級財務會計會計政策會計估l3.3.企業所采用的會計政策是企業進行會計核算的基礎企業所采用的會計政策是企業進行會計核算的基礎企業在國家統一的會計制度允許選擇的會計政策中選企業在國家統一的會計制度允許選擇的會計政策中選擇適用的具體會計原則、會計基礎和會計處理方法，是企擇適用的具體會計原則、會計基礎和會計處理方法，是企業進行會計核算的基礎。業進行會計核算的基礎。4.4.會計政策應當保持前后各期的一致性會計政策應當保持前后各期的一致性會計信息使用者需要比較一個以上期間的會計信息，會計信息使用者需要比較一個以上期間的會計信息，以判斷企業的財務狀況、經營成果和

14、現金流量的趨勢。因以判斷企業的財務狀況、經營成果和現金流量的趨勢。因此，企業選用的會計政策一般情況下不能也不應當隨意變此，企業選用的會計政策一般情況下不能也不應當隨意變更，以保持會計信息的可比性。但只要有合理的證據，符更，以保持會計信息的可比性。但只要有合理的證據，符合一定的條件，企業的會計政策也是可以變更的。合一定的條件，企業的會計政策也是可以變更的。中級財務會計會計政策會計估l5.5.實務中某項交易或者事項的會計處理，具體準實務中某項交易或者事項的會計處理，具體準則或則或企業會計準則企業會計準則應用指南應用指南未作規范的，未作規范的，應當根據應當根據企業會計準則企業會計準則基本準則基本準則

15、規定的規定的原則、基礎和方法進行處理；待作出具體規定時，原則、基礎和方法進行處理；待作出具體規定時，從其規定。從其規定。企業在會計核算中所采用的會計政策，通常企業在會計核算中所采用的會計政策，通常應在報表附注中加以披露，需要披露的會計政策應在報表附注中加以披露，需要披露的會計政策項目主要有以下幾項：項目主要有以下幾項：中級財務會計會計政策會計估l（1 1）財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據等。）財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據等。（2 2）合并政策，是指編制合并財務報表所采納的原則。）合并政策，是指編制合并財務報表所采納的原則。（3 3）外幣折算，是指外幣折算所采

16、用的方法以及匯兌損益的處）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。理。（4 4）收入的確認，是指收入確認的原則。例如，建造合同是按）收入的確認，是指收入確認的原則。例如，建造合同是按完成合同法確認收入，還是按完工百分比法或其他方法確認收入。完成合同法確認收入，還是按完工百分比法或其他方法確認收入。（5 5）存貨的計價，是指企業存貨的計價方法。）存貨的計價，是指企業存貨的計價方法。（6 6）長期股權投資的核算，是指長期股權投資的具體會計處理）長期股權投資的核算，是指長期股權投資的具體會計處理方法。方法。（7 7）固定資產的初始計量；無形資產的確認；投資性房地產的）固定資產的初始計量

17、；無形資產的確認；投資性房地產的后續計量等。后續計量等。（8 8）借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即是采用資）借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即是采用資本化，還是采用費用化。本化，還是采用費用化。中級財務會計會計政策會計估l（二）會計政策變更的概念（二）會計政策變更的概念會計政策變更，是指企業對相同的交易或者事項由原來采用的會計會計政策變更，是指企業對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。政策改用另一會計政策的行為。將定義劃分為兩段來理解，前半句話主要強調是對相同的交易或者將定義劃分為兩段來理解，前半句話主要強調是對相同的交易或者事項；后半句主要強調是由

18、一種政策改變為另外一種不同政策。事項；后半句主要強調是由一種政策改變為另外一種不同政策。如：長期股權投資后續計量方法的轉換，即由成本法轉為權益法，如：長期股權投資后續計量方法的轉換，即由成本法轉為權益法，由權益法轉為成本法，主要是增資與減資而發生的兩種方法的轉換。由權益法轉為成本法，主要是增資與減資而發生的兩種方法的轉換。這種情況下的變更不屬于會計政策變更，因增資與減資使長期股權投這種情況下的變更不屬于會計政策變更，因增資與減資使長期股權投資的性質發生了變化，所以它不再屬于同一事項下的政策變更。而前資的性質發生了變化，所以它不再屬于同一事項下的政策變更。而前面所講到的原會計準則下，企業對子公司

19、的投資均采用權益法核算，面所講到的原會計準則下，企業對子公司的投資均采用權益法核算，新準則對此采用成本法進行會計處理，這就屬于一種會計政策的變更。新準則對此采用成本法進行會計處理，這就屬于一種會計政策的變更。中級財務會計會計政策會計估l【例題【例題11多選題】下列交易或事項中，屬于會計政策變更的有多選題】下列交易或事項中，屬于會計政策變更的有（）。（）。A.A.所得稅核算方法由應付稅款法改為資產負債表債務法所得稅核算方法由應付稅款法改為資產負債表債務法B.B.發出存貨的計價方法由先進先出法改為加權平均法發出存貨的計價方法由先進先出法改為加權平均法C.C.低值易秏品由一次攤銷法改為五五攤銷法低值

20、易秏品由一次攤銷法改為五五攤銷法D.D.固定資產折舊由直線法改為雙倍余額遞減法固定資產折舊由直線法改為雙倍余額遞減法 l 正確答案正確答案ABAB答案解析選項答案解析選項C C低值易耗品攤銷方法的變更，屬于不重要的事項，低值易耗品攤銷方法的變更，屬于不重要的事項，通常不界定為會計政策變更。選項通常不界定為會計政策變更。選項D D為會計估計變更。為會計估計變更。發出存貨的計價方法的變更與固定資產折舊方法的變更有相似之發出存貨的計價方法的變更與固定資產折舊方法的變更有相似之處，但通常將前者作為政策變更，后者作為估計變更，這是現行會計處，但通常將前者作為政策變更，后者作為估計變更，這是現行會計實務中

21、的慣例。實務中的慣例。中級財務會計會計政策會計估l二、會計政策變更的條件二、會計政策變更的條件主要講解會計政策變更的條件以及不屬于會計政策變更的情形。主要講解會計政策變更的條件以及不屬于會計政策變更的情形。1.1.會計政策變更的條件會計政策變更的條件企業選用的會計政策不得隨意變更，但在符合下列條件之一時，企業企業選用的會計政策不得隨意變更，但在符合下列條件之一時，企業可以變更會計政策：可以變更會計政策：（1 1）法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更）法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更這種情況是指，按照法律、行政法規以及國家統一的會計制度的這種情況是指，按照法律、行政法規以及國

22、家統一的會計制度的規定，要求企業采用新的會計政策。在這種情況下，企業應按規定改規定，要求企業采用新的會計政策。在這種情況下，企業應按規定改變原會計政策，采用新的會計政策。變原會計政策，采用新的會計政策。中級財務會計會計政策會計估l2 2）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息這一情況是指，由于經濟環境、客觀情況的改變，使企業原來采這一情況是指，由于經濟環境、客觀情況的改變，使企業原來采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當地反映企業的財務狀況、用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量等情況。在這種

23、情況下，應改變原有會計政策，經營成果和現金流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按新的會計政策進行核算，以對外提供更可靠、更相關的會計信息。按新的會計政策進行核算，以對外提供更可靠、更相關的會計信息。企業因滿足上述第（企業因滿足上述第（2 2）條的條件變更會計政策時，必須有充分、）條的條件變更會計政策時，必須有充分、合理的證據表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供合理的證據表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關于企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關會計信息關于企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關會計信息的理由。的理由。如無充分、合理的證

24、據表明會計政策變更的合理性或者未經股東如無充分、合理的證據表明會計政策變更的合理性或者未經股東大會等類似機構批準擅自變更會計政策的，或者連續、反復地自行變大會等類似機構批準擅自變更會計政策的，或者連續、反復地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期差錯更正的方法進行處理。理。中級財務會計會計政策會計估l2.2.下列情況不屬于會計政策變更：下列情況不屬于會計政策變更：（1 1）本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用）本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。例如，某企業以往租入的設備均為臨時需要而

25、租入的，新的會計政策。例如，某企業以往租入的設備均為臨時需要而租入的，企業按經營租賃會計處理方法核算。該企業原租入的設備均為經營性企業按經營租賃會計處理方法核算。該企業原租入的設備均為經營性租賃，本年度起租賃的設備均改為融資租賃，由于經營租賃和融資租租賃，本年度起租賃的設備均改為融資租賃，由于經營租賃和融資租賃有著本質差別，因而改變會計政策不屬于會計政策的變更。賃有著本質差別，因而改變會計政策不屬于會計政策的變更。（2 2）對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。）對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。該企業改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值該企業

26、改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業生產經營中所占的比例不大，屬于不重要的事項，易耗品通常在企業生產經營中所占的比例不大，屬于不重要的事項，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。因而改變會計政策不屬于會計政策變更。中級財務會計會計政策會計估l【例題【例題22判斷題】初次發生的交易或事項采用新的會計政策屬于會計政策變判斷題】初次發生的交易或事項采用新的會計政策屬于會計政策變更，應采用追溯調整法進行處理。（）更，應采用追溯調整法進行處理。（） l 正確答案正確答案答案解析初次發生的交易或事項采用新的會計政策，不屬于會計政策變答案解析初次發生的交易或事項采用新的會計政

27、策，不屬于會計政策變更。更。l【例題【例題33多選題】以下會計政策變更事項中，符合現行企業會計準則規定的多選題】以下會計政策變更事項中，符合現行企業會計準則規定的有（）。有（）。A.A.因原有會計政策不能可靠地反映企業的真實情況而改變會計政策因原有會計政策不能可靠地反映企業的真實情況而改變會計政策B.B.因企業會計準則要求變更會計政策因企業會計準則要求變更會計政策C.C.因更換了董事長而改變會計政策因更換了董事長而改變會計政策D.D.投資企業因被投資企業發生虧損而改變股權投資的核算方法投資企業因被投資企業發生虧損而改變股權投資的核算方法 l 正確答案正確答案ABAB答案解析企業可以變更會計政策

28、的兩種情況：答案解析企業可以變更會計政策的兩種情況：法律或會計準則等行政法律或會計準則等行政法規、規章要求變更；法規、規章要求變更；變更會計政策以后，能夠使所提供的企業財務狀況、變更會計政策以后，能夠使所提供的企業財務狀況、經營成果和現金流量信息更為可靠、更為相關，故選項經營成果和現金流量信息更為可靠、更為相關，故選項ABAB正確。正確。中級財務會計會計政策會計估l三、會計政策變更的會計處理三、會計政策變更的會計處理（一）企業依據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等的要（一）企業依據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等的要求變更會計政策的，應當按照國家相關規定執行。求變更會計政策的，應當按

29、照國家相關規定執行。如首次執行如首次執行企業會計準則（企業會計準則（20062006）的，應依據第的，應依據第3838號準則的號準則的相關規定處理。相關規定處理。（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，如（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，如果會計政策變更累積影響數能夠可靠計算的，應當采用追溯調整法處果會計政策變更累積影響數能夠可靠計算的，應當采用追溯調整法處理。理。會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的期追溯計算的列報前期最早期

30、初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。差額。注意：會計政策變更有兩種處理方法：一種是追溯調整法，一種注意：會計政策變更有兩種處理方法：一種是追溯調整法，一種是未來適用法（后面會進一步解釋），追溯調整法是首選的方法。是未來適用法（后面會進一步解釋），追溯調整法是首選的方法。中級財務會計會計政策會計估l追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。方法。追溯調整法的運用通常由

31、以下幾步構成：追溯調整法的運用通常由以下幾步構成：追溯調整法處理步驟：追溯調整法處理步驟：第一步：計算累積影響數第一步：計算累積影響數（1 1）計算稅前的差異（舊政策與新政策之間的差異對利潤表相關項目的）計算稅前的差異（舊政策與新政策之間的差異對利潤表相關項目的影響）影響）（2 2）計算對所得稅的影響）計算對所得稅的影響（3 3）計算稅后的差異（一般是用稅前的差異減去所得稅的影響就是稅后）計算稅后的差異（一般是用稅前的差異減去所得稅的影響就是稅后的差異；累積影響數就是稅后差異的影響數）的差異；累積影響數就是稅后差異的影響數）第二步：進行會計處理第二步：進行會計處理按上述三個階段進行處理。其中：

32、（按上述三個階段進行處理。其中：（1 1）損益類賬戶要換成）損益類賬戶要換成“利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤”；（；（2 2）關于所得稅，應注意可能要求計算確定遞延所得稅資）關于所得稅，應注意可能要求計算確定遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并作出會計分錄。產或遞延所得稅負債，并作出會計分錄。第三步：報表項目調整第三步：報表項目調整第四步：附注說明（表外披露）第四步：附注說明（表外披露）中級財務會計會計政策會計估中級財務會計會計政策會計估l例例171171】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）是一家海洋石油開采】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）是一家海洋石油開采公司，于公司，于20022002

33、年開始建造一座海上石油開采平臺，根據法律法規規定，年開始建造一座海上石油開采平臺，根據法律法規規定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環境污染進行該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環境污染進行整治。整治。20032003年年1212月月1515日，該開采平臺建造完成并投入使用，建造成本日，該開采平臺建造完成并投入使用，建造成本為為120 000 000120 000 000元，預計使用壽命為元，預計使用壽命為1010年，采用平均年限法計提折舊。年，采用平均年限法計提折舊。20092009年年1 1月月1 1日甲公司開始執行企業會計準則，企業會計準則對于具有日甲公司開

34、始執行企業會計準則，企業會計準則對于具有棄置義務的固定資產，要求將相關棄置費用計入固定資產成本，對之棄置義務的固定資產，要求將相關棄置費用計入固定資產成本，對之前尚未計入資產成本的棄置費用，應當進行追溯調整。已知甲公司保前尚未計入資產成本的棄置費用，應當進行追溯調整。已知甲公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。甲公司預計該存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。甲公司預計該開采平臺棄置費用開采平臺棄置費用10 000 00010 000 000元，假定折現率（即為實際利率）為元，假定折現率（即為實際利率）為10%10%。不考慮所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的。

35、不考慮所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的10%10%提取提取法定盈余公積。法定盈余公積。l根據上述資料，甲公司的會計處理如下：根據上述資料，甲公司的會計處理如下：中級財務會計會計政策會計估l（1 1）計算確認棄置義務后的累積影響數）計算確認棄置義務后的累積影響數（見表（見表17-117-1）20042004年年1 1月月1 1日，該開采平臺計入資產日，該開采平臺計入資產成本棄置費用的現值成本棄置費用的現值10 000 00010 000 000（P/S, P/S, 10%,1010%,10）3 855 0003 855 000（元）（元） ；每年應計；每年應計提折舊提折舊3 855 0

36、00/103 855 000/10385 500385 500（元）（元）中級財務會計會計政策會計估表表17-117-1單位：元單位：元年度年度計息金計息金額額實際利實際利率率利息費利息費用用折舊折舊稅前差稅前差異異（）稅后差稅后差異異20042004年年3 855 3 855 00000010%10%385 385 500500385 385 500500-771 -771 000000-771 -771 00000020052005年年4 240 4 240 50050010%10%424 424 050050385 385 500500-809 -809 550550-809 -809

37、550550中級財務會計會計政策會計估l注：假定企業在開采平臺建成時就考慮了棄置費用，則注：假定企業在開采平臺建成時就考慮了棄置費用，則處理為：處理為：借：固定資產借：固定資產3 855 0003 855 000貸：預計負債貸：預計負債3 855 0003 855 000固定資產入賬價值多了固定資產入賬價值多了3 855 0003 855 000元。元。20042004年及以后年及以后每年的折舊費用會多每年的折舊費用會多385 500385 500元，同時元，同時20042004年及以后每年年及以后每年應按照期初預計負債余額（即每期期初的本金）與實際利應按照期初預計負債余額（即每期期初的本金）

38、與實際利率確認利息費用，比如率確認利息費用，比如20042004年：年：借：財務費用借：財務費用385 500385 500（3 855 0003 855 00010%10%）貸：預計負債貸：預計負債385 500385 500中級財務會計會計政策會計估中級財務會計會計政策會計估年度年度計息金計息金額額實際利實際利率率利息費利息費用用折舊折舊稅前差稅前差異異（）稅后差稅后差異異20062006年年4 664 4 664 55055010%10%466 455466 455385 500385 500851 851 955955851 851 95595520072007年年5 131 5 13

39、1 00500510%10%513 513 100.100.5 5385 500385 500898 898 600.5600.5898 898 600.5600.5小計小計1 789 1 789 105.105.5 51 542 0001 542 0003 331 3 331 105.5105.53 331 3 331 105.5105.520082008年年5 644 5 644 105.5105.510%10%564 564 410.410.5555385 500385 500949 949 910.5910.55 5949 949 910.5910.55 5合計合計2 353 2 35

40、3 516.516.05051 927 5001 927 5004 281 4 281 016.0016.05 54 281 4 281 016.0016.05 5中級財務會計會計政策會計估l甲公司確認該開采平臺棄置費用后的稅后凈影響額為甲公司確認該開采平臺棄置費用后的稅后凈影響額為-4 281 016.05-4 281 016.05元，即為該公司確認資產棄置費用后的累積影響數。元，即為該公司確認資產棄置費用后的累積影響數。（2 2）會計處理）會計處理調整確認棄置費用調整確認棄置費用借：固定資產借：固定資產開采平臺開采平臺棄置義務棄置義務3 855 0003 855 000貸：預計負債貸：預計

41、負債開采平臺棄置義務開采平臺棄置義務3 855 0003 855 000調整會計政策變更累積影響數調整會計政策變更累積影響數借：利潤分配借：利潤分配未分配利潤未分配利潤4 281 016.05 4 281 016.05 貸：累計折舊貸：累計折舊1 927 5001 927 500預計負債預計負債開采平臺棄置義務開采平臺棄置義務 2 353 516.052 353 516.05中級財務會計會計政策會計估l調整盈余公積調整盈余公積借：盈余公積借：盈余公積法定盈余公積法定盈余公積428 101.61428 101.61（4 4 281 016.05281 016.0510%10%）貸：利潤分配貸：利

42、潤分配未分配利潤未分配利潤428 101.61428 101.61（3 3）調整報表）調整報表甲公司在編制甲公司在編制20092009年度的財務報表時，應調整資產負年度的財務報表時，應調整資產負債表的年初數（見表債表的年初數（見表17-217-2），利潤表、股東權益變動表的），利潤表、股東權益變動表的上年數（見表上年數（見表17-317-3、表、表17-417-4）也應作相應調整。）也應作相應調整。20092009年年1212月月3131日資產負債表的期末數欄、股東權益變動表的未分配日資產負債表的期末數欄、股東權益變動表的未分配利潤項目上年數欄應以調整后的數字為基礎編制。利潤項目上年數欄應以調

43、整后的數字為基礎編制。中級財務會計會計政策會計估表表17-217-2資產負債表（簡表）資產負債表（簡表）編制單位：甲股份有限公司編制單位：甲股份有限公司20092009年年1212月月3131日單位：元日單位：元資產資產年初余額年初余額負債和股東負債和股東權益權益年初余額年初余額調整前調整前調整后調整后 調整前調整前調整后調整后 固定資產固定資產 預計負債預計負債0 06 208 6 208 516.05516.05開采平臺開采平臺60 000 00060 000 00061 927 50061 927 500 盈余公積盈余公積1 700 000 1 700 000 1 271 1 271 8

44、98.39898.39 未分配利潤未分配利潤4 000 0004 000 000147 085.56147 085.56 中級財務會計會計政策會計估l在利潤表中，根據賬簿的記錄，甲公司在利潤表中，根據賬簿的記錄，甲公司重新確認了重新確認了20082008年度營業成本和財務費用年度營業成本和財務費用分別調增分別調增385 500385 500元和元和564 410.55564 410.55，其結果，其結果為凈利潤調減為凈利潤調減949 910.55949 910.55元。元。中級財務會計會計政策會計估表表17-317-3利潤表（簡表）利潤表（簡表）編制單位：甲股份有限公司編制單位：甲股份有限公司

45、20092009年度單位：元年度單位：元 項目項目上期金額上期金額調整前調整前調整后調整后一、營業收入一、營業收入18 000 00018 000 00018 000 00018 000 000減：營業成本減：營業成本13 000 000 13 000 000 13 385 500 13 385 500 財務費用財務費用260 000260 000824 410.55824 410.55 二、營業利潤二、營業利潤3 900 0003 900 0002 950 089.452 950 089.45 四、凈利潤四、凈利潤4 060 0004 060 0003 110 089.453 110 089

46、.45 中級財務會計會計政策會計估表表17-417-4所有者權益變動表（簡表）所有者權益變動表（簡表）編制單位：甲股份有限公司編制單位：甲股份有限公司20092009年度單位：元年度單位：元項目項目 本年金額本年金額 盈余公積盈余公積未分配利潤未分配利潤一、上年年一、上年年末余額末余額 1 700 0001 700 0004 000 0004 000 000 加：會計政加：會計政策變更策變更 -428 101.61-428 101.61-3 852 -3 852 914 .44914 .44 前期差錯更前期差錯更正正 二、本年年二、本年年初余額初余額 1 271 1 271 898.39898

47、.39147 085.56147 085.56 中級財務會計會計政策會計估l(4(4）附注說明）附注說明20092009年年1 1月月1 1日，甲股份有限公司按照企業會計準則規日，甲股份有限公司按照企業會計準則規定，對定，對20032003年年1212月月1515日建造完成并交付使用的開采平臺的日建造完成并交付使用的開采平臺的棄置義務進行確認。此項會計政策變更采用追溯調整法，棄置義務進行確認。此項會計政策變更采用追溯調整法，20082008年的比較報表已重新表述。年的比較報表已重新表述。20082008年運用新的方法追溯年運用新的方法追溯計算的會計政策變更累積影響數為計算的會計政策變更累積影響

48、數為-4 281 016.05-4 281 016.05元。會元。會計政策變更對計政策變更對20082008年度報告的損益的影響為減少凈利潤年度報告的損益的影響為減少凈利潤949 910.55949 910.55元，調減元，調減20082008年的期末留存收益年的期末留存收益4 281 016.054 281 016.05元，其中，調減盈余公積元，其中，調減盈余公積428 101.61428 101.61元，調減未分配利潤元，調減未分配利潤3 852 914.443 852 914.44元。元。中級財務會計會計政策會計估l（三）確定會計政策變更對列報前期影響數不切（三）確定會計政策變更對列報前

49、期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。應當采用未來適用法處理。1.1.不切實可行的判斷不切實可行的判斷不切實可行，是指企業在采取所有合理的方不切實可行，是指企業在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規定所必需的相關法后，仍然不能獲得采用某項規定所必需的相關信息，而導致無法采用該項規定，則該項規定在信息，而導致無法采用該項規定，則該項規定在此時

50、是不切實可行的。此時是不切實可行的。中級財務會計會計政策會計估l對于以下特定前期，對某項會計政策變更應用追溯調整法或進行追溯對于以下特定前期，對某項會計政策變更應用追溯調整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：（1 1）應用追溯調整法或追溯重述法的累計影響數不能確定。）應用追溯調整法或追溯重述法的累計影響數不能確定。（2 2）應用追溯調整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的）應用追溯調整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖作出假定。意圖作出假定。（3 3）應采用追溯調整法或追溯重述法要求對有關金額進行重新）應采用追溯調整法或追溯重述法要

51、求對有關金額進行重新估計，并且不可能提供有關交易發生時存在狀況的證據（例如，有關估計，并且不可能提供有關交易發生時存在狀況的證據（例如，有關金額確認、計量或披露日期存在事實的證據，以及在受變更影響的當金額確認、計量或披露日期存在事實的證據，以及在受變更影響的當期和未來期間確認會計估計變更的影響的證據）和該期間財務報表批期和未來期間確認會計估計變更的影響的證據）和該期間財務報表批準報出日時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀的加以區分。準報出日時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀的加以區分。中級財務會計會計政策會計估l2.2.未來適用法未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更

52、日未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。未來期間確認會計估計變更影響數的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無須重編以前年度的財務報表。企業如果因積影響數，也無須重編以前年度的財務報表。企業如果因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災、水災等，或因人為因素，如盜竊、故壞、遺失，如火災、水災等，或因人為

53、因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會計政策變更的累積影響數無法計算。意毀壞等，也可能使會計政策變更的累積影響數無法計算。在這種情況下，會計政策變更可以采用未來適用法進行處在這種情況下，會計政策變更可以采用未來適用法進行處理。理。中級財務會計會計政策會計估l【例題【例題44多選題】下列事項中，應采用未來適用法處理會計政策變多選題】下列事項中，應采用未來適用法處理會計政策變更的情況有（）。更的情況有（）。A.A.企業因賬簿超過法定保存期限而銷毀，引起會計政策變更累積企業因賬簿超過法定保存期限而銷毀，引起會計政策變更累積影響數無法確定影響數無法確定B.B.企業賬簿因不可抗力而毀壞引起累積影響數無法確

54、定企業賬簿因不可抗力而毀壞引起累積影響數無法確定C.C.會計政策變更累積影響數能夠確定，但法律或行政法規要求對會計政策變更累積影響數能夠確定，但法律或行政法規要求對會計政策的變更采用未來適用法會計政策的變更采用未來適用法D.D.會計政策變更累積影響數能夠合理確定，法律或行政法規要求會計政策變更累積影響數能夠合理確定，法律或行政法規要求對會計政策的變更采用追溯調整法對會計政策的變更采用追溯調整法 l 正確答案正確答案ABCABC答案解析如果會計政策變更累積影響數不能合理確定，無論是屬答案解析如果會計政策變更累積影響數不能合理確定，無論是屬于法規、規章要求而變更會計政策，還是因為經營環境、客觀情況

55、改于法規、規章要求而變更會計政策，還是因為經營環境、客觀情況改變而變更會計政策，都可采用未來適用法進行會計處理。變而變更會計政策，都可采用未來適用法進行會計處理。中級財務會計會計政策會計估l第二節會計估計變更第二節會計估計變更l一、會計估計變更的概念一、會計估計變更的概念（一）會計估計的概念（一）會計估計的概念會計估計，是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息會計估計，是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。會計估計具有以下特點：為基礎所作的判斷。會計估計具有以下特點：1.1.會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定性因素的影響會計估計的存在是由于經

56、濟活動中內在的不確定性因素的影響在會計核算中，企業總是力求保持會計核算的準確性，但有些交易或事在會計核算中，企業總是力求保持會計核算的準確性，但有些交易或事項本身具有不確定性，因而需要根據經驗作出估計判斷；同時，采用權責發項本身具有不確定性，因而需要根據經驗作出估計判斷；同時，采用權責發生制原則編制財務報表這一事項本身，也使得有必要充分估計未來交易或事生制原則編制財務報表這一事項本身，也使得有必要充分估計未來交易或事項的影響。在會計核算和信息披露過程中，會計估計是不可避免的。例如，項的影響。在會計核算和信息披露過程中，會計估計是不可避免的。例如，估計固定資產折舊年限和凈殘值，需要根據固定資產消

57、耗方式、性能、技術估計固定資產折舊年限和凈殘值，需要根據固定資產消耗方式、性能、技術發展等情況進行估計。會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定性因發展等情況進行估計。會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定性因素的影響所造成的。素的影響所造成的。中級財務會計會計政策會計估l2.2.會計估計應當以最近可利用的信息或資料為基礎會計估計應當以最近可利用的信息或資料為基礎企業在進行會計估計時，通常應根據當時的情況和經企業在進行會計估計時，通常應根據當時的情況和經驗，以最近可利用的信息或資料為基礎進行。但是，隨著驗，以最近可利用的信息或資料為基礎進行。但是，隨著時間的推移、環境的變化，進行會計估計

58、的基礎可能會發時間的推移、環境的變化，進行會計估計的基礎可能會發生變化。生變化。因此，進行會計估計所依據的信息或資料不得不經常因此，進行會計估計所依據的信息或資料不得不經常發生變化。由于最新的信息是最接近目標的信息，以其為發生變化。由于最新的信息是最接近目標的信息，以其為基礎所作的估計最接近實際，所以，進行會計估計時應以基礎所作的估計最接近實際，所以，進行會計估計時應以最近可利用的信息或資料為基礎。最近可利用的信息或資料為基礎。中級財務會計會計政策會計估l3.3.進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性進行合理的會計估計是會計核算中必不可少的部分，它不會削弱

59、進行合理的會計估計是會計核算中必不可少的部分，它不會削弱會計核算的可靠性。由于存在會計分期和貨幣計量的前提，在確認和會計核算的可靠性。由于存在會計分期和貨幣計量的前提，在確認和計量過程中，不得不對許多尚在延續中、其結果不確定的交易或事項計量過程中，不得不對許多尚在延續中、其結果不確定的交易或事項予以估計入賬。但是，予以估計入賬。但是，估計是建立在具有確鑿證據的前提下，而不是估計是建立在具有確鑿證據的前提下，而不是隨意的。企業根據當時所掌握的可靠證據作出的最佳估計，不會削弱隨意的。企業根據當時所掌握的可靠證據作出的最佳估計，不會削弱會計核算的可靠性會計核算的可靠性。下列各項屬于常見的需要進行估計

60、的項目：下列各項屬于常見的需要進行估計的項目：（1 1）壞賬；（）壞賬；（2 2）存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時；（）存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時；（3 3）固定資產的耐用年限、折舊方法與凈殘值；（固定資產的耐用年限、折舊方法與凈殘值；（4 4）無形資產的受益期；）無形資產的受益期；（5 5）或有事項中的估計；（）或有事項中的估計；（6 6）收入確認中的估計，等等。另外，還）收入確認中的估計，等等。另外，還可能包括資產減值準則中的公允價值、現值的確定等。但是，成本與可能包括資產減值準則中的公允價值、現值的確定等。但是，成本與市價孰低計量改為公允價值計量不屬于估計的內容，這是政策的變更，市