1、ejf的仃鋁史學商學院_YUNNAN NORMAL UNIVERSITY BUSINESS SCHOOL本科學生畢業(yè)弘文（設計）題 目國際避稅及其法律問題研究姓 名蔡文林學 號08461066院（系）法學院專 業(yè)法學指導教師呂娜老師2011年11月25日目錄摘要 3關鍵詞 3一、國際避稅的一般概念及反思 3（一）國際稅法的一般概念及爭議 3（二）國際避稅概念的反思 4二、國際避稅產(chǎn)生的原因 4（一）主觀上為降低成本，追逐利益 4（二）各國間稅收征收優(yōu)惠條件的不同 4（三）不同過家課稅制度和方式的差異 5（四）不同國家具體征管水平的差異 5（五）不同國家行使稅收管轄權的差異 5三、國際避稅的常用

2、手段和規(guī)制方法 5（一）跨國關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的行為及法律規(guī)制 5（二）利用國際避稅地避稅的方法和法律規(guī)制 6（三）資本弱化避稅的方法和法律規(guī)制 6（四）濫用國際稅收協(xié)定避稅的方法和法律規(guī)制 7（五）利用電子商務進行避稅 7四、我國反避稅的發(fā)展歷程及思考 7參考文獻 8國際避稅及其法律問題研究摘要： 二十一世紀是一個資本和技術充分流動的世紀，在經(jīng)濟全球化的今天，經(jīng)濟活動已經(jīng)不僅僅局限于一國，而是向世界范圍內(nèi)擴展，各國間的經(jīng)濟交往越來越密切，各種新興的資本組合形式活躍于國際市場上。國際市場風險與利益并存，要在全球市場中占有一席之地，持續(xù)盈利，要求不斷降低成本，稅收成本是成本中極大的一環(huán)，為了降低成

3、本，同時達到利益的最大化，跨國納稅人利用或兩個以上國家的稅法和國家間的稅收協(xié)定的差別、漏洞，規(guī)避或減輕其納稅義務，給資本接受國經(jīng)濟照成巨大損害。關鍵詞： 國際避稅；企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價；資本弱化；規(guī)制措施在經(jīng)濟交往日益密切的今天，跨國經(jīng)濟活動逐漸增多。在國際市場中，形形色色的主體紛紛登上歷史的舞臺。然而，國際市場風險與利益并存，要在全球市場中占有一席之地，持續(xù)盈利，要求不斷降低成本，稅收成本是成本中極大的一環(huán)，為了降低成本，獲得價格優(yōu)勢。跨國納稅人主觀上受利益的驅(qū)使，客觀上由于各國稅制的不同，促使其運用各種手段進行避稅。本文從跨國納稅人進行國際避的主客觀原因出發(fā)。同時探討了跨國納稅人進行國際避稅的常用

4、手段和法律上規(guī)制的方法，結合中國大陸地區(qū)的相關法律制度等問題進行闡述。一、國際避稅的一般概念及反思(一)國際稅法的一般概念及爭議一般看來國際避稅是國內(nèi)避稅的延伸，國際避稅的概念和國內(nèi)避稅的概念有所聯(lián)系， 在探討國際避稅之前，必須先談談國際逃稅，這兩著的區(qū)別是很明顯的。逃稅一般指納稅人故意或者有意識地違反稅法規(guī)定，減輕或逃避其納稅義務的行為， 也包括納稅人因過失而沒有履行法律規(guī)定應盡的納稅義務的情形。從性質(zhì)上看，逃稅行為是各國法律明文禁止的行為。所謂國際逃稅，就是指跨國納稅人運用采取某種違反稅法的手段或方法，減少或逃避就其跨國所得或財產(chǎn)價值本應承擔的納稅義務。然而，法律上對于避稅的界定卻很模糊，

5、故名思意，既然是避稅，就是在非違法的狀態(tài)下，在私法領域里有一句著名的諺語，叫做法無禁止即自由。意味著在不違法的前提下，行為主體享有更多意思自治的權利，意思自治原則于商事活動中亦得到普遍認可和尊重，關于避稅，國際上亦有通用文件解釋，國際財政文獻局在其1988 年版 國際稅收詞匯中解釋為: “避稅一詞 , 指以合法手段( byLegal Means) 減少其納稅義務( Tax Liabilit y) , 通常含有貶義。例如該詞常用以描述個人或企業(yè), 通過精心安排, 利用稅法的漏洞、特點, 或其他不足之處來鉆空取巧, 以達到避稅的目的。” 用以防止或遏止各種法律所不容許的避稅行為者 , 然而個人認為

6、此條款主要是從保護經(jīng)濟市場的角度出發(fā)，然而， 卻忽視了納稅人本身的意思自治。對于國際避稅的概念，有些學者認為，國際避稅是指納稅人利用某種形式上并不違法的方式，減少或規(guī)避其就跨國征稅對象本應承擔的納稅義務的行為。也就是說， 我們可以從是否違法方面界定到底屬于國際逃稅還是國際避稅。而另一些學者則認為: “避稅的確切含義是指納稅人利用合法的手段和方法 , 通過資金轉(zhuǎn)移、費用轉(zhuǎn)移、成本轉(zhuǎn)移、利潤轉(zhuǎn)移等方法躲避納稅義務, 以期達到少納稅或不納稅的一種經(jīng)濟行為。”由此可見 , 相對于偷稅而言, 避稅是一個有很大爭議性的概念。偷稅一般是指是非法地減少或逃避納稅義務的行為, 這是各國經(jīng)濟界和法律界約定熟成的概

7、念。 人們在認識避稅概念上的差異, 在說明避稅概念的復雜化的同時, 另一方面也暴露出稅法理論研究和實踐中的一些矛盾, 這些問題值得我們反思。（二）國際避稅概念的反思一國的稅收征管法律是由本國立法者制定的，然而法律卻是適用于現(xiàn)在和將來的， 經(jīng)濟現(xiàn)狀發(fā)展日新月異，會產(chǎn)生各種各樣的問題，未來更是有千千萬萬種變化，所以法律有局限性，是由其本身性質(zhì)決定的。避稅就是利用法律的這些空白漏洞來獲取利益。就其本質(zhì)來說，避稅和漏稅并無本質(zhì)的不同。只是運用的手段不同， 并不能以此來證明法律對這一問題不持否定態(tài)度。雖然避稅沒有違背法律具體條文的規(guī)定，但是從本質(zhì)上避稅就具有非法性。因此我認為對于國際避稅的行為有規(guī)制的必

8、要。從另一方面講，國際經(jīng)濟秩序正在向良好的方向發(fā)展，要形成良好的經(jīng)濟循環(huán)， 必然會對消極性投資和避稅行為進行規(guī)制，如果一方獲得利益時以侵犯他人利益為前提的話，那么， 在此基礎上構架起來的經(jīng)濟關系始終是不完整的和不穩(wěn)定的，總有一天會遭到更大的反噬。因此，要健全國際經(jīng)濟市場秩序，使國際經(jīng)濟向良好有序的方向發(fā)展，就必須規(guī)制避稅行為。當然， 在商事活動中依然應該有意思自治，但是個人的自由如果侵害了個人，集體，或者其它國家的利益，那么，就應該放棄較小的利益。商事活動需要很大的自主性，但必須有所規(guī)制，就如同天上的風箏，飛得再高也須要線的約束，而那條線就是法律。二、國際避稅產(chǎn)生的原因國際市場風險與利益并存，

9、要在全球市場中占有一席之地，持續(xù)盈利，要求不斷降低成本，稅收成本是成本中極大的一環(huán)，為了降低成本，獲得價格優(yōu)勢。跨國納稅人主觀上受利益的驅(qū)使，客觀上由于各國稅制的不同，促使其運用各種手段進行避稅。正如我們看到的，雖然避稅的手段千奇百怪，五花八門，但究其原因。可以大體分為以下幾點：（一）主觀上為降低成本，追逐利益由于經(jīng)濟全球化的越來越深入，要在世界市場上博取最大利益，就必須提高自身的競爭力，而稅收成本就是其中很大的一環(huán)。在利益的驅(qū)動下快過納稅人利用各國間稅制的不同，進行避稅行為。（二）各國間稅收征收優(yōu)惠條件的不同在許多發(fā)展中國家，為了招商引資，發(fā)展本國經(jīng)濟，對于外來資本的合資合作企業(yè)提供稅收優(yōu)惠

10、政策。相對于本國納稅人而言，跨國納稅人有很大程度的稅收優(yōu)惠， 這一政策的出發(fā)點是為了以外拉內(nèi)，吸收未來資本帶動本國經(jīng)濟的發(fā)展。然而，對于跨國納稅人而言，其出發(fā)點只是為了減少稅收征收額，減低成本，其國內(nèi)投資的部分對于資本接受國來說可能不只無益，反而有害。成為消極性資本，這樣，非但未起到拉動經(jīng)濟的作用。反而對資本接受國造成雙重損害。例如：我國在改革開放初期，對于進入我國國內(nèi)市場的資本及投資方向未有進行有效的規(guī)制，對于外資一味的進行稅收減免。部分外資企業(yè)乘機在我國境內(nèi)開辦高排污，低回報率的產(chǎn)業(yè)，非但為拉動我國的經(jīng)濟，在給我國環(huán)境帶來巨大破壞的同時還使我國在稅收方面造成巨大的損失。（三）不同過家課稅制

11、度和方式的差異當今世界，各國在水手種類分類方面大同小異，但具體征收范圍于程度又有具體的差別。大部分國家都實行以所得稅為主，其它稅種為輔的稅收征收制度。但就具體而言，有的國家只征收企業(yè)所得稅和個人所得稅。而有的國家企業(yè)所得稅，個人所得稅，資本利得稅，財產(chǎn)所得稅并重。同時， 在不同國家，就算稅種名稱相同，但是其具體的內(nèi)涵和外延也不盡相同。（四）不同國家具體征管水平的差異有健全的稅收征管制度，并不代表跨國納稅人就不能避稅。要規(guī)制避稅行為，還需要執(zhí)法者嚴格的執(zhí)行。由于各國稅收征管機構和征收人員管理水平的不同，納稅人之間就可能產(chǎn)生同稅不同賦的情況。同時，部分國家雖然規(guī)定了較重的賦稅，但實際征收者在實施時

12、為全面履行義務，造成了跨國納稅人稅收負擔名高實低，這樣，就為避稅提供了條件。（五）不同國家行使稅收管轄權的差異世界各國目前在稅收征收征管管轄權的問題上各不相同，大體來說分為以下三種，有些國家只行使具名管轄權，而另一些國家僅行使來源地管轄權，還有一部分國家既行使具名管轄權又行使所得來源地管轄權。正是由于這樣的不同規(guī)定，使國家納稅人的納稅義務在不同國家間產(chǎn)生了很大差異。這樣，就導致了避稅的產(chǎn)生。三、國際避稅的常用手段和規(guī)制方法（一）跨國關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的行為及法律規(guī)制跨國關聯(lián)企業(yè)就是指分別處在兩個以上國家境內(nèi)彼此間存在擁有控制關系的企業(yè)和經(jīng)濟組織。在通常情況下，兩企業(yè)在資金、經(jīng)驗和購銷等方面彼此間

13、存在直接或間接的擁有或控制關系。跨國關聯(lián)企業(yè)之間彼此交易往來時處于聯(lián)屬企業(yè)集團利益或經(jīng)驗目標的需要， 在交易定價和費用分攤上，不是根據(jù)獨立競爭的市場交易原則和正常交易價格， 而是人為地故意抬高或壓低交易價格又或者是費用標準，從而使聯(lián)屬企業(yè)某一實體的利潤轉(zhuǎn)到另一實體的賬上。聯(lián)屬企業(yè)就通過此方法把設在高稅率過承擔高稅收的企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到低稅率國，從而達到國際避稅的目的。例如：跨國公司布朗國際集團有3個關聯(lián)公司A、B、C分別設在甲乙丙三國， 三國稅率分別為50% 30% 20% A公司為腔司生產(chǎn)電視機用零件。現(xiàn)A公司以200 萬生產(chǎn)零件本應以240萬美元直接銷售給B公司，經(jīng)吆司組裝后以300萬美元的總

14、 價投放市場。為了減輕賦稅，A公司將該批貨以210萬美元賣給C公司,C公司又轉(zhuǎn) 手以280萬美元的彳/T格賣給B公司，B公司組裝后以300萬美元總價投放市場。在本案中，布朗集團公司減少納稅13萬美元，加過減少財政收入15萬美元，乙國減少財政收入12萬美元，丙國增加財政收入14萬美元。布朗公司就以轉(zhuǎn)讓定價的方式逃避了稅收。要規(guī)范此種避稅方法，首先就是要打破聯(lián)屬企業(yè)的關聯(lián)關系，實行獨立競爭原則。 也就是把關聯(lián)企業(yè)各個實體之間的營業(yè)往來，都按照公平的市場交易價格來計算， 若有關國家稅務機關發(fā)現(xiàn)有人為壓價抬價，就可以根據(jù)公平價格調(diào)整其收支。一般采用正常交易原則來衡量價格，看跨國企業(yè)有無轉(zhuǎn)讓定價的情形，

15、以美 國為例，美國主要使用的有比較成本法， 轉(zhuǎn)售價格法和非受控價格法，這三種方 法的前提是關聯(lián)企業(yè)有可比價格， 若無可比價格，一般采用比照非受控利潤法和 預約定價法，既比照相同或類似企業(yè)的利潤水平， 或是關聯(lián)企業(yè)事先將內(nèi)部定價 原則和方法申請稅務機關審查確定。這樣就能有效規(guī)制該情形了（二）利用國際避稅地避稅的方法和法律規(guī)制國際避稅地，又稱為“避稅港”，就是指對跨國投資財產(chǎn)所得和財產(chǎn)提供免 稅、低稅的地區(qū)或國家。跨國納稅人在避稅地設立“基地公司”。基地公司通過離岸經(jīng)濟活動，將避稅地境外的所得和財產(chǎn)匯集在基地公司帳下，以轉(zhuǎn)移公司所得和財產(chǎn)，從而達到逃避國際稅收征管的目的。基地公司具有獨立的納稅地位

16、， 但其全部和主要經(jīng)營活動都是在基地國外進行的，它的主要使命就是為了避稅， 其具體做法有：利用國際避稅地從事公司虛構中轉(zhuǎn)銷售業(yè)務，實現(xiàn)銷售利益的跨國轉(zhuǎn)移。以基地公司作為跨國公司的持股公司，將關聯(lián)企業(yè)在其他國的子公 司利潤以股息的形式匯集到避稅地的基地公司帳下逃避母公司所在國對股息的 征稅以基地公司做為信托公司，將在避稅地境外的財產(chǎn)虛構為基地公司的信托 財產(chǎn)，從而實現(xiàn)把實際經(jīng)營這些信托財產(chǎn)的所得，掛在基地公司的名下，從而達到不繳稅或少繳稅的目的。對于此種避稅方法的規(guī)制，我認為，首先消境內(nèi)股東的嚴辭納稅待遇。 即受 控外國公司就算未進行利潤分配，也可以根據(jù)境內(nèi)居民股東當年在受控外國公司 中的股權比

17、例將外國公司的利潤中相應于該股權數(shù)額的比例計入境內(nèi)居民股東 當年的應稅所得額內(nèi)課征所得稅，這就是所謂的“受控外國公司稅制”。該稅制最早由美國提出，然后被多國采用。其次，要禁止非正常利潤轉(zhuǎn)移。非正常利潤 轉(zhuǎn)移即居民公司向位于避稅港的關聯(lián)企業(yè)支付款項時，如屬于非正常轉(zhuǎn)移，則在計算應稅所得額時一律不得予以扣除， 比利時使用該條款。最后是要限制或禁止 納稅人在避稅港設立基地公司。有些國家規(guī)定，在避稅港設立子公司或部分營業(yè) 遷至避稅港，不僅仍按居民公司征稅，而且對于公司及負責人還將給予刑事處罰， 英國正是使用該方法。（三）資本弱化避稅的方法和法律規(guī)制在一般情況下，企業(yè)要擴大經(jīng)營，增加資本，通常是使用兩種

18、途徑。通過股 東的股份投資或是對外借款來進行，即股份融資和貸款融資兩種形式。但是，股份融資和貸融資所產(chǎn)生收益的稅收待遇是不同的。 投資人通過股份投資方法取得 的股息來自于公司的稅后利潤分配， 在多數(shù)情況下，不能從公司的應稅所得額中 事先扣除，同時，公司的股份資本往往還要承受資本誰的負擔。但是，投資人以 提供貸款所收取的利息，在各國稅法上一般都屬于可列支的費用允許從公司的應 稅所得額內(nèi)扣除。正是由于此，跨國納稅人為了謀求貸款融資的稅收利益， 在對東道國境內(nèi)的 企業(yè)童子方式上往往有意識地選擇貸款融資而非股本融資方式， 以致被投資企業(yè) 形成負債遠高于注冊資本的“資本弱化現(xiàn)象”，企業(yè)通過跨國融資，運用

19、高負債， 低投資的形式是資本弱化，以增加利息支出來轉(zhuǎn)移應稅所得，。這種方式已成為 國際避稅的重要途徑，對所在國的財稅制度和稅收造成巨大影響。對于此種避稅方法的規(guī)制有以下方法： 固定債務股權比例法，這是當前大 部分國家采用的規(guī)制方法。對于跨國納稅人通過故意弱化資本而增加貸款融資比 例來虛設利息支出逃避納義務的行為，許多國家制定出“債務與股權比率”以限制，只是在比率上有所不同。對于超過比率的債務，各國規(guī)定其利息支出不允許從應稅所得額中列支扣除，并從稅收角度視同權益，要求依法繳納預提額。一般性的反避稅法律原則對于該避稅方法亦有很好的規(guī)制效果，如濫用法律行為原則，反規(guī)制稅法原則。這些原則均有一個共同點

20、，就是稅務機關一句正常的融資市場交易情況，對交易雙方之間已經(jīng)發(fā)生的具體融資交易安排進行事后審查，結合交易雙方當事人的事實情況和交易條件內(nèi)容，判斷該項融資交易的實際性質(zhì)到底是債權投資還是股權投資。綜合上述兩種方法，基本就能有效規(guī)制資本弱化的問題了。（四）濫用國際稅收協(xié)定避稅的方法和法律規(guī)制濫用國際稅收協(xié)定避稅，是指為了享受協(xié)定待遇或締約國一方的稅收利益，一些原非締約雙方居民通過人為安排成為締約國一方的居民，使他們既得到國內(nèi)稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠，又可以間接享受稅收協(xié)定給予的減免優(yōu)惠的待遇。其方法是，在協(xié)議締約國一方設立一個有該國居民資格的公司來實現(xiàn)稅收協(xié)定濫用， 從而達到減輕或免除其跨國經(jīng)營所得本應

21、承擔的納稅義務，隨著國家間簽訂稅收協(xié)定數(shù)量的增加，這種現(xiàn)象也日益嚴重。對于該種避稅方法的規(guī)制，目前， 國際上對于濫用稅收協(xié)定避稅的判斷和反濫用措施已經(jīng)有了一套成熟的標準。在判定方面，一般采用下列標準：公司組建的目的。付出與取得是否符合商業(yè)動機。最終收益人是否為一方實際居民。公司是否對于間接收入有實際的控制權，占有權。 通過這些標準我們就能很明確的判斷和規(guī)制濫用國際稅收協(xié)定避稅了。（五）利用電子商務進行避稅隨著互聯(lián)網(wǎng)時代的到來，電子商務成為了重要的交易途徑和渠道，跨國電子商務越來越多的應用于各個商業(yè)領域。其方便，快捷的特性，越來越受人們的青睞。然而，又因為電子商務的特性，又使得其成為避稅者的有力

22、武器。首先， 電子商務具有高速流通性，虛擬避稅地營業(yè)，逃避所得稅，增值稅和消費稅。 利用電子商務對稅基的侵蝕行隱蔽進出口貨物交易和勞務數(shù)量逃避關稅。目前， 國際上對于這一問題還未有統(tǒng)一的定論，各國政府都在對這一問題進行研究，制定對策。我認為，對于此問題，要盡快出臺相關的法律和政策，有針對性的去解決。同時，要加強國際合作，增強與它國的情報交流。四、我國反避稅的發(fā)展歷程及思考自 1991年以來我國在涉外稅收立法實踐和征管中都明確了一系列的反避稅條款， 在 1997年以后，我國的反避稅體系構建有了長足的發(fā)展，其間頒布實施了多項法律法規(guī)，其中，多大多以部門規(guī)章的形式發(fā)布。如：國家稅務總局關于關聯(lián)企業(yè)間

23、業(yè)務往來稅務管理規(guī)程（試行） （國稅發(fā)1998 59號） 、 國家稅務總局關于修訂關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程（試行）的通知（國稅發(fā) 2004 143號）和國家稅務總局關于關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則（國稅發(fā)2004 118號）等。這些法律法規(guī)中的條款構成了我國反避稅的大體構架。2008年 1月 1日開始實施的企業(yè)所得稅法及其實施條例第六章規(guī)定了“特別納稅調(diào)整”條款， 這是我國第一次較全面的反避稅立法。其不僅包括我國實踐多年的轉(zhuǎn)讓定價和預約定價，還借鑒國際經(jīng)驗，首次引入了成本分攤協(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)、一般反避稅以及對避稅調(diào)整補稅加收利息等規(guī)定。但是，企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)

24、定比較原則，缺乏能夠指導稅務機關執(zhí)法和企業(yè)遵從的程序性規(guī)定和操作規(guī)范，需要制定系統(tǒng)的操作辦法。2009年，國家稅務總局出臺了特別納稅調(diào)整實施辦法（試行） ，對反避稅操作管理進行了全面規(guī)范。該辦法的出臺，進一步完善了我國反避稅相關法律體系，有力推動了我國反避稅工作科學規(guī)范的進程，其中規(guī)定了將資本弱化、受控外國企業(yè)、一般反避稅管理制度細化，設定了“關聯(lián)申報”和“同期資料管理”的內(nèi)容，既賦予稅務機關掌握企業(yè)關聯(lián)交易的手段，相應地，進行“關聯(lián)申報”和準備“同期資料”成為發(fā)生關聯(lián)交易的納稅人的義務。還規(guī)定了實行查賬征收的居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設立機構、場所并據(jù)實申報納稅的非居民企業(yè)，在向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅申報表時，應附送9張關聯(lián)申報表；企業(yè)應按納稅年度準備、保存、并按稅務機關要求提供其關聯(lián)交易的同期資料。稅務機關對未按規(guī)定進行關聯(lián)申報，以及未按要求準備、保存、 提供其關聯(lián)交易的同期資料的，采取行政處罰、列為重點調(diào)查對象、核定征稅以及不予受理預約定價申請等制約措施。此外，該辦法還借鑒了經(jīng)濟合作與發(fā)展組織轉(zhuǎn)讓定價指南，完整系統(tǒng)地描述了可