1、增值稅轉型改革的存在問題及對策研究 從路橋民營經濟視角管窺稅制改革20年臺州市路橋區國家稅務局課題組 1994年，一場具有重大歷史意義和影響的分稅制改革拉開我國稅制改革的序幕。20年來，稅收制度經歷了數次較大規模的改革，尤其是2009年的增值稅轉型改革，在促進經濟轉型、產業升級等方面發揮了積極的作用。民營經濟作為稅收來源的重要組成部分，受稅收制度的影響廣泛而深遠。路橋區的民營經濟以股份合作、個體私營起步，迅速發展并為世人矚目。本文正是以占全區經濟總量95以上的民營經濟為視角，從增值稅轉型改革對路橋區民營經濟的影響入手并展開分析，思考現行增值稅稅制對民營經濟發展的限制，最后結合基層國稅部門的工作

2、實踐，提出促進民營經濟發展的稅制改革建議。一、20年稅制改革背景下增值稅的轉型歷程（一）增值稅轉型改革的歷程與實踐1994年，我國進行了新中國成立以來規模最大、范圍最廣、力度最強的稅制改革，初步建立了以實行生產型增值稅為核心、消費稅和營業稅為輔助的流轉稅課稅體系，構建了現行稅制的基礎和框架。從此，增值稅在我國稅制中的主體地位不斷加強，在國家財政中發揮了無可替代的支柱作用。經過20年的改革與實踐，我國的稅制更加規范與統一，為籌集財政收入、調控市場經濟、促進改善民生等發揮了巨大作用。從1995年到2013年，我國稅收收入總額從6038億元增至110497億元；1997國地稅分設后，路橋區國稅稅收收

3、入總額從2.25億元增至36.11億元。盡管我國的稅制改革取得了巨大的成就，但隨著市場經濟的發展以及中國加入WTO帶來國內外的經濟形勢變化，現行稅制中的內生與外生問題也逐漸暴露，比如生產型增值稅稅基狹窄、重復課稅、操作復雜等弊端日益凸顯，對其進行改革已是必然趨勢。從2004年開始，我國稅制進入了新一輪改革時期。自2004年7月1日起，我國在東北地區進行擴大增值稅抵扣范圍試點，隨后試點范圍擴至中部六省和內蒙古等地，直至2009年在全國全面推開增值稅轉型改革。新型增值稅制度增強了企業技術更新改造的動力和能力，為我國經濟轉型和產業升級奠定了基礎。（二）以路橋民營經濟作為觀察樣本的意義作為“溫臺模式”

4、的發源地之一，民營經濟是路橋區經濟社會發展的堅實根基和活力之泉。2013年，路橋民營經濟總量達到410.91億元，占全區GDP總量的95.92%；繳納國稅稅收34.66億元,占全區國稅總收入95.98%，其中繳納增值稅17.03億元，占全區增值稅總收入83.67%，成為主體稅種的主要來源。據臺州市路橋區工商局最新數據顯示，截至2014年9月，全區登記在冊民營企業12459戶，注冊資本4086819萬元；個體工商戶42455戶，注冊資本185252萬元。民營經濟在推動當地社會經濟發展、擴大就業、壯大稅源等方面，發揮了舉足輕重的作用。民營經濟稅收收入是增值稅的重要來源，增值稅的制度設計對其有著直接

5、而顯著的導向作用。增值稅轉型改革啟動至今已有5年，研究其對民營經濟的影響，思考稅制改革的未來路徑，并如何充分發揮稅收的調節作用，進一步激發民營經濟的活力,促進其持續、健康、有序地發展，不僅具有深刻的典型意義和現實意義，更是一項迫切的任務。以民營經濟發展為主的路橋經濟發展歷程和路徑在浙江區域經濟發展中具有一定的普遍性，本文選取民營經濟占全區經濟總量95以上的路橋作為樣本，試圖分析增值稅轉型改革中存在的共性問題，并提出措施和建議。二、增值稅轉型改革對路橋區民營經濟的影響2009年1月1日起我國全面推行增值稅轉型改革，運行15年之久的生產型增值稅制度落下帷幕。增值稅的制度變動對路橋區的民營經濟稅收產

6、生了廣泛而深遠的影響。（一）增值稅轉型對企業的減負效果直接而明顯。從靜態上看，20092013年，民營企業共申報抵扣固定資產進項稅額4.34億元，實際抵扣2.71億元，留抵1.81億元（見表1）。就整體來說減負力度較大，但就個體而言，減負情況并不平均，當期允許抵扣固定資產且抵扣稅額較大的企業受增值稅轉型影響明顯，反之則微乎其微。20092013年，全區2萬多戶民營小規模納稅人按3%征收率共繳納增值稅11.72億元，減稅約7.81億元，受益十分顯著。從動態上看，增值稅轉型改革后，一方面，固定資產進項稅額抵扣造成增值稅減少，另一方面，實際發生的抵扣稅額相應轉化為企業應稅所得額，機器設備投資降低，進

7、入成本的折舊額減少，企業所得稅則會相應增收。假設企業所得稅率均為25%；新增允許抵扣固定資產的不含稅價為X，增值稅稅率為17%，教育費附加征收率為3%,城市維護建設稅稅率為7%；采用直線折舊法，假定殘值均為原值的5%，折舊年限均為10年，則年折舊率為9.5%。以表1中申報抵扣稅額4.34億元為基數，可以計算：民營經濟稅收影響額=增值稅減少額+城建稅及教育費附加減少額+企業所得稅增加額-X*17%-X*17%*10%+X*17%*(10%+9.5%)*25%-0.78億元。由此可初步得出結論，增值稅轉型帶來的正負效應相抵之后，對民營企業仍然具有明顯的減負作用。表1：2009年2013年路橋區民營

8、企業固定資產進項稅額抵扣情況 （單位：萬元）2009年2010年2011年2012年2013年總計固定資產進項稅額256512429155968467433243389實際抵扣增值稅9717415110055080259927070待抵扣固定資產進項稅額1594501445913387173318147數據來源：臺州市路橋區國稅局（二）增值稅轉型對固定投資的影響低于預期。從理論上來說，擴大增值稅抵扣范圍對投資增長有促進作用。但政策執行效果來看，擴大增值稅抵扣范圍對投資的影響較為溫和。從表2中可知，繳納增值稅行業的機器設備投資，在全區固定資產投資中占比不超過10%，因而擴大增值稅抵扣范圍對投資的

9、拉動作用十分有限，本身并沒有引發投資過熱。表2數據反映，近年來路橋區固定資產投資保持了一個較快的增勢，2008年2013年的增幅依次為11.2%、13%、3.25%、20.9%、36.1%、23.2%。從投資結構來看，2014年1-5月全區房地產投資占固定資產投資的44.6%，高出工業投資比重6.6個百分點，而基礎設施投資僅占7.3%。當前投資過熱的領域仍然主要集中在政府政績工程、房地產等行業，產業設備更新改造方面的投資相對薄弱，消費型增值稅優化投資結構的作用尚需進一步發揮。表2:2009年-2013年允許抵扣的機器設備投資與全區固定資產投資的比較 （單位：億元）2009年2010年2011年

10、2012年2013年機器設備1.517.319.174.982.55全區固定資產投資104.776.0791.97125154占比（%）1.449.619.973.991.66數據來源：路橋統計年鑒、臺州市路橋區國稅局（三）增值稅轉型優化產業結構的作用尚未發揮。由于不同行業的資本有機構成各有高低，固定資產投入情況必然有所區別，從而使得增值稅轉型的效應存在行業差異。路橋區民營經濟繳納增值稅的行業主要分布汽車制造、摩托車制造、汽摩配件、塑料模具、印刷業以及批發零售等行業。從理論上來說，制造業由于固定資產投資金額較大，在增值稅轉型后將獲得較多抵扣稅額，而批發零售業則多為勞動密集型產業，從中獲益有限。

11、截取2013年固定資產進項稅額抵扣數據（表3），可觀察到，在全區企業固定資產抵扣占比情況中，其中設備制造業所占比重最大，占了總抵扣額的18%，其次為金屬制品業、塑料制品業，分別為16%和14%。但是嚴格來說，固定資產抵扣額不能作為唯一反映增值稅轉型改革對行業影響的指標，只是說明了不同行業的受益情況。表3：2013年固定資產進項稅額抵扣分行業情況（單位：萬元）抵扣額總抵扣額比重（%）設備制造業980432222.67金屬制品業897432220.75塑料制品業768432217.77化工業556432212.86印刷業457432210.57造紙業37643228.69紡織業25043225.7

12、8數據來源：臺州市路橋區國稅局三、從民營經濟視角看增值稅轉型改革存在的問題此次增值稅轉型改革對解決我國長期存在的重復征稅問題，促進民營經濟快速發展發揮了積極的作用，但同時也應清楚地看到此次轉型并不徹底，離真正意義上的消費型增值稅制度尚有距離。另一方面，隨著民營經濟迅速成長并由此帶來的經濟社會結構的深刻變化，以及其自身層次和規模升級及轉型需求的日益增強，增值稅轉型改革的缺陷與問題也逐漸凸顯。（一）消費型增值稅未完全建立，不利于民營經濟結構進一步優化。嚴格意義上說，此次實行的消費型增值稅，只是擴大了抵扣范圍，不是徹底的轉型，現行增值稅稅制仍存在重復征稅問題，比如不允許非生產用機器設備和不動產在建工

13、程等抵扣進項稅額。當前的抵扣政策對于工業和制造業有一定的促進作用,而對于國家鼓勵發展的高新技術產業等知識型產業扶持力度有限，不利于經濟結構的調整和優化。2012年我國在上海開展營業稅改征增值稅試點，隨后于2013年8月1日在全國推廣試行。目前“營改增”范圍已包括交通運輸業、郵政業、電信業和部分現代服務業，盡管貨物勞務稅收制度的改革取得了突破性的進展，但對于未納入“營改增”的第三產業來說，重復征稅的問題仍然存在。如建筑施工企業，一方面這類企業的固定資產在其總資產中的比重較高，另一方面，這類企業購入固定資產后，由于被劃定為營業稅納稅人而非增值稅納稅人，因此其增加的固定資產投資并不能予以抵扣，則其根

14、本不可能因增值稅的轉型改革而受益。（二）納稅人延續分類管理模式，中小民營企業發展受到限制。現行增值稅制度對納稅人實施分類管理，將增值稅納稅人按企業銷售額與會計核算健全與否分為一般納稅人和小規模納稅人，并實行不同的征收管理辦法。截至2014年9月，路橋增值稅小規模納稅人24358戶，占全區國稅納稅人總數82.8%，是吸納就業、穩定社會的主力軍。然而，按照分類管理制度，小規模納稅人不僅自身不能享受進項抵扣，而且使交易對方也無法享受進項抵扣，使其在市場競爭中處于更加劣勢的地位，不利于民營中小企業及個體工商戶的成長壯大。因為增值稅抵扣鏈條的中斷，還導致民營企業小規模化傾向嚴重。增值稅轉型后，盡管一般納

15、稅人增加固定資產進項抵扣且降低了認定標準，但數據表明，多數達標小規模納稅人不愿轉為一般納稅人。2009-2013年，近2.5萬小規模納稅人中，達到一般納稅人認定標準的有849戶，實際申請認定為一般納稅人的不足100戶，達標認定比例不到11.78%。究其原因，主要在于是增值稅抵扣鏈條不完整，致使部分納稅人難以取得全部進項，而且認定一般納稅人后會增加小規模企業的額外建帳成本，特別是從事日用品、百貨等銷售的批零納稅人，上游交易量小分散，一般只取得普通發票甚至不索取發票，以換取價格優惠；而下游對象主要是普通消費者，不需要開具增值稅專用發票。（三）多檔稅率并存且部分標準不合理，不利于民營經濟健康持續發展

16、。2014年7月1日開始，自來水、小型水利發電等特定一般納稅人適用的增值稅6%、5%、4%、3%四檔征收率中的6%和4%簡并為3%。此次的稅率簡并為未來增值稅解決檔次過多，稅率過高問題作了準備和試驗，但實際稅率結構復雜的總體局面并未得到實質改變。目前，我國增值稅稅率共有17%、13%、11%、5%、3%（征收率）、零稅率等6檔稅率。據經濟合作與發展組織（OECD）的研究顯示，國際上實行增值稅的國家和地區中，只有1檔稅率的占45%，2檔稅率的占25%，3檔稅率的占22%，超過3檔稅率的國家占8%。過多的稅率檔次不僅帶極易導致核算混亂，而且也增加了征納雙方的成本。在稅率標準上，也存在著設計過高的問

17、題。以物流企業為例，改革前的營業稅稅率為3%和5%，改革后的增值稅稅率為11和6。實踐表明，若要使改革前后保持同一稅負水平，則運輸類企業和倉儲類企業的抵扣稅額須分別占營業收入的70%和50%以上，但實際上，除了燃油或者設備等能抵扣外，企業普遍存在抵扣嚴重不足的問題。（四）稅收政策環境不穩定，不利于民營經濟實現公平競爭。一是法律級次低。1994年以來，增值稅的法律依據是國務院制定的中華人民共和國增值稅暫行條例和財政部、國家稅務總局制定的中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則。作為我國第一大稅種，至今仍以國務院行政法規、部門規章和政策制度的形式在社會經濟生活中發揮作用，顯然與它的重要地位極不匹配，同

18、時也危害了稅收執法的剛性。二是優惠政策泛濫。現行增值稅優惠政策品目繁多，除了暫行條例中規定的若干減免稅政策外，同時還存在十幾種優惠政策，比如鼓勵資源綜合利用優惠政策、民政福利企業優惠政策、農業生產資料優惠政策等。盡管這些政策對促進企業發展、改善民生起到了一定作用，但由于這些稅收政策不僅穩定性較差，而且也違背了增值稅的中性原則,長期來看反而不利于民營經濟實現公平競爭和穩定發展。  四、進一步調整和優化增值稅稅制，促進民營經濟健康穩定發展面對當前我國增值稅轉型改革過程中呈現出的諸多問題和困境，應進一步深化我國增值稅轉型改革，構建新型增值稅體系。同時建立健全相關配套制度，尤其是增值稅中央與

19、地方財政分成比例以及轉移支付制度，以減輕增值稅轉型改革帶來的負面影響。 （一）建立成熟的消費型增值稅，全面實現增值稅擴圍。增值稅轉型改革的最終目標應該是建立一個全面覆蓋商品和服務的增值稅制度，實現全行業的固定資產投資進項稅額抵扣，形成統一完整的商品和勞務按增值課稅、對資本品不征稅的流轉稅鏈條。建議在全國推開徹底的“營改增”，對所有行業范圍內所有企業全面實行消費型增值稅。通過全面擴圍來解決重復征收的問題，具體可分兩步走。先把目前爭議最多、重復征稅嚴重的建筑業納入增值稅征稅范圍，再把所有的勞務提供活動納入增值稅征收范圍。但由于營業稅是地方的主體稅種，假如營業稅被增值稅完全取代，必將給地方財政收入的

20、利益格局帶來重大影響目前。現行分稅制體制的格局是在國地稅各自征管的基礎上再主要對增值稅和企業所得稅分別采取75%25%、60%40%的比例分成。因此，今后的任務還包括以“營改增”為契機，按照“財力與事權相匹配”的分稅制原則，深化分稅制財政體制改革。（二）簡化合并增值稅稅率檔次，科學制定納稅人稅負標準。增值稅稅率簡并主要是規范稅制、公平稅負，有利于營造良好發展環境、激發市場活力和內生動力，對穩增長、保就業具有積極意義。因此應進一步通過降低稅率和減少增值稅檔次，減低企業的負擔，降低企業的成本和價格，促進企業快速成長。在增值稅稅率簡并改革上，結合基層工作實踐，可按照適度調整到徹底改革的步調進行。目前

21、可與“營改增”試點工作同步推進，針對試點中一些企業和行業稅負不降反升的問題，適當降低稅率。同時，適度調整整個稅率結構，比如對非基本生活用品維持17%稅率不變，與生產生活緊密相關的貨物勞務，可從17%調至13%，而農副產品則可從13%的稅率調至10%以下，直至全面建立一個簡化、公平的稅率結構體系。（三）逐步取消小規模納稅人制度，實現兩類納稅人統一稅負。針對小規模納稅人實際存在的問題，應對現有的小規模納稅人體系進行合理調整,最后徹底取消小規模納稅人制度。一是提高起征點,適當擴大增值稅享受免稅的納稅人比例。我國小規模納稅人占總納稅人的比例盡管很高,但繳納稅額占增值稅總額的比重很低,目前路橋區增值稅小規模納稅人戶數為24358戶,占總納稅戶的比重為82.8%，2014年19月繳納稅額1.64億元，占全區增值稅總額11.64%。因此,提高起征點，盡管短期內會對稅收收入有影響,但影響微小。考慮到地域差異，各地起征點可以根據當地最低生活保障線的情況予以確定。二是逐步取消小規模納稅人制度。經國務院批準，財政部、國家稅務總局規定，自2014年10月1日起至2015年12月31日，小微企業增值稅和營業稅免稅額提高至3萬元。可享受免稅的小規模納稅人年應稅銷售額可達到36萬，與現行一般納稅人認定標準（年應稅銷售額工業50萬元和商業80萬元）的差距越來越小，因此，逐步取消小規模納稅